Справа № 2а-1670/5808/11
Суддя: Р.І. Молодецький
Дата ухвалення: 2011-09-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2011 року < ЧАС > м. ПолтаваСправа № 2а-1670/5808/11

Колегія суддів Полтавського окружного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Молодецького Р.І.,

суддів - Сич С.С. , Шевякова І.С. ,

при секретарі - Курганська Л.О.,

за участю:

представника позивача - ОСОБА_1,

представника відповідача - ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції в Полтавській області , Державної податкової служби України про визнання протиправними податкових консультацій, зобов'язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А:

06 липня 2011 року Публічне акціонерне товариство "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції в Полтавській області , Державної податкової служби України про про визнання протиправними податкових консультацій, зобов'язання вчинити певні дії.

У своєму позові позивач просив: визнати недійсною (протиправною) податкову консультацію Кременчуцької ОДПІ № 5536/10/31-074 від 14.02.2011 року; визнати недійсною (протиправною) податкову консультацію ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року; зобовязати Кременчуцьку ОДПІ надати ПАТ Укртатнафта нову податкову консультацію за запитом від 14.01.2011 року № 13-380 з урахуванням висновків суду; зобовязати ДПС України надати ПАТ Укртатнафта нову податкову консультацію за запитом від 25.03.2011 року № 13-2756 з урахуванням висновків суду.

В обґрунтування зазначених вимог позивач посилався на те, що 14.01.2011 року він звернувся до Кременчуцької ОДПІ із запитом стосовно надання податкової консультації з питань оподаткування екологічним податком операцій з реалізації мазуту паливного 100 зольного високосірчистого.

У відповідь на цей лист Кременчуцька ОДПІ направила лист № 5536/10/31-074 від 14.02.2011 року, згідно змісту якого вказала платнику на необхідність справляння екологічного податку з обсягів реалізованого мазуту незалежно від джерела та місця використання, оскільки такі операції є базою та обєктом оподаткування даним податком.

Виконавши дану податкову консультацію, платник, вважаючи, що нарахував та сплатив надлишкові суми екологічного податку, які не ґрунтуються на законі, звернувся із запитом від 25.03.2011 року № 13-2756 до Голови профільного комітету Верховної ОСОБА_3 України. Зокрема, позивач просив розяснити:

- чи повинен утримуватись та сплачуватись до бюджету екологічний податок при реалізації мазуту паливного 100 зольного високосірчистого, з огляду на сферу застосування даного нафтопродукту;

- чи повинен додатково нараховуватись екологічний податок при кожній наступній реалізації нафтопродукту по ланцюгу постачальників (вид нафтопродукту не конкретизовано);

- чи справляється даний податок з обсягу нафтопродуктів, що реалізовані (призначені для реалізації) на експорт (вид нафтопродукту не конкретизовано).

10.05.2011 року на адресу позивача надійшов лист Державної податкової адміністрації України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року Про розгляд листа, яким згідно статті 52 Податкового кодексу України ДПА України повідомила позивача про результати розгляду листа від 25.03.2011 року № 13-2756 до Голови профільного комітету Верховної ОСОБА_3 України та надала позивачу податкову консультацію про необхідність нарахування й сплати екологічного податку в усіх трьох вищеперерахованих випадках.

Відповіді Кременчуцької ОДПІ та ДПА України позивач вважає податковими консультаціями, що надані йому з питань адміністрування екологічного податку; оскаржує їх до суду, вважаючи, що зазначені податкові консультації суперечать змісту і нормам Податкового кодексу України та чинного законодавства України з питань адміністрування екологічного податку, та порушують його права.

На такому твердженні позивач наполягав з огляду на те, що, як на його думку, він не може бути податковим агентом стосовно справляння екологічного податку при вчиненні операцій з реалізації мазуту паливного 100 зольного високосірчистого, оскільки цей вид нафтопродукту може використовуватися виключно для стаціонарних джерел споживання. Закон же зобовязує субєктів господарювання виконувати функцію податкового агента при реалізації тільки тих нафтопродуктів, які споживатимуться платниками екологічного податку, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення. В той же час, субєкти господарювання, які споживають паливо у стаціонарних джерелах забруднення, самостійно нараховують та сплачують екологічний податок та їх постачальник, як на думку позивача, функції податкового агента виконувати не може й не повинен. При цьому позивач посилався на розяснення розробника ДСТУ, що стосується даного виду палива.

З приводу змісту наданих податкових консультацій щодо нарахування та сплати екологічного податку при кожній наступній оптовій реалізації палива, позивач вказав на те, що платником цього податку є субєкти, які здійснюють викиди забруднюючих речовин при використанні палива у пересувних джерелах забруднення, при цьому споживання (спалювання) палива, та, відповідно, забруднення відбувається тільки один раз, а тому податковий агент щодо таких платників повинен тільки один раз включити ставку податку до ціни товару. Інше суперечить змісту екологічного податку.

Аналогічно позивач вказував на помилковість змісту податкових консультацій в частині справляння екологічного податку при операціях з реалізації палива на експорт за межі митної території України. При цьому вказував, що зміст екологічного податку спрямований на компенсацію забруднення атмосфери на території України. У разі ж продажу палива на експорт, спалювання палива та, відповідно, забруднення відбувається за межами території України. Оподаткування таких експортних операцій екологічним податком на території України призводить до подвійного оподаткування. Також вказував на відсутність у законі серед переліку платників екологічного податку нерезидентів.

За таких обставин позивач вважав помилковими і такими, що не відповідають змісту Податкового кодексу України надані йому податкові консультації і просив визнати їх недійсними (протиправними) та зобовязати відповідачів надати йому нові податкові консультації з урахуванням висновків суду щодо спірних питань.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав та наполягав на їх задоволенні, надавши пояснення, що за змістом відповідали обґрунтуванню позову, викладеному вище.

Відповідачі, як і їх представник, проти задоволення позову заперечували, вважають надані податкові консультації правомірними. В обґрунтування власних заперечень посилаються на те, що оскаржувані консультації надані на підставі норм чинного Податкового кодексу України.

Колегія суддів, заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши та дослідивши матеріали справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановила наступне.

Публічне акціонерне товариство Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія (ідентифікаційний код 00152307) перебуває на податковому обліку у Кременчуцькій ОДПІ.

14 січня 2011 року ПАТ Укртатнафта звернулось до Кременчуцької ОДПІ з листом (вих. № 13-380) з проханням надати податкову консультацію з питань застосування п. 241.1 статті 241 та п. 244.1 статті 244 Податкового кодексу України з приводу того, чи повинен платник проводити нарахування екологічного податку при реалізації мазуту паливного 100 зольного високосірчистого. При цьому в тексті запиту платником звернуто увагу на те, що дана марка мазуту використовується, згідно ДСТУ 4058-2001, для транспортних та стаціонарних котельних і технологічних установок.

У відповідь на цей лист Кременчуцька ОДПІ направила платнику лист № 5536/10/31-074 від 14.02.2011 року.

Згідно змісту даного листа, Кременчуцька ОДПІ повідомляє платника про те, що ставки екологічного податку встановлені статтями 243-248 Податкового кодексу України. Статтею 242 цього Кодексу мазут віднесено до видів палива, в разі використання якого пересувними джерелами забруднення, справляється екологічний податок. Обєктом оподаткування є обсяги та види палива, реалізованого податковими агентами.

Враховуючи те, що Податковим кодексом України, не встановлено винятків для визначення бази оподаткування екологічним податком в залежності від напряму використання палива покупцями, податковий агент зобовязаний утримувати та сплачувати до бюджету екологічний податок під час реалізації такого палива.

У звязку із невизначеністю окремих норм законодавства, які регулюють адміністрування екологічного податку, ПАТ Укртатнафта 25.03.2011 року звернулось з листом № 13-2756 до Голови комітету Верховної ОСОБА_3 України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики. У цьому листі позивач просив розяснити вимоги Податкового кодексу України, повязані з нарахуванням та утриманням екологічного податку. Так, позивач просив розяснити:

- у яких випадках ПАТ Укртатнафта повинно проводити нарахування екологічного податку при реалізації мазуту паливного 100 зольного високо сірчистого на митній території України для резидентів України?;

- чи повинен додатково (повторно) нараховуватись ПАТ Укртатнафта екологічний податок при реалізації придбаного свого часу товару, ціна якого такий податок вже містить і такий податок вже сплачений?

- чи зобовязаний податковий агент нараховувати та стягувати з покупців палива екологічний податок за експортними операціями?

10.05.2011 року на адресу позивача надійшов лист Державної податкової адміністрації України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року Про розгляд листа, яким згідно статті 52 Податкового кодексу України, ДПА України повідомила позивача про результати розгляду листа від 25.03.2011 року № 13-2756 до Голови профільного комітету Верховної ОСОБА_3 України та надала позивачу податкову консультацію про необхідність нарахування й сплати екологічного податку в усіх трьох вищеперерахованих випадках. У даному листі ДПА України наводить зміст окремих норм Податкового кодексу України, повязаних із адмініструванням екологічного податку.

Зазначено (далі наводиться дослівно), що ПАТ Укртатнафта належить до податкових агентів, визначених відповідними нормами Податкового кодексу України, на яких покладено обовязок щодо обчислення, утримання та сплати до бюджету екологічного податку під час реалізації палива. Обсяги та види палива, реалізованого податковими агентами підлягають оподаткуванню податком на загальних підставах. Вказане підприємство повинно справляти екологічний податок з обсягів реалізованого мазуту (незалежно від джерела використання та місця використання), оскільки це є базою та обєктом оподаткування податку в розумінні розділу VIII Екологічний податок Кодексу.

При практичному застосуванні терміну реалізація палива в умовах розділу VIII Екологічний податок Кодексу слід враховувати термін продаж (реалізація) товарів, визначений у п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а саме продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з правовими договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Також до оптової торгівлі паливом відносять операції з реалізації палива нерезидентам у митному режимі експорту.

Не погоджуючись із наданими відповідачами вказаними вище податковими консультаціями, позивач, ПАТ Укртатнафта звернувся до суду із вимогами про визнання їх недійними (протиправними).

Відповідно до статті 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження в установлених Конституцією України межах і відповідно до законів України.

Органи державної влади, їх посадові особи, згідно зі статтею 19 Конституції України, зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Законом України Про державну податкову службу в Україні (стаття 2) до кола завдань органів державної податкової служби віднесено надання податкових консультацій.

Указом Президента України «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади»№ 1085/2010 від 09.12.2010 року з метою оптимізації системи центральних органів виконавчої влади, усунення дублювання їх повноважень, забезпечення скорочення чисельності управлінського апарату та витрат на його утримання, підвищення ефективності державного управління та відповідно до пункту 15 частини першої статті 106 Конституції України постановлено утворити, зокрема, Державну податкову службу України, реорганізувавши Державну податкову адміністрацію України.

Згідно із пунктом 5 зазначеного Указу, установлено, що міністерства та інші центральні органи виконавчої влади, що утворюються шляхом реорганізації інших центральних органів виконавчої влади, є правонаступниками органів, які реорганізуються. Центральні органи виконавчої влади, на які цим Указом покладені функції з реалізації державної політики у відповідній сфері, виконують повноваження у визначених сферах компетенції відповідних органів, що ліквідуються згідно з цим Указом.

Указом Президента України «Про Положення про Державну податкову службу України»затверджено Положення про Державну податкову службу України; визнано такими, що втратили чинність: Указ Президента України від 13 липня 2000 року N 886 "Про затвердження Положення про Державну податкову адміністрацію України"; пункт 1 статті 1 Указу Президента України від 26 червня 2002 року N 586 "Про внесення змін до деяких Указів Президента України"; Указ Президента України від 18 червня 2003 року N 533 "Про внесення змін до Положення про Державну податкову адміністрацію України".

Постановою Кабінету Міністрів України від 06 червня 2011 року № 589 визнано такими, що втратили чинність, постанови Кабінету Міністрів України з питань діяльності Державної податкової адміністрації.

Відповідно до пункту 1 Положення про Державну податкову службу України, державна податкова служба України є центральним органом виконавчої влади, та входить до системи органів виконавчої влади і забезпечує реалізацію єдиної державної податкової політики, а також державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, здійснює міжгалузеву координацію у цій сфері.

Підпунктом 12 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України встановлено, що повноваження щодо надання податкових консультацій відповідно до Податкового кодексу України перебуває в компетенції Державної податкової служби України.

Інститут податкових консультацій, запроваджений Податковим кодексом України, що набрав чинності з 01.01.2011 року, внормований статтями 52, 53 цього Кодексу.

Зазначені норми в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, мали наступний зміст.

Стаття 52. Податкова консультація:

52.1. За зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.

52.2. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

52.3. За вибором платника податків консультація надається в усній або письмовій формі.

52.4. Консультації надаються органом державної податкової служби або митним органом, в якому платник податків перебуває на обліку, або вищим органом державної податкової служби або вищим митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований, а також центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.

52.5. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Стаття 53. Наслідки застосування податкових консультацій:

53.1. Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

53.3. Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Податковий кодекс України визначає податкову консультацію, як допомогу контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункту 14.1. статті 14).

На підставі викладених норм закону колегія суддів приходить до висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є правовим актом індивідуальної дії, тобто, рішенням субєкта владних повноважень у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, та оцінює оскаржувані рішення, виходячи з критеріїв його правомірності, встановлених частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно із правилами, встановленими, наведеною нормою, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи оцінку податковій консультації № 5536/10/31-074 від 14.02.2011 року Кременчуцької ОДПІ, та податковій консультації ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року в частині щодо сплати екологічного податку з обсягів реалізованого мазуту паливного 100 зольного високосірчистого на митній території України, суд приходить до наступних висновків.

Відповідно до підпункту 14.1.57. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України екологічний податок - загальнодержавний обов'язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об'єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року.

Згідно з підпунктом 9.1.6 пункту 9.1. статті 9 Податкового кодексу України, екологічний податок належить до загальнодержавних податків.

У консультації, наданій Кременчуцькою ОДПІ зазначено, що оскільки Податковим кодексом України не встановлено винятків для визначення бази оподаткування екологічним податком в залежності від напряму використання палива покупцями, то податковий агент зобовязаний нараховувати та утримувати екологічний податок під час реалізації такого палива. ДПА України, у консультації № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року повідомила позивачу, що його товариство повинно справляти екологічний податок з обсягів реалізованого мазуту (незалежно від джерела використання і місця використання), оскільки це є базою та обєктом оподаткування податку в розмінні розділу VIII «Екологічний податок»Кодексу.

Зазначені консультації стосувалися необхідності нараховувати та сплачувати екологічний податок при реалізації мазуту паливного 100 зольного високосірчистого на митній території України.

Платником екологічного податку, згідно змісту пункту 240.1 статті 240 Податкового кодексу України (надалі - Кодекс), є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються:

240.1.1. викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення;

240.1.2. скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти;

240.1.3. розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини;

240.1.4. утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені);

240.1.5. тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.

Згідно із пунктом 240.2 статті 240 Кодексу, платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива.

Стосовно сплати екологічного податку тією категорією платників, що визначена п. 240.2 статті 240 Кодексу, функції по утриманню і сплаті даного платежу до бюджету покладаються на податкового агента.

Згідно змісту статті 241 Податкового кодексу України, податок, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами забруднення у разі використання палива, утримується і сплачується до бюджету податковими агентами під час реалізації такого палива.

До податкових агентів належать суб'єкти господарювання, які:

- здійснюють оптову торгівлю паливом;

- здійснюють роздрібну торгівлю паливом (крім тих, які реалізують паливо, придбане у суб'єктів господарювання, зазначених у підпункті 241.2.1 пункту 241.2 цієї статті).

Категорія платників екологічного податку, визначена п. 240.1 статті 240 Кодексу, нараховує та сплачує екологічний податок самостійно, без участі податкового агента.

На підставі наведених норм колегія суддів приходить до висновку, що функції податкового агента при справлянні екологічного податку зявляються у субєкта господарювання, що здійснює оптовий продаж палива у залежності, в тому числі, від сфери застосування реалізованого ним палива (стаціонарними або пересувними джерелами забруднення). Обовязок такого субєкта щодо утримання та перерахунку екологічного податку до бюджету, як податковим агентом, виникає лише в разі, коли споживання товару можливе пересувними джерелами забруднення.

Визначення пересувного джерела забруднення міститься в підпункті 14.1.142 Податкового кодексу України, як транспортного засобу, рух якого супроводжується викидом в атмосферу забруднюючих речовин. Аналогічне визначення містить і Інструкція про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, що затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10.02.95р. №7 (пункт 1.15.6 Інструкції).

Колегія суддів враховує, що згідно змісту повідомлення від 15.06.2011 року за вих. № 10/8-625 ДП Український науково-дослідний інститут нафтопереробної промисловості МАСМАна запит ПАТ Укртатнафта, мазут паливний 100 застосовується виключно як паливо для стаціонарних котельних та технологічних установок (печей) і не використовуються як паливо для будь-яких транспортних засобів. Викладене підтверджується змістом ДСТУ 4058-2001.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувана податкова консультація Кременчуцької ОДПІ в повному обсязі та оскаржувана податкова консультація ДПА України в частині сплати екологічного податку при оптовій реалізації мазуту паливного марки 100 надані без урахування усіх обставин, необхідних для надання податкової консультації, їх повного зясування, що призвело до невідповідності висновків органів державної податкової служби змісту зазначених вище норм Податкового кодексу України щодо визначення субєктів господарювання, які є платниками екологічного податку та їх податкових агентів, і, відповідно, правилам адміністрування екологічного податку, встановленим Податковим кодексом України, а тому є протиправними.

Щодо тієї частини податкової консультації ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року, що стосується справляння екологічного податку при оптовій реалізації палива на експорт за межі митної території України, колегія суддів зауважує, що правова природа інституту податкового агента, виходячи із наведеного вище визначення та системного аналізу норм законодавства, не дозволяє припускати існування у субєкта господарювання обовязків податкового агента без наявності статусу та обовязків платника відповідного податку у іншого субєкта, по відношенню до якого субєкт господарювання має виконувати обовязки податкового агента.

Колегія суддів звертає увагу на те, що перелік субєктів, які є платниками екологічного податку, визначений п.п. 240.1 та п.п. 240.2 статті 240 Податкового кодексу України: платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються: викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини; утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені); тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.

240.2. Платниками податку є суб'єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, а також громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу пересувними джерелами забруднення у разі використання ними палива.

Таким чином, нерезидент, який не здійснює діяльності на території України та який є покупцем палива при здійсненні його реалізації на експорт за межі митної території України, не є платником екологічного податку.

Викладене виключає наявність статусу та обовязків податкового агента по відношенню до такого нерезидента у субєкта господарювання, який здійснив оптову реалізацію палива такому нерезиденту.

Окрім цього, правові, економічні та соціальні основи організації охорони навколишнього природного середовища визначені Законом України Про охорону навколишнього природного середовища.

Нормою пункту г) статті 41 зазначеного Закону у якості економічних заходів забезпечення охорони навколишнього природного середовища, передбачено, у тому числі, й встановлення ставок екологічного податку.

Навколишнє природне середовище як сукупність природних і природно-соціальних умов та процесів, природні ресурси, як залучені в господарський обіг, так і невикористовуванні в народному господарстві в даний період (земля, надра, води, атмосферне повітря, ліс та інша рослинність, тваринний світ), ландшафти та інші природні комплекси, підлягають, як це встановлено статтею 5 Закону України Про охорону навколишнього природного середовища, державній охороні і регулюванню використання на території України.

Преамбулою Закону України Про охорону навколишнього природного середовища визначено, що Україна здійснює на своїй території екологічну політику, спрямовану на збереження безпечного для існування живої і неживої природи навколишнього середовища, захисту життя і здоров'я населення від негативного впливу, зумовленого забрудненням навколишнього природного середовища, досягнення гармонійної взаємодії суспільства і природи, охорону, раціональне використання і відтворення природних ресурсів.

З огляду на викладене, вбачається, що встановлення ставок екологічного податку є формою реалізації державою екологічної політики та вжиття економічних заходів забезпечення охорони навколишнього природного середовища на території України.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість, а відтак, протиправність, податкової консультації ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року, в частині, що стосується справляння екологічного податку при оптовій реалізації палива на експорт за межі митної території України, оскільки зазначена консультація надана без належного врахування обставин здійснення такої реалізації палива, правового режиму справляння екологічного податку, особливостей визначення платників податку та інституту податкового агента.

Надаючи оцінку податковій консультації ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року, в частині надання допомоги позивачу стосовно практичного застосування норм Податкового кодексу України при оподаткуванні екологічним податком операцій з реалізації придбаного свого часу товару, ціна якого такий податок вже містить і такий податок вже сплачений, колегія суддів зазначає наступне.

Виходячи із визначення податкової консультації, наданого Податковим кодексом України, що вже наводилось вище, така консультація повинна бути допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

При цьому оскаржувана податкова консультація не містить чітких відповідей на запитання платника податку - ПАТ Укртатнафта щодо застосування конкретних норм закону, а саме розділу VIII Екологічний податок Податкового кодексу України, а саме, платник податку запитував допомоги та інструкцій щодо застосування норм вказаного розділу закону при реалізації придбаного свого часу товару, ціна якого такий податок вже містить і такий податок вже сплачений.

Аналіз змісту податкової консультації не дає змоги чітко отримати відповідь на дане запитання, а тому колегія суддів приходить до висновку про неналежне виконання в даному випадку податковим органом свого обовязку надати платнику податку інструкцію (допомогу стосовно практичного використання конкретної норми акта законодавства) по застосуванню проблемної норми законодавства. Виходячи з наведеного, колегія суддів вважає, що податковий орган мав надати позивачу податкову консультацію з вичерпними висновками щодо практичного застосування розділу VIII Екологічний податок Податкового кодексу України саме в тій ситуації та з врахуванням усіх обставин, про які запитував платник: при реалізації придбаного свого часу товару, ціна якого такий податок вже містить і такий податок вже сплачений.

За таких обставин суд приходить до висновку, що податкова консультація ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року у відповідній частині не відповідає вимогам, встановленим Податковим кодексом України, та не є допомогою платнику податку стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування екологічного податку щодо його нарахування і сплати при реалізації придбаного товару (палива), ціна якого такий податок вже містить і такий податок вже сплачений, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

Зважаючи на те, що податкова консультація, згідно змісту норм Податкового кодексу України, є правовим актом індивідуальної дії, який відповідно до повноважень суду, встановлених частиною 2 статті 162 Кодексу адміністративного судочинства України, визнається судом протиправним і скасовується, колегія суддів вважає за необхідне згідно з частиною 2 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України вийти за межі позовних вимог ПАТ Укртатнафта про визнання недійсними (протиправними) податкових консультацій: Кременчуцької ОДПІ № 5536/10/31-074 від 14.02.2011 року; ДПА України № 8392/6/15-0816 від 05.05.2011 року, натомість визнати їх протиправними та скасувати.

Колегія суддів вважає за неможливе задоволення позовної вимоги щодо зобовязання відповідачів надати нові податкові консультації з урахуванням висновків суду, виходячи з наступного.

Згідно п. 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, скасування податкової консультації судом на підставі певних висновків вже в силу норм закону є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням таких висновків, а тому її надання не потребує додаткового зобовязання відповідного уповноваженого субєкта.

У суду відсутні підстави вважати, що відповідачі будуть ухилятися від належного виконання вимог, встановлених зазначеною нормою Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що функцією суду є здійснення правосуддя шляхом вирішення спору з приводу правовідносин, які вже склалися між субєктами адміністративно-владних повноважень та особами, з урахуванням порушення прав та інтересів останніх та їх захисту й поновлення.

З огляду на викладене суд приходить до висновку, що зазначена позовна вимога є необґрунтованою, отже задоволенню не підлягає.

Відповідно до частини першої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Отже, обов'язок доведення обставин, які стали предметом даного позову покладено на відповідача. Відповідачами не було надано належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності наданих податкових консультацій.

За таких обставин позов підлягає частковому задоволенню.

Згідно частини 3 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог.

На підставі викладеного, керуючись статтями 7, 8, 9, 10, 11, 71, 94, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції в Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними податкових консультацій, зобов'язання вчинити певні дії задовольнити частково.

Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції від 14.02.2011 №5536/10/31-074.

Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової адміністрації України від 05.05.2011 №8392/6/15-0816.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" витрати зі сплати судового збору у розмірі 1 грн. 70 коп.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня проголошення постанови з одночасним поданням її копії до суду апеляційної інстанції. У разі складення постанови у повному обсязі відповідно до статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови виготовлено 23 вересня 2011 року.

Головуючий суддя суддя суддя ОСОБА_3 ОСОБА_4 ОСОБА_5