Справа № 2а-1592/11/1370
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2015-09-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

2а-1592/11/1370

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Заверухи О.Б.,

суддів – Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дністер-Сервіс» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Ухвалою Львівського окружного адмніністратвиного суду від 15.09.2011 року об’єднано справу № 2а-4938/11/1370 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дністер-Сервіс» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова про скасування податкового повідомлення-рішення зі справою № 2а-1592/11/1370 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дністер-Сервіс» до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова про скасування податкового повідомлення-рішення.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними та прийняті з порушенням вимог чинного законодавства.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що відповідачем не подано доказів правомірності прийняття податкових повідомлень - рішень, наявність яких б свідчили про нереальність операцій між позивачем та ТОВ «Хюндай Моторс Україна», ТзОВ «Галпап плюс», ПП Іваночко М.В. В свою чергу позивач підтвердив реальність спірних господарських операцій належними первинними доказами.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, Державна податкова інспекція у Шевченківському районі м. Львова подала апеляційну скаргу, в якій просила оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувана постанова є незаконною та необґрунтованою, прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

У зв’язку з неприбуттям у судове засідання представників осіб, що беруть участь у справі, які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, оскільки таку може бути вирішено на основі наявних у ній доказів (п. 2 ч. 1 ст. 197 КАС України із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2010 року № 2453-VI), що є достатнім для розгляду даної справи.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, у період з 25.06.2010 року по 16.07.2010 року посадовими особами ДПІ у Шевченківському районі м. Львова проведена планова виїзна перевірка ТзОВ «Дністер-Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 15.06.2009 року по 31.03.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 15.06.2009 року по 31.03.2010 року, за результатами якої складено акт №1055/178/23- 121/36500622 від 21.07.2010 року.

В акті зазначено про порушення позивачем п. 5.1 п. п. 5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3, ст. 5, п.п. 5.4.3 п.5.4 ст.5, п.5.9 ст.5, п.п. 5.3.2.п.5.3 ст.5, п.п.8.4.1 п.8.4 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 142417 грн., п.4.1 ст.4, п.п. 7.4.1, 7.4.4, п.7.4 ст. 7, п.п.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підприємством завищено залишок від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту на суму 136471 грн., а також абз. е п.п. 6.3.3 п.6.3 ст.6, п.п. 8.1.1 п.8.1 ст. 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в розмірі 226,85 грн.

Згідно акту перевірки №1295/411/15-2/36500622 від 31.08.2010р. було переглянуто висновки акту №1055/178/23-121/36500622 від 27.07.2010р. щодо донарахування податку на додану вартість в розмірі 136471 грн., та зменшено таке донарахування до 136381 грн. на підставі норм ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції прийшов до висновку про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що відповідно до наданої позивачем Дилерської угоди від 30.06.2009 р. № ДД-08/02-02-13/09-01, укладеної між ТОВ Хюндай Моторс Україна та ТзОВ «Дністер-Сервіс», позивач є офіційним дилером ТОВ "Хюндай Моторс Україна" в області сервісного обслуговування автомобілів марки Хюндай і зобов'язаний здійснювати увесь комплекс робіт пов'язаних з гарантійним сервісним обслуговуванням автомобілів.

Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку №4 до дилерської угоди № -08/02-02-13/09-01 від 30.06.2009 року «Процедура подачі гарантійних рекламацій» дилерської угоди, копії первинних документів, які оформляються при здійсненні гарантійного ремонту надаються ТОВ «Хюндай Моторс Україна». На підставі цих даних, також зведеного акту виконаних робіт по гарантійних ремонтах, ТОВ «Хюндай Моторс Україна» приймає рішення про відшкодування вартості використаних запасних частин.

Щодо доводів апеляційної скарги про порушення ТзОВ «Дністер-Сервіс» податкового законодавства в частині гарантійного обслуговування, слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 зазначеного Закону).

Згідно з пп. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валових витрат включаються будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, але не більше від суми, яка відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих (оприлюднених) платником податку, але не вище 10 відсотків від сукупної вартості таких товарів, що були продані, та по яких не закінчився строк гарантійного обслуговування. У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов'язаний вести окремий облік бракованих товарів, повернутих покупцями, а також облік покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним податковим органом. Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення валових витрат продавця такого товару на вартість замін.

З наведеного вбачається, що витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або витрати на гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, включаються платником податку до складу валових витрат на підставі цієї норми виключно за умови, якщо такий платник є продавцем товарів, який взяв на себе зобов'язання здійснювати після продажу таких товарів їх гарантійне обслуговування за власний рахунок.

При чому, обов'язок вести окремий облік бракованих товарів, повернутих покупцями, а також облік покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним податковим органом, виникає у платника податку - продавця товару за умови здійснення гарантійних замін товарів.

Таким чином, судом встановлено, що приписи п.п.5.4.3 п.5.4 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не поширюються на позивача у випадках, коли він виступає організатором гарантійного обслуговування проданих автомобілів Хюндай за рахунок дистрибютора цих автомобілів ТОВ «Хюндай Моторс Україна» у відповідності до умов дилерського договору, за якими фінансове забезпечення витрат покупця-позивача компенсується імпортером і така компенсація відноситься позивачем до складу валового доходу за правилом пп. 4.1.1 цього ж Закону.

Оскільки позивач виступає лише організатором гарантійного обслуговування проданих автомобілів Хюндай за рахунок дистрибютора цих автомобілів ТОВ «Хюндай Моторс Україна» відтак, на позивача також не поширюються вимоги Порядку обліку бракованих товарів, повернутих покупцями, у разі здійснення гарантійних замін товарів, а також обліку покупців, що отримали таку заміну або послуги з ремонту (обслуговування), затвердженого наказом ДПА України від 27.06.1997 р. №203.

Витрати з проведення позивачем гарантійного обслуговування, зокрема витрати з купівлі запасних частин та їх встановлення на автомобілі з метою виконання гарантійного обслуговування та отримання компенсації від дистрибютора ТОВ «Хюндай Моторс Україна» підтверджені належним чином оформленими первинними документами, зокрема видатковими накладними від постачальника про поставку запасних частин на проведення гарантійних ремонтів автомобілів; журналами обліку гарантійних ремонтів дорожніх транспортних засобів за 2009 р. - 2010 р., де зазначені дата надходження транспортного засобу на ремонт, ідентифікаційні дані власника та транспортного засобу, дата оформлення та номер наряду-замовлення, тривалість та види робіт - є витратами, пов'язаними з веденням позивачем господарської діяльності, а тому відносяться до складу валових витрат на підставі п.п.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Запасні частини використовувались підприємством у господарській діяльності, у зв'язку з наданням послуг з гарантійного обслуговування автомобілів, а тому висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства є безпідставними.

Отже, вказані обставини та правові норми підтверджують дотримання Позивачем податкового законодавства в частині формування витрат, а також списання використаних запчастин і відповідно формування податкового кредиту.

Стосовно доводів податкового органу щодо заниження податкового зобов'язання з ПДВ на суму 7050 грн по операціях ТзОВ «Дністер-сервіс» з ПП «Пласкоп» колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи слідує, що ТзОВ «Дністер-сервіс» укладено угоду з ПП «Пласкоп» на оренду площадки за адресою м.Львів, вул. Городоцька 47 площею 2992,8 кв.м. Відповідно до угоди на зберігання автомобілів, укладеній між ТзОВ «Дністер-сервіс» і ТОВ «Хюндай Моторс Україна» на даній площадці зберігаються автомобілі, які є власністю останнього.

Сума заниження податкового зобов'язання відповідачем розрахована виходячи із звичайних цін, однак судом першої інстанції вірно зазначено, що при визначенні рівня звичайних цін податковий орган діяв не у межах п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За приписами пп. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.1994 року, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Відповідно до пп. 1.20.2 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Правило пп. 1.20.6 п. 1.20 ст. 1 цього Закону передбачає, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

В силу вимог пп. 1.20.8. п. 1.20 ст. 1 цього Закону, обовязок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

З матеріалів справи слідує, що зі змісту акту перевірки не вбачається, що податковий орган звертався до позивача із письмовим запитом про надання інформації в обґрунтування рівня звичайних цін на зберігання автомобілів на площадці.

Відповідно до пп. 1.20.10. п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» донарахування податкових зобовязань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобовязань за непрямими методами.

Згідно з пп. 4.3.3 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків. На час виникнення спірних правовідносин відповідний закон не приймався.

Разом з тим, з матеріалів справи слідує, що рішення про застосування непрямих методів для визначення суми податкового зобов'язання позивача з податку на прибуток податковим органом не приймалося.

З матеріалів справи слідує, що ТзОВ «Дністер-сервіс» отримало від ТзОВ «Галпап плюс» оливу, що підтверджується, наявними в матеріалах справи, податковими накладними.

Висновки податкового органу грунтуються на підставі відомостей бази даних ДПА України, АІС Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів.

Колегія суддів, при цьому, вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Натомість при розгляді справи в суді першої інстанції встановлено та не заперечується відповідачем, що ТзОВ «Галпап плюс» подало уточнюючі податкові звіти за липень-жовтень 2009 року, чим підтвердило правомірність включення вказаної суми до податкового кредиту.

Відповідно до п. 1.3 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» платник податку – це особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Відповідно до п. 1.7, п. 1.8 цієї статті податковий кредит – це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом, а бюджетне відшкодування – це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пп. 7.7.1 та пп. 7.7.2 ст. 7 цього Закону, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Підпунктом 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Підпунктом 7.7.10 цього пункту передбачено, що джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі бюджетного боргу) є загальні доходи Державного бюджету України. Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України.

При цьому відповідно до пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 цього Закону податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Підпунктом 7.4.5 п.7.4 ст.7 цього Закону визначено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно з наведеними нормами правомірність віднесення позивачем вказаних сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за вказані податкові періоди підтверджує його право на бюджетне відшкодування цього податку.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно протиправності такого твердження податкового органу з наступних підстав.

Згідно наявного в матеріалах справи договору купівлі-продажу від 13.08.2009 року Козій О.О. продала ТзОВ «Дністер-сервіс» об’єкт незавершеного будівництва за адресою: м.Львів, вул. Липинського В, 36.

Згідно із пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Крім того, до складу валових витрат включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України «Про систему оподаткування» (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 цієї статті (пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону).

Водночас абзацом першим пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону встановлено, що до складу валових витрат не включається, зокрема, сплата податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів згідно із законом України про оподаткування доходів фізичних осіб.

Разом з цим, відповідно до абзацу четвертого підпункту 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону до складу валових витрат не належать будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Отже, платник податку має право включити до складу валових витрат у повному обсязі вартість оплачених послуг, зокрема, сплачених фізичній особі, за умови належного документального оформлення таких витрат, зв'язку цих витрат із його господарською діяльністю. При цьому витрати платника податку на сплату податку з доходів фізичних осіб при здійсненні оплати послуг відповідно до Закону повторно не відносяться до складу його валових витрат.

Таким чином, у разі якщо витрати у вигляді оплати послуг приватних нотаріусів за вчинення нотаріальних дій безпосередньо пов'язані з веденням власної господарської діяльності підприємства, такі витрати загальною сумою (з урахуванням податку з доходів фізичних осіб) включаються до його валових витрат.

Разом з тим, з погляду бухгалтерського обліку, витрати на нотаріальне оформлення збільшать первісну вартість об’єкта незавершеного будівництва, адже згідно з п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. № 92 первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачують постачальникам активів та підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Відтак колегія суддів приходить до висновку, що витрати на нотаріальне посвідчення договору є передумовами придбання об’єкта незавершеного будівництва.

Зазначених висновків контролюючий орган дійшов на підставі того, що під час проведення перевірки позивачем документально не було підтверджено реальність здійснення укладеного між позивачем та підприємцем Іваночко М.В. договору про надання юридичних послуг та пов'язаність отриманих послуг з господарською його діяльністю, оскільки, по - перше, акти виконаних робіт не несуть вичерпної інформації про характеристику роботи виконану Іваночко М.В., по - друге, в актах виконаних робіт відсутнє підтвердження фактичного надання послуг та їх зв'язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, по - третє, неможливо встановити, яку економічну ефективність для підприємства та його господарської діяльності принесли понесені витрати.

Однак такі висновки податкового органу судів викладені в акті перевірки є передчасними.

Відповідно до умов Договору № 01/11 від 02.11.2009 року ПП Іваночко М.В зобов'язувався надавати послуги ТзОВ «Дністер-сервіс» з абонентського юридичного обслуговування.

Фактичне надання юридичних послуг підтверджується наявними в матеріалах справи актами надання послуг та звітами про надання послуг за договором № 01/11 від 02.11.2009 року, зокрема:аки надання послуг від 30.11.2009 року, від 31.12.2009 року, від 30.01.2010 року, від 27.02.2010 року, 31.03.2010 року, звіти по наданню юридичних послуг від 30.11.2009 року, від 31.12.2009 року, від 30.01.2010 року, від 27.02.2010 року, від 31.03.2010 року.

Так, згідно пп. 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Відповідно до положень пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР покупець має право відобразити сплачені суми податку у податковому кредиті за умови використання отриманих товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

А за змістом положень пп. 7.4.4. п. 7.4. ст. 7 Закону № 168/97-ВР, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Аналогічні вимоги щодо наявності первинних документів закріплено і у п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства», згідно якої не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

При цьому, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства»валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Установлення додаткових обмежень, щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому законі, не дозволяється (п. 5.11 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства»).

З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями, та підтверджені відповідними первинними документами.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд повинен врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

При цьому, при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати, що в разі надання відповідачем - податковим органом доказів, які підтверджують факт вчинення платником податку податкового правопорушення, саме на платника податків покладається обов'язок спростовувати обґрунтовані доводи податкового органу.

Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Отже, за змістом процесуального закону платник податків повинен підтвердити належними та допустимим доказами свої заперечення проти наданих податковим органом.

Так, колегія суддів зазначає, що юридичні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами.

На переконання колегії суддів документами, що підтверджують фактичне отримання послуг, можуть бути: акт виконаних них робіт, звіти про надання послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуги, який повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

При цьому слід зазначити, що жодним нормативно - правовим актом не затверджено форми бланку акту надання послуг чи акту приймання-передачі послуг, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для первинних та зведених облікових документів - назва документа (форми), дата і місце складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

А незначні недоліки в заповненні вказаних актів носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавленні юридичної сили і доказовості зазначених первинних документів щодо наданих позивачу послуг, оскільки в силу відсутності визначення поняття "податковий облік" в чинному законодавстві та з точки зору пп. 1.2.3 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в банках України, в якому зазначено, що податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до законодавства України і використовується для складання податкової звітності, форма, правила, порядок і термін подання якої визначаються ДПАУ, та при цьому, як зазначено у цьому пункті Положення, зміни в податковому обліку не впливають на фінансовий облік, фінансовий (бухгалтерський) та податковий облік - це різні поняття. Відповідно, недотримання вимог, що пред'являються до оформлення первинного документа в бухгалтерському обліку, не може бути безумовним висновком про безпідставність виникнення податкової вигоди.

Оглянувши зазначені вище акти надання послуг і звіти про надання послуг, колегія суддів вважає, що дані документи містять чіткий та достатній перелік наданих позивачу послуг, строки і спосіб їх надання.

При цьому слід зазначити, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

А зі змісту пп. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Спростовуючи доводи податкового органу колегія суддів зазначає, що не є обов'язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Поряд з цим обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.

За таких обставин колегія суддів вважає що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо правомірного віднесення позивачем до валових витрат послуг, пов’язаних із наданням останньому юридичних послуг.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржувану постанову слід залишити без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 197, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, п. 1 ч. 1 ст. 205, ст. ст. 206, 254 КАС України, суд –

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року у справі № 2а-1592/11/1370 – без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, які беруть участь у справі, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили.

Головуючий: О.Б. Заверуха

Судді: О.М. Гінда

В.В. Ніколін