Справа № 2а-2470/114/11
Суддя: Григораш Віталій Олександрович
Дата ухвалення: 2011-02-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2011 р. м. Чернівці Справа №2а-2470/114/11

14 год. 40хв.

Чернівецький окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Григораш В.О.;

секретаря Дячук Д.А.;

за участю:

представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3;

представників відповідача ОСОБА_4, ОСОБА_5;

представника прокуратури не зявився;

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом приватного підприємства з іноземними інвестиціями «Земі-транс»до Новоселицької міжрайонної державної податкової інспекції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року, суд

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство з іноземними інвестиціями Земі-транс(далі-позивач) звернулося з адміністративним позовом до Новоселицької міжрайонної Державної податкової інспекції (далі-відповідач) в якому просив суд визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року про зменшення суми бюджетного відшкодування (в тому числі заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок) з податку на додану вартість у розмірі 330 316,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилається на те, що на підставі акту №1259/23/32626146 від 13.12.2010 р. (надалі Акт) „Про результати виїзної позапланової перевірки приватного підприємства з іноземними інвестиціями «Земі-транс», з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вересень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось в період з 01.08.2010 року по 31.08.2010 року »відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року, яким згідно з п.4.1, 4.3 ст.4, п. 7.7.2 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість" від 03.04.1997року №168/97 (далі Закон №168/97) підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування (в тому числі заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок) з податку на додану вартість у розмірі 330 316,00 грн.

Вважає, що податковий орган безпідставно і неправомірно зменшив суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню і прийняв повідомлення-рішення з порушенням норм податкового законодавства, що підтверджується наступним.

Під час перевірки, що проводилась з 23.11.2010 року по 06.12.2010 року, перевіряючі прийшли до висновку, що всупереч п.4.1, 4.3. статті 4 Закону №168/97, п.п.1.20.5 п.1.20 ст. 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств»від 22.05.1997р. №283/97 (далі Закон №283/97) та ст. 259 Митного кодексу України, платник безпідставно при поставці на митній території України визначив базу оподаткування, виходячи з договірної вартості товару, нижчою за митну вартість товару, що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування за вересень 2010 року на 330 316,00 грн.

Не погоджуючись з наведеним вище, позивач зазначив наступне.

Відповідно до пункту 4.3.ст.4 Закону №168/97 не може бути застосований до операцій з продажу імпортованих товарів на внутрішньому ринку, оскільки згідно з даною нормою оподаткування здійснюється при розмитненні товарів, які імпортуються на митну територію України. Зазначає, що спірним питанням у даній справі є визначення позивачем бази оподаткування операції з реалізації на території України товару - вживаних вантажних автомобілів.

Безпідставно застосовано також п.п.1.20.5 п.1.20 ст.1 Закону №283/97, оскільки за цією нормою звичайною вважається ціна, що встановлена згідно з принципами державного регулювання, виключно в разі, коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством. Ціни на товари - імпортні автомобілі, які реалізовуються на митній території України не підлягали державному регулюванню згідно із законодавством шляхом встановлення державних фіксованих цін(тарифів), граничних цін(тарифів) або граничних відхилень від державних фіксованих цін і тарифів, що передбачено ст.8 Закону України «Про ціни і ціноутворення».

Що стосується застосування до операцій з продажу на митній території України ст.259 Митного кодексу України, то Довідкою Вищого адміністративного суду про вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону №168/97 визначено, що «Застосування для визначення рівня звичайних цін інших правил, зокрема положень Митного кодексу України не передбачено чинним законодавством. Відповідно до наведеного митна вартість раніше імпортованих в Україну товарів не може бути визнана достатнім обґрунтуванням звичайного рівня цін таких товарів для визначення бази оподаткування операцій з їх подальшої поставки на митній території України».

Позивач вказує, що п.1.20.2 ст. 1 Закону №283/97 передбачено для визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами послугами) у співставних умовах. Оскільки ПП з II «Земі-транс»здійснює реалізацію вживаних автомобілів на території України, то ідентичними (однорідними) товарами для цілей застосування даної норми є подібні(за роком випуску, станом, маркою, комплектацією) автомобілі, а співставними умовами - продаж таких товарів на території України.

Позивач вважає, що податковим органом при проведенні перевірки не здійснено визначення звичайної ціни реалізованих позивачем автотранспортних засобів на внутрішньому ринку України автомобілів згідно вимог п.1.20 ст. 1 Закону №283/97.

Рішенням начальника Новоселицької МДПІ про застосування звичайних цін №968/23 від 29.11.2010 року, на підставі і у відповідності до яких прийняте оскаржуване повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року винесені з посиланням та відповідно до п.4.3.5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та іншими цільовими фондами»№2181-III (далі Закон №2181-III), яким передбачено, що «рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту». (Таким чином, податковий орган, власне, визнав, що застосував непрямі методи для донарахування податкових зобов'язань до рівня звичайних цін).

Частина 1 п.4.3. Закону №2181- III передбачає визначення податкових зобов'язань за непрямими методами у наступних випадках - «якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків згідно з підпунктом "а" підпункту 4.2.2 статті 4 цього Закону №2181-III у зв'язку з не встановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових зобов'язань у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів.

Підпунктом 4.3.4. п.4.3 Закону №2181-III чітко визначено, що застосування непрямого методу для визначення податкових зобов'язань платників податків у випадках, не передбачених цим пунктом, не дозволяється.

Позивач вважає, що Податковим органом не доведено факт настання при проведенні перевірки приватного підприємства з іноземними інвестиціями «Земі-транс»жодного випадку, у якому Закон №2181- III передбачає право контролюючого органу застосувати непрямі методи, таким чином податковим органом порушені вимоги п.4.3 Закону №2181 III.

Відповідач позову не визнав, надав письмові заперечення з таких підстав.

Відповідно до наказу Новоселицької МДПІ №518 від 22.11.2010 року та на підставі п. 9 ч.6 ст.11-1 Закону України від 04.12.1990 року № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (із змінами і доповненнями) підпункту 7.7.5 пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97 Новоселицькою МДПІ проведено перевірку за результатами якої складено акт №1259/23/32626146 від 13.12.2010 року „Про результати виїзної позапланової перевірки приватного підприємства з іноземними інвестиціями "Земі-Транс" з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вересень 2010 року"".

Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення ПП з II "Земі-транс":

1. порушення п.4.1 ст.4 Закону №168/97 встановлено заниження податку на додану вартість, якій підлягає сплаті до бюджету в сумі 140 105,00 грн. за вересень 2010 року;

2. порушення п.4.1,4.3 ст.4 , пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР ПП з П „Земі-транс" завищено заявлену суму бюджетного відшкодування на суму 330 316,00 грн. за вересень 2010 року (рядок 25.1 Декларації);

3.порушення п.4.1,4.3 ст.4 , пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97 ПП з II „Земі-транс" завищено від"ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за вересень 2010 року в сумі 82523,00 грн. та занижено позитивне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за вересень 2010 року на суму 248 312,00грн.;

4. порушення п.4.1,4.3 ст.4 , пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97 ПП з II „Земі- транс" завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду станом на 30.09.2010 року в сумі 5 887 695, грн. (рядок 26 Декларації) внаслідок порушення п. 5.12.5 наказу ДПА України N 166 від 30.05.1997 року „Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання".

Відповідач зазначає, що в ході проведення позапланової перевірки з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вересень 2010 року начальником Новоселицької МДПІ, відповідно до п. 1.20 Закону №283/97, п.п. 4.3.5 Закону №2181-ІІІ та п. 4.1 ст.4 Закону №168/97 прийнято рішення про застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов'язань №968/23 від 29.11.2010 року, згідно якого при подальшій реалізації імпортного товару ПП з II „Земі-транс" податкові зобов'язання визначатимуться за правилами, встановленими п.4.1 ст.4 Закону №168/97, а саме у разі якщо договірна (контрактна) вартість буде нижче за звичайну (митну вартість), база оподаткування такої операції розраховуватиметься виходячи з рівня звичайної ціни, але не нижче митної вартості, (копія рішення додається).

На підставі висновків акту перевірки Новоселицькою МДПІ винесено податкове повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (в тому числі заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок) з податку на додану вартість у розмірі 330 316,00 грн.

Відповідач вважає, що позивачем в порушення п.4.1,4.3 ст.4 та пп..7.7.1, 7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97 завищено суму податку на додану вартість, заявленого до відшкодування на рахунок платника у банку за вересень 2010 року в сумі 330 316,00 грн., а тому позовні вимоги є безпідставними та задоволенню не підлягають.

Під час судового розгляду представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі та наполягав на їх задоволені.

Представники відповідача позов не визнали, просили відмовити у його задоволенні в звязку з його безпідставністю.

Прокурор позов не визнав.

Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, розглянувши матеріали справи, встановивши фактичні обставини в справі, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, дослідивши та оцінивши надані докази в сукупності, проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що основним видом діяльності позивача є імпорт вживаних автомобілів та їх подальша реалізація на митній території України.

Підприємством база оподаткування визначалась виходячи з договірної вартості, визначеної за вільними цінами.

Митна вартість при здійсненні митного оформлення імпортних товарів визначалась у відповідності до положень розділу ХІ Митного кодексу України, відповідно до поданих до митного оформлення товаро-супровідних та комерційних документів (контрактів, інвойсів), висновків експертного дослідження спеціаліста-товарознавця.

13 грудня 2010 року відповідачем було проведено перевірку приватного підприємства з іноземними інвестиціями Земі-транс з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за вересень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось в період з 01.08.2010 року по 31.08.2010 року ». За результатами перевірки складено акт №1259/23/32626146 (а.с.9-37), в якому зазначені наступні порушення:

1. порушення п.4.1 ст.4 Закону №168/97 встановлено заниження податку на додану вартість, якій підлягає сплаті до бюджету в сумі 140 105,00 грн. за вересень 2010 року;

2. порушення п.4.1,4.3 ст.4 , пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97-ВР ПП з П „Земі-транс" завищено заявлену суму бюджетного відшкодування на суму 330 316,00 грн. за вересень 2010 року (рядок 25.1 Декларації);

3.порушення п.4.1,4.3 ст.4 , пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97 ПП з II „Земі-транс" завищено від"ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за вересень 2010 року в сумі 82523,00 грн. та занижено позитивне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за вересень 2010 року на суму 248 312,00грн.;

4. порушення п.4.1,4.3 ст.4 , пп.7.7.2 п.7.7 ст.7 Закону №168/97 ПП з II „Земі- транс" завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду станом на 30.09.2010 року в сумі 5 887 695, грн. (рядок 26 Декларації) внаслідок порушення п. 5.12.5 наказу ДПА України N 166 від 30.05.1997 року „Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання".

Податковим повідомленням-рішенням №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року, позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (в тому числі заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок) з податку на додану вартість у розмірі 330 316,00 грн. (а.с. 8).

Суд вважає, що податковим органом безпідставно зменшено позивачу суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 330 316,00 грн., а тому прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року підлягає скасуванню з таких підстав.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України Про податок на додану вартість база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обовязкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування.

Пунктом 1.18 ст. 1 Закону України Про податок на додану вартість встановлено, що звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п.1.20 ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств.

Згідно пп. 1.20.1 п.1.20. ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (за їх відсутності-однорідних) товарів (робіт, послуг).

Відповідно до приписів пп.1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобовязань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші обєктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладенні угод між неповязаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, повязані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; надання дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове корегування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Як вбачається з матеріалів справи, саме по звичайній ціні, яка відповідає справедливій ринковій ціні, як передбачено вищевказаними нормами, позивач реалізував вживані автомобілі на внутрішньому ринку України.

Також матеріали справи підтверджують те, що податковим органом при проведенні перевірки не здійснено визначення звичайної ціни реалізованих позивачем на внутрішньому ринку України автомобілів згідно вимог п.1.20 ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств. Перевіряючі дійшли висновку про те, що митна вартість товару є його звичайною ціною, оскільки під час ввезення автомобілів до митного оформлення підприємством надавались висновки експертного дослідження спеціаліста-автотоварознавця. Експерт при виконанні досліджень автомобілів використовував «ОСОБА_5 товарознавчої експертизи та оцінки колісних транспортних засобів», затверджену наказом Міністерства юстиції та Фонду держмайна України №142/5/2092 від 24.11.2003 року. Однак, чинне законодавство України не передбачає ідентичності чи взаємозалежності таких понять як митна вартість та звичайна ціна при здійсненні податкових платежів та не містить приписів про те, що митна вартість товару є його звичайною ціною при подальшій реалізації цього товару на території України.

Крім того, суд зазначає, що аналогічну позицію відображено в Ухвалі Вищого адміністративного суду від 28.10.2009 року, якою задоволена касаційна скарга Приватного підприємства з іноземними інвестиціями Земі-транс до Новоселицької міжрайонної Державної податкової інспекції, скасовано постанову Львівського апеляційного суду від 22.12.2008 року, залишена в силі постанова Господарського суду Чернівецької області від 11.06.2008 року, якою задоволено адміністративний позов ПП з П Земі-транс, визнано нечинним податкове повідомлення-рішення Новоселицької МДПІ № 4354/0/0 від 15 квітня 2008 року. Даною ухвалою зазначено, що позиція податкової інспекції про те, що митна вартість товару є його звичайною ціною є такою, що не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України. Таку ж позицію висвітлено в Постанові Верховного суду України від 29 жовтня 2010 року де зазначено, що при визначені бази оподаткування операцій з реалізації на території України імпортованого товару, митна вартість та звичайна ціна не є тотожними.

Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності субєктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та й спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч.1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Частиною 2. ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відтак, оцінюючи надані сторонами докази, суд вважає, що відповідач, заперечуючи проти позову, не довів суду правомірність прийнятого ним оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи вищезазначене, повно, всебічно дослідивши докази по справі, обєктивно оцінивши їх, суд приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню повністю.

Керуючись статтями 11, 71, 76, 79, 86, 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1029/300/0 від 21 грудня 2010 року.

3. Стягнути з державного бюджету України на користь Приватного підприємства з іноземними інвестиціями «Земі-транс» судові витрати в сумі 3,40грн.

Порядок і строки оскарження постанови визначаються ст.ст. 185, 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Сторони та інші особи, які беруть участь у справі, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси чи обов'язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку постанови суду першої інстанції повністю або частково, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Постанову в повному обсязі виготовлено 14.02.2011 р.

Суддя В.О. Григораш