Справа № 2а-1133/09/2470
Суддя: Дякович В.П.
Дата ухвалення: 2011-03-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2011 р. Справа № 25381/10

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі :

головуючого судді Дяковича В.П.,

суддів Обрізко І.М., Яворського І.О.,

при секретарі судового засідання Поворознику Д.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Чернівці на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року у справі № 2а-1133/09/2470 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Альянс» до Державної податкової інспекції в місті Чернівці про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

В серпні 2009 року ТзОВ «Інвест Альянс» звернулось до суду з позовом до ДПІ в м. Чернівці, яким з врахуванням зміни позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2009 року № 000014233/0, від 24 квітня 2009 року № 000014233/1, від 22 травня 2009 року № 000014233/2 та від 05 серпня 2009 року №. 000014233/3, якими позивачу визначено податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 738069,90 грн., в тому числі основний платіж 482571 грн. та штрафні (фінансові) санкції 255498,90 грн.

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року в позов задоволено повністю: Визнано протиправним та скасовано прийняті Державною податковою інспекцією у м. Чернівці податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2009 року № 000014233/0, від 24 квітня 2009 року № 000014233/1, від 22 травня 2009 року № 000014233/2 на суму загальну 738069,90 грн. Постанова мотивована наступним. 18.04.2008 року між ТЗОВ «Інвест Альянс» та ТЗОВ «Фенікс Інвест» підписано Акт №1 приймання виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-2в та Довідку про вартість виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-3, який є проміжним та не свідчить про завершення об'єктів будівництва. Відповідно до п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації та цінних паперів) сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі-запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Оскільки в даному випадку витрати на матеріали були понесені не платником податку, а субпідрядником, то вони підлягають коригуванню у такого платника податку згідно з нормами п. 5.9 ст. 5 зазначеного Закону. Згідно з Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 запасами є активи, які утримуються для подальшого продажу чи споживання за умов звичайної діяльності перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва і включають, зокрема, незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складенням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів, а незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу. Оскільки підхід до визначення терміна «запаси» з метою бухгалтерського та податкового обліку суттєво відмінні, використання значення «запаси» в трактуванні зазначеного вище Положення при перевірці податкового обліку недопустимо. Закон зобов'язує вести податковий облік приросту балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції лише в частині вартості запасів, визначених Законом, а саме: сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів, використаних на їх виробництво. Витрати, пов'язані з виробництвом (перетворенням,зберіганням) запасів, у тому числі витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизації, тощо, у податковому обліку приросту балансової вартості незавершеного виробництва та залишків готової продукції не враховується. Суд вказав, що в даному випадку має місце не оприбуткування незавершеного будівництва, як стверджує відповідач, а проведено оприбуткування витрат на здійснення такого будівництва, що з позиції податкового законодавства не одне і теж. Тому твердження відповідача про те, що ТзОВ «Інвест Альянс» понесло витрати на придбання у ТзОВ «Фенікс Інвест» не матеріалів, які були використані в процесі будівництва, і не будівельних робіт із матеріалів замовника, а створеного підрядником зі своїх матеріалів самостійного об'єкта права власності та об'єкта нерухомості, не ґрунтується на вимогах законодавства. ТзОВ «Інвест Альянс» понесло витрати на придбання у ТзОВ «Фенікс Інвест» не матеріалів, оскільки у ТЗОВ «Інвест Альянс» відсутні витрати з придбання запасів (відсутні дебетові обороти по субрахунках рахунка 20 «Виробничі запаси») та відсутнє списання запасів з рахунка 20 на вартість незавершеного виробництва (відсутні бухгалтерські проведення по дебету рахунка 23 в кореспонденції з рахунком 20). Крім того, в індивідуальному роз'яснені, наданому ДПА України ТЗОВ «Інвест Альянс» зазначається, що якщо платник податку здійснює будівництво з метою продажу і при цьому залучає до виконання будівельно-монтажних робіт підрядні організації, то вартість виконаних робіт, в тому числі і субпідрядними організаціями відноситься на валові витрати такого платника відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і не підлягають коригуванню згідно з нормами п. 5.9 ст. 5 цього Закону. Також позиція ТзОВ «Інвест Альянс» узгоджується з нормами ст. 331 Цивільного кодексу України, відповідно до якої право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо виникає з моменту завершення будівництва (створення майна), а до завершення будівництва (створення майна) особа (в даному випадку - ТЗОВ «Фенікс Інвест») вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

Постанову в апеляційному порядку оскаржив відповідач ДПІ в м. Чернівці, просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. На обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує наступне. З позиції податкового законодавства продаж результату будівельних робіт у вигляді новоствореного відповідно до проектно-кошторисної документації оборотного матеріального активу згідно з договором будівельного підряду, який передбачає передачу права власності на такий обєкт за плату або компенсацію, є продажем товару. Системний аналіз норм Цивільного та Господарського кодексів України, національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку, нормативних актів з питань капітального будівництва та Державних будівельних норм показує, що в капітальному будівництві за договором будівельного підряду результатом виконання та передачі будівельних робіт може бути виготовлення та реалізація продукції будівництва (об'єкта будівництва), а може бути виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру (наприклад, роботи з реконструкції, реставрації та ремонту будівель, монтаж наданих замовником заводських конструкцій). Відповідно до податкового законодавства товари це оборотні матеріальні активи у будь-якому виді, придбані в ході будь-яких операцій згідно з договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Таким чином, за результатом будівельно-монтажних робіт, виконаних ТзОВ «Фенікс Інвест» з використанням власних будівельних матеріалів, ТзОВ «Інвест Альянс» отримало замовлений ним відповідно до проектно-кошторисної документації об'єкт будівництва торгово-складські приміщення. Такий об'єкт відповідно до ст. ст. 179, 181 Цивільного Кодексу України є предметом матеріального світу, річчю, а з позиції податкового законодавства товаром, витрати на придбання якого необхідно було коригувати приростом (убутком) балансової вартості запасів. Тому позивач відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» був зобовязаний коригувати приріст балансової вартості після отримання зазначених вище торгово-складських приміщень та включити їх вартість до складу валових витрат.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає що апеляційна скарга підлягає до задоволення з наступних підстав.

01 лютого 2007 року між ТзОВ «Інвест Альянс» (Замовник) та ТзОВ «Фенікс Інвест» (Підрядник) укладено договір будівельного підряду відповідно до умов якого, зокрема, Замовник доручає, а Підрядник зобов'язується виконати у відповідності до умов даного договору роботи по будівництву торговельних приміщень, харчоблоку, допоміжних приміщень на земельній ділянці площею 9,42 га на вул. Калинівській, 13-Б м. Чернівці (Державний акт на право власності на земельну ділянку від 23.11.2006 року №05) згідно із робочим проектом, а Замовник зобов'язується прийняти цю роботу та оплатити її. Загальна вартість робіт по Договору визначається по факту їх виконання і підтверджується актом виконаних робіт. Підрядник може виконувати роботи як із матеріалів Замовника так із своїх матеріалів. Витрати Підрядника на матеріали враховуються при остаточному розрахунку по договору. Виконання робіт оформляються двостороннім актом прийому-передачі робіт, що є підставою для проведення кінцевих взаємних розрахунків. Оплата робіт здійснюється згідно виставленого рахунку, який затверджується Замовником та підтверджується актом прийому-передачі виконаного переліку робіт та оплачується Замовником в національній валюті України, шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Підрядника, або іншим способом на протязі 10 днів. Оплата за виконані роботи здійснюється Замовником згідно акту прийому-передачі виконаного переліку робіт в національній валюті України, шляхом перерахування коштів на рахунок Підрядника, або іншим способом, що додатково обумовлений між сторонами.

ТзОВ «Інвест Альянс» не надавало ТзОВ «Фенікс Інвест» будівельні матеріали, підрядник здійснював будівництво із використанням власних матеріалів.

Відповідно до протоколу від 18 лютого 2008 року № 25 зборами учасників ТзОВ «Інвест Альянс» вирішено прийняти на баланс після здачі в експлуатацію завершені будівництвом об'єкти III черги будівництва першого пускового комплексу. Реалізовувати по мірі будівництва торгово-складські місця другого і третього пускового комплексів, виручку від продажу спрямовувати на погашення зобов'язань за кредитом.

18 квітня 2008 року ТзОВ «Інвест Альянс» та ТзОВ «Фенікс Інвест» був підписаний акт приймання виконання підрядних робіт, а саме II пускового комплексу III черги реконструкції НВТК «Добробут» в м. Чернівці - Торгово-складські приміщення. Всього по акту вартість будівництва склала 4702537,20 грн., в тому числі вартість матеріалів, виробів та конструкцій, використаних при будівництві, становить 2770873,00 гри. (без ПДВ), тобто 70,71% вартості будівництва.

Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за № 751/4044 запаси це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством. Згідно з п. 6 даного Положення незавершене виробництво є різновидом запасів. Відповідно до п. 3.1 цього Положення його норми не розповсюджуються на незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними.

Методологічні засади формування підрядниками у бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов'язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності визначають норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси «Будівельні контракти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 року №205 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.05.2001 року за № 133/5624, відповідно до якого при веденні бухгалтерського обліку будівництва як одиницю обліку можна вибрати об'єкти будівництва чи будівельний контракт (якщо, наприклад, об'єкт будівництва один), окремі види будівельно-монтажних робіт. Витрати за будівельним контрактом це собівартість робіт за будівельним контрактом, тобто витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням контракту, до складу яких належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) за період від дати укладення будівельного контракту до дати завершення цього контракту.

Згідно з визначеннями, що містяться у пунктах 1.6, 1.31 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», товари - це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, а продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Тобто однією з визначальних ознак товару є його здатність бути обєктом цивільно-правових угод.

Відповідності до положень ч. 1 ст. 875, ч. 1 ст. 876, ч. ч. 1, ч. 2 ст. 877 Цивільного кодексу України за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і якість робіт, та до кошторису, що визначає ціну робіт, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик та передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт та оплатити роботи. Власником об'єкта будівництва або результату інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором.

Відповідно до п. 95 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 01.08.2005 року № 668, якщо згідно з умовами договору підряду власником виконаних робіт (об'єкта будівництва) до їх передачі замовнику є підрядник, право власності на закінчені роботи (об'єкт будівництва) переходить до замовника з моменту підписання сторонами акта про виконані роботи.

Крім того, відповідно до ч. 3 ст. 331 Цивільного кодексу України у разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об'єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об'єкта нерухомого майна, проектно-кошторисної документації, а також документів, що містять опис об'єкта незавершеного будівництва.

Виходячи з аналізу зазначених вище норм, колегія суддів приходить до висновку про те, що отримавши відповідно до договору підряду зазначені вище торгово-складські приміщення ТзОВ «Інвест Альянс» могло розпоряджатись ними на власний розсуд, зокрема, укладати щодо нього цивільно-правові договори, тобто позивач отримав фактично товар (матеріальний актив).

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

Отже, ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості здійснюється відносно тих запасів, витрати на придбання (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком безкоштовно отриманих) та які знаходяться на складах, у незавершеному виробництві, залишках готової продукції.

З отриманням згідно з договором підряду торгово-складських приміщень, у ТзОВ «Інвест Альянс» утворився приріст балансової вартості запасів, оскільки вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищила їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, а тому відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивач зобовязаний був включити різницю до складу валових доходів у такому звітному періоді, однак всупереч вимогам даної норми не здійснив цього, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення ДПІ в м. Чернівці є правомірними.

За наведених обставин колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувана постанова прийнята з порушенням норм матеріального права, висновки суду не відповідають обставинам справи, тому відповідно до п. п. 3, 4 ст. 202 КАС України підлягає скасуванню.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, п. п. 3, 4 ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 211, 212, 254 КАС України,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Чернівці задовольнити.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2009 року у справі № 2а-1133/09/2470 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Альянс» до Державної податкової інспекції в місті Чернівці про скасування податкових повідомлень-рішень скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

ГОЛОВУЮЧИЙ: В.П. ДЯКОВИЧ

СУДДІ І.М. ОБРІЗКО

ОСОБА_1