Справа № 813/712/15
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2015-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2015 року Справа № 876/4325/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді: Кухтея Р.В.

суддів: Яворського І.О.,Носа С.П.

з участю секретаря судового засідання: Гелецького П.В

позивача: ОСОБА_1

представника відповідача: ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інстанції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2015 року за позовом Приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до Державної податкової інстанції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, рішення та вимоги про сплату боргу, -

в с т а н о в и в:

У лютому 2015 року Приватний нотаріус Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 звернулася до суду із зазначеним позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС України у Львівській області (далі - ДПІ у Галицькому районі м.Львова) № НОМЕР_1 від 29.01.2015 р., рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 29.01.2015 р., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 29.01.2015 р.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18.03.2015 р. позов було задоволено повністю.

Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції, її оскаржила ДПІ у Галицькому районі м.Львова. Апеляційну скаргу мотивує тим, що суд першої інстанції не встановив чи порушила позивач вимоги податного законодавства, які полягали у заниженні доходу, внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок. Суд не врахував, що у відповідності до п.п.139.1.5 ст.139 Податкового кодексу України (далі ПК України), до складу витрат не включаються витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів. Крім того, судом першої інстанції не взято до уваги та не надано правову оцінку позиції відповідача з приводу необовязковості ведення фізичною особою бухгалтерського обліку балансової вартості основних засобів на здійснення амортизації, у звязку з не встановленням законодавством такої необхідності. Також апелянт зазначає, що за змістом норм податкового законодавства, дохід платника податку фізичної особи, підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення таким платником бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання доходу завдяки використанню відповідних основних фондів. Суд першої інтонації не встановив до якої груп основних фондів відносяться меблі, програмне забезпечення та інше, чи вівся бухгалтерський облік балансової вартості основних засобів, яка первісна вартість основних засобів, строк використання, норми амортизації, ліквідаційна вартість основних засобів. Тому просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою відмовити позивачу в задоволенні її позову.

Заслухавши суддю-доповідача, представника апелянта ОСОБА_2, яка підтримала апеляційну скаргу, позивача ОСОБА_1, яка просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що 16.01.2015 р. ДПІ у Галицькому районі м.Львова було проведено документальну планову виїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2013 р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2013 р., за наслідками якої складено акт №38/17-02/НОМЕР_2.

Відповідно до висновків вказаного акта, документальною плановою перевіркою встановлено порушення позивача: п.178.2, п. 178.3 ст.178, п.167.1 ст.167 ПК України та абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування».

В ході перевірки відповідач зазначив про те, що витрати на амортизаційні відрахування не можуть відноситись до витрат приватного нотаріуса, відтак врахування їх при обчисленні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб призвело до заниження оподатковуваного доходу на загальну суму 25 292,97 грн., а відтак і до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 4 298,89 грн., в т.ч. за 2011 рік - в сумі 2 083,19 грн., за 2012 рік - в сумі 719,71 грн., за 2013 рік - в сумі 1495,99 грн.

Крім того, відповідач зазначив, що заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу призвело до заниження єдиного внеску на загальну суму 3269,56 грн., в т.ч. за 2011 рік на суму 958,19 грн., за 2013 рік - на суму 2311,37 грн., що є порушенням вимог абз.1 п.2 ч. 1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідачем винесено:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від № від 29.01.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, в тому числі за основним платежем - 4298,89 грн. та 1074,72 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- вимогу № Ф- від 29.01.2015 р. про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 3269,56 грн.;

- рішення № НОМЕР_3 від 29.01.2015 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 259,30 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що в даному випадку спір виник з приводу правомірності віднесення позивачем протягом 2011-2013 року амортизаційних витрат до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса та визначення з урахуванням цих витрат оподаткованого доходу, а також сум єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування та встановив, що висновки відповідача стосовно правомірності формування позивачем витрат, які враховуються при обчисленні оподаткованого доходу за період 2012-2013 років, ґрунтуються лише на основі розяснень, які містяться в Узагальнюючій податковій консультації і які не є нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, зокрема не встановлює і не може встановлювати порядку їх нарахування утримання та сплати.

Перевіряючи законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ст.32 Закону України «Про нотаріат» приватний нотаріус сплачує податки, встановлені Податковим кодексом України.

Згідно з пп. 14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Відповідно до п.178.2 ст.178 ПК України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з п.178.3 ст.178 ПК України, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об'єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.

Відповідно до п.178.4 ст.178 ПК України, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Пунктом 178.6 стаття 178 ПК України, встановлено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Таким чином, приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, яка оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.

Відповідно до акта перевірки, самозайнята особа ОСОБА_1 оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності з 01.01.2011 р. по 31.12.2013 р. здійснювала на загальній системі оподаткування та була платником податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, податку на доходи фізичних осіб з найманих працівників, єдиного внеску самозайнятої особи та єдиного внеску самозайнятої особи як роботодавця.

Перевіркою правильності визначення позивачем вартості документально підтверджених витрат, повязаних із здійсненням діяльності за вказаний період встановлено завищення витрат, а саме, включення до складу витрат за 2011-2013 роки витрат не повязаних із здійсненням нотаріальної діяльності, зокрема витрати амортизаційні відрахування нараховані за придбання основних засобів та МШП.

З матеріалів справи вбачається, що висновки відповідача стосовно правомірності формування позивачем витрат, які враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу, ґрунтуються на Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженої наказом ДПС України № 1185 від 24.12.2012 р.

Відповідно до вказаної Узагальнюючої податкової консультації з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 ПК України, при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону № 3425 та наведено перелік таких витрат, який не є вичерпним.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що у зазначеній Узагальнюючій податковій консультації вказано, що нормами чинного ПК України не передбачено конкретного переліку витрат для фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.

Підпунктом 14.1.173 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що узагальнююча письмова податкова консультація - оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.

Відповідно до положень ст.52 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

На підставі викладеного колегія суддів приходить до переконання, що узагальнююча податкова консультація є позицією податкового органу, має виключно рекомендаційний характер та не є обов'язковою до виконання для платників податків, оскільки, надаючи узагальнюючу податкову консультацію, податковий орган не створює нової правової норми, а лише дає своє тлумачення та роз'яснення відповідні положення податкового законодавства. Так, відповідно до положень статті 53 ПК України, не передбачено жодних правових наслідків для платника податку у випадку не застосування ним при здійсненні своєї господарської діяльності узагальнюючої податкової консультації.

Окрім того, метою забезпечення дотримання принципів оподаткування, передбачених статтею 4 ПК України, ОСОБА_3 юстиції України № 13.1-17/74 від 23.02.2012р. визначено перелік витрат приватного нотаріуса, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності, які випливають з вимог законодавства та повинні бути враховані в податковому обліку, який також не є вичерпним та містить формулювання «інші необхідні витрати приватних нотаріусів, пов'язані з організацією їх роботи».

Так, відповідно до п.13 вказаного ОСОБА_3 пропонує брати до уваги перелік витрат приватного нотаріуса, які повязані з організацією нотаріальної діяльності, що випливають з вимог законодавства, та повинні бути враховані в податковому обліку, інші необхідні витрати приватного нотаріуса, повязані з організацією роботи. Відповілно до п.17.1.3 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю визначаються розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України №13-92 від 26.12.1992 р. «Про прибутковий податок з громадян» та Інструкцією «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю» в редакції наказу ДПА України №352 від 16.07.2003 р. (який був чинним на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до абзацу 3 та 4 статті 13 вказаної Інструкції (який був чинним на час виникнення спірних відносин), загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать документально підтверджені витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За підпунктом 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (який був чинним на час виникнення спірних відносин), амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Відповідно до підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 вказаного Закону під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 грн і поступово зменшується у звязку з фізичним або моральним зносом.

Отже, аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що валовий дохід платників податків фізичних осіб підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використанню відповідних основних фондів.

В контексті наведеного колегією суддів встановлено, матеріалами справи підтверджено наступні факти.

Приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до складу витрат за 2011- 2013 року включено амортизаційні відрахування нараховані за придбання основних засобів та МШП.

На підстав Договору купівлі-продажу квартири від 17.04.2008 р., укладеного між ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_1, останньою придбано у власність квартиру АДРЕСА_1.

Згідно наказу № 1 від 17.04.2008 р. позивачем взято на облік основні засоби. Зокрема згідно додатку: приміщення, ремонт, підлога, обігрівач приміщення, меблеві елементи, меблі, шафка Alpina для Libra, Шафа, комплект меблевий, стіл з лавками, столи для помічників, драбина safety, рівень 800 мм, ком-пакт «сіріус-уніт», змішувач для умивальника, умивальник Libra, килимкове покриття, дриль ударний, вентилятор, програмне забезпечення «Ліга; Юрист-Проф».

На підставі наказу № 1 від 01.04.2011 р. позивачем було проведено інвентаризацію вищезазначених основних засобів та малоцінних предметів.

Дані витрати по амортизаційних відрахуваннях підтверджуються проведеними планами інвентаризації за 2011, 2012 та 2013 роки та товарними чеками, накладними по закупівлі приладдя для ремонту основних засобів та МШП, які наявні в матеріалах справи.

Як пояснила ОСОБА_1 в ході апеляційного розгляду справи, ці витрати зумовлені необхідністю поточного ремонту та поліпшення основних засобів необхідних для організації нотаріальної діяльності.

Відтак, колегія суддів вважає обґрунтованим включення позивачем до складу витрат протягом 2011-2013 року витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса та визнання з урахуванням цих витрат оподаткового доходу, а також сум єдиного внеску на загальнообовязкове державне пенсійне страхування на загальну суму 25 292,97 грн., а тому позовні вимоги позивача підлягають задоволенню у повному обсязі.

Крім того, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що амортизаційні відрахування були необхідними для проведення нотаріальної діяльності, тому вона була врахована при обчисленні оподаткованого доходу за період 2011-2013 року.

Щодо позовних вимог про скасування вимоги про сплату боргу зі сплати єдиного внеску № Ф- від 29.01.2015 р. та рішення про застосування фінансових санкцій № НОМЕР_3 від 29.01.2015 р., то такі також підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає за необхідне зазначити, що посилання відповідача на Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24 грудня 2012 року, як на джерело права для позивача є необґрунтованим. Така податкова консультація не є нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, зокрема не встановлює і не може встановлювати порядку їх нарахування, утримання та сплати.

Підсумовуючи вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності та скасування оскаржених податкового повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 29.01.2015 р., вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 29.01.2015 р. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску № від 29.01.2015 р.

Слід зауважити, що згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

У п.50 рішення Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року Справа «Щокін проти України» (Заяви № 23759/03 та № 37943/06) Суд вказує, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення першого пункту передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення «законів». Більш того, верховенство права, один із основоположних принципів демократичного суспільства, притаманний усім статтям Конвенції. Таким чином, питання, чи було дотримано справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав окремої особи, виникає лише тоді, коли встановлено, що оскаржуване втручання відповідало вимозі законності і не було свавільним (див. рішення у справі «Ятрідіс проти Греції» (Jatridis v. Greece) [ВП], № 31107/96, пункт 58, ЄСПЛ 1999-II).

Частиною 2 ст.19 Конституції України та ч.3 ст.2 КАС України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до ч.1 ст.86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Відповідно до ст.159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування судового рішення колегія суддів не вбачає.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

у х в а л и в :

Апеляційну скаргу Державної податкової інстанції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2015 року по справі № 813/712/15 без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів з дня набрання нею законної сили.

Головуючий : Р.В.Кухтей

Судді : І.О. Яворський

ОСОБА_7

Повний текст ухвали виготовлений та підписаний 22.09.2015 р.