Справа № 820/4910/13-а
Суддя: Лосєв А.М.
Дата ухвалення: 2015-09-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" вересня 2015 р. м. Київ К/800/64407/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря Титенко М.П.

представників сторін:

позивача Давидченко К.М., Статівко Л.В., Гримайло Н.Р.

відповідача Муха С.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргуСпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби
на постановуХарківського окружного адміністративного суду від 23 липня 2013 року
та ухвалуХарківського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2013 року
у справі№820/4910/13-а
за позовомПублічного акціонерного товариства «УкрСиббанк»
доСпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк» (далі по тексту - позивач ПАТ «УкрСиббанк») звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої Державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Харкові Державної податкової служби, правонаступником якої є Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, СДПІ м. Харкова), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 23 квітня 2013 року № .

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 23 липня 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2013 року, позов задоволено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 липня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2013 року і постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу просив у її задоволенні відмовити.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем у період з 12 лютого 2013 року по 02 квітня 2013 року була проведена документальна планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами перевірки 09 квітня 2013 року складено акт №198/50.1-11/09807750 (далі по тексту - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем порядку ведення податкового обліку, в тому числі з податку на прибуток, а саме:

- на порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України АТ «УкрСиббанк» по операціям переуступки права вимоги боргу з пов'язаною особою ТОВ «Кей-Колект» завищено інші витрати, відображені по рядку 05.9 Додатку ОВ до рядка 05 Податкових декларацій за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2012 року на загальну суму грн., у тому числі за 4 квартал 2011 року на суму 267652935 грн., за 1 квартал 2012 року на суму 453796501 грн., за 2 квартал 2012 року на суму 284604053 грн.;

- на порушення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, внаслідок вищезазначеного порушення, банком у Податковій декларації за 2012 рік завищено суму збитків минулих періодів за 1 квартал 2012 року на 267652935 грн., 1 півріччя 2012 року на 66913234 грн., 3 квартали 2012 року на 66913234 грн., 2012 рік на 66913234 грн.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що АТ «УкрСиббанк» відображено у складі витрат збитки від проведення операцій з відступлення права вимоги за кредитними договорами, укладеними з фізичними та юридичними особами, на користь ТОВ «Кей-Колект», що проводились по договорах факторингу між АТ «УкрСиббанк» та ТОВ «Кей-Колект».

Згідно акта перевірки АТ «УкрСиббанк» не відображав у складі доходів суму коштів, отриману від відступлення заборгованості відповідно до пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу. При цьому до складу витрат, відображених по рядку 05.9 додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку включено різницю між сумою відступленої заборгованості та сумою грошових коштів, що надійшла від такого відступлення.

Всього за період, що перевірено, до складу інших витрат, прямо пов'язаних зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг, включено по договорах факторингу, укладених з ТОВ «Кей-Колект», грн.

При цьому включення зазначеної суми до складу витрат було проведено без врахування положень підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки відповідачем 23 квітня 2013 року винесено податкове повідомлення-рішення № , яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що обмеження на формування витрат із пов'язаними особами, передбачене підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (витрати за операціями з пов'язаними особами не можуть перевищувати доходи від таких операцій), поширюються на операції з продажу товарів, робіт та послуг, здійснюваних платником податку. Оскільки позивач, на переконання судів, не здійснював операцій з продажу товарів, робіт чи послуг при відступленні права вимоги (натомість позивач лише придбав послуги факторингу у пов'язаної особи), на нього не поширюються обмеження, встановлені зазначеним підпунктом.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанції у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій між позивачем та ТОВ «Кей-Колект» було укладено договори факторингу, за якими позивач відступив на користь фінансової компанії права вимоги за проблемними фінансовими кредитами зі значною знижкою (дисконтом). При цьому, як установлено судами та не заперечується сторонами, позивач та ТОВ «Кей-Колект» є пов'язаними між собою особами в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України).

В податковому обліку витрати за вказаними операціями були відображені ПАТ «УкрСиббанк» у розмірі заборгованості, що відступається, за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Тим часом доходи були відображені в сумі, яка фактично була сплачена позивачу його контрагентом за відступлені права вимоги. В результаті виконання спірних господарських операцій у позивача утворилося від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у сумі грн.

Попередні судові інстанції виходили з того, що операція за договорами факторингу є для цілей оподаткування особливим видом операцій, відмінним від продажу товарів. Такі операції, на думку позивача, підтриману судами, є послугами, а особою, що надає ці послуги, є не позивач, що відступає за компенсацію належне йому право вимоги, а фактор, тобто особа, яка набула це право від позивача. Тобто, в розглядуваному випадку, послуги надає не ПАТ «УкрСиббан», а особа, яка отримала права вимоги за кредитами (ТОВ «Кей-Колект»).

В свою чергу, обмеження на формування витрат із пов'язаними особами, передбачене підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України (витрати за операціями з пов'язаними особами не можуть перевищувати доходи від таких операцій), поширюються на операції з продажу товарів, робіт та послуг, здійснюваних платником податку. Оскільки ПАТ «УкрСиббан», як зазначили суди, не здійснював операцій з продажу товарів, робіт чи послуг при відступленні права вимоги (натомість позивач придбав послуги факторингу у пов'язаної особи), то на нього не поширюються обмеження, встановлені підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

Проте, з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів погодитися не може.

Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються пунктом 153.5 статті 153 ПК України.

Як передбачено названим пунктом з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

Зі змісту наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об'єкту - права вимоги.

В свою чергу, поняття «продаж» у Податковому кодексі України застосовується для цілей ведення податкового обліку з податку на прибуток виключно для регулювання операцій з продажу або товарів, або результатів робіт чи послуг.

Тому правова кваліфікація операції з продажу права вимоги потребує з'ясування належності права вимоги як об'єкту такої операції до однієї з категорій - товарів, робіт або послуг.

Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

З наведеного визначення випливає, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.

При цьому поняття «активи» відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 ПК України вживаються у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно зі статтею 2 зазначеного Закону під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Право вимоги як майновий об'єкт цілком відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об'єкт виникає в результаті минулих подій (зокрема, в розглядуваній справі - в результаті надання ПАТ «УкрСиббанк» фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб (у розглядуваній справі - через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).

В свою чергу, матеріальними активами відповідно до підпункту 14.1.111 пункту 14.1 статті 14 ПК України є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.

Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України. Згідно з цією нормою, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87, оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

При цьому дебіторська заборгованісться визнається різновидом оборотних активів.

З огляду на таке, дебіторська заборгованість (а отже, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторська заборгованість) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.

Крім того, зазначені висновки кореспондують також із нормами законодавства, яке регулює діяльність банків.

Так, відповідно до пункту 2 Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 20 березня 1998 року № 114, активи банку - це накопичені протягом діяльності банку ресурси, які в майбутньому приносять економічну вигоду і призводять до припливу грошових коштів в банківську установу.

Згідно з пунктом 1 Розділу ІV Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28 вересня 2001 року №368, для розрахунку адекватності регулятивного капіталу банку його активи поділяються на групи за ступенем ризику.

До різних груп активів належать також і надані різним особам кредити. При цьому поняття бухгалтерського обліку банків «надані кредити» за своїм змістом кореспондуються з поняттям права вимоги за відповідними фінансовими кредитами для цілей податкового обліку.

Тому, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.

Поряд із цим, у підпункті 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України окремо визначено поняття відступлення права вимоги. Відповідно до зазначеної норми, це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Проте термінологічне відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.

Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Так, за загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136-139 ПК України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно з приписами пункту 153.5 статті 153 ПК України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.

Зважаючи на викладене, системне тлумачення норм ПК України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція є в розумінні пункту 153.5 статті 153 ПК України різновидом операції з продажу товарів. При чому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію.

За обставинами розглядуваної справи такою особою є позивач.

Зазначене не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті ними судових рішень.

Щодо посилань судів та позивача на необхідність застосування до спірних правовідносин норм Цивільного кодексу України, які регулюють зобов'язання за договорами факторингу, судова колегія зазначає таке.

Норми цивільного законодавства та законодавства про ринки фінансових послуг, які кваліфікують факторинг для цілей фінансового регулювання, не можуть застосовуватися для цілей визначення податкових наслідків, оскільки в розглядуваному випадку спірні відносини врегульовано нормами податкового законодавства, що є спеціальними.

Для цілей регулювання цивільного та господарського оборотів певні операції можуть кваліфікуватися і як послуги факторингу, і як відступлення права вимоги (цесія). Проте зазначені обставини не змінюють режиму оподаткування відповідних операцій, оскільки в будь-якому разі для цілей оподаткування операція з відступлення права вимоги, тобто продажу права вимоги, розглядається як різновид продажу товарів.

Крім того, розглядаючи цей спір, судова колегія вважає за необхідне вирішити питання про наявність конкуренції для регулювання спірних відносин між нормами пункту 153.5 статті 153 та приписами абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, яке порушене позивачем у запереченнях на касаційну скаргу.

Норми пункту 153.5 статті 153 ПК України визначають склад витрат податкового обліку в операціях з продажу (відступлення) права вимоги. Для операцій з відступлення вимог за фінансовими кредитами витрати становить сума заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Отже, предметом регулювання пункту 153.5 статті 153 ПК України є визначення категорій витрат, які враховуються для операцій з відступлення права вимоги на противагу загальним нормам статей 138-139 Податкового кодексу України.

Водночас, абзац другий підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України визначає обмеження розміру витрат за операціями з пов'язаними особами. Цей розмір не повинен перевищувати доходів від такого продажу.

Таким чином, предметом регулювання абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України є обмеження розміру витрат за операціями з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам безвідносно до категорій (різновидів) таких витрат.

Враховуючи викладене, норми пункту 153.5 та абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України мають різні предмети регулювання, а отже, не конкурують між собою.

Таким чином, на спірні операції з відступлення права вимоги позивачем на користь ТОВ «Кей-Колект» поширюються обмеження у врахуванні витрат, передбачені абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України. Тому витрати, понесені в зв'язку з відступленням права вимоги пов'язаній особі, не можуть перевищувати доходів, отриманих продавцем на компенсацію вартості проданої вимоги.

У зв'язку з цим, судова колегія звертає увагу на те, що склад витрат позивача за операціями з відступлення вимог за кредитами пов'язаній особі визначається на підставі даних про заборгованість за відповідними кредитами, сформовану на дату відступлення, проте розмір цих витрат не повинен перевищувати розміру доходів, отриманих від відступлення цієї заборгованості.

В порушення наведених вище положень Податкового кодексу України позивачем до складу витрат віднесено суми, що перевищують доходи, отримані від операції з відступлення вимог, а тому судами першої та апеляційної інстанції було безпідставно визнано протиправним зменшення відповідачем від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в сумі грн.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Згідно з частинами 3 та 6 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції або Верховний Суд України, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Враховуючи наведені положення Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати, понесені позивачем на сплату судового збору, відшкодуванню не підлягають.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 229, 230, 232, 236, частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задовольнити.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23 липня 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2013 року у справі №820/4910/13-а скасувати.

3. Прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства «УкрСиббанк» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна