Справа № 813/5981/14
Суддя: Кушнерик Мар’ян Петрович
Дата ухвалення: 2015-08-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 серпня 2015 року Справа № 876/11851/14

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Кушнерика М.П.

суддів Гінди О.М., Качмара В.Я.

з участю секретаря судового засідання Лемцьо І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2014р. по справі за позовом Приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу Холявки Володимира Ярославовича до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), -

В С Т А Н О В И Л А:

28.08.2014р. позивач звернувся до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ у Личаківському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області форми «Р» № від 15.08.2014 року; скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №/17-20 від 15.08.2014 року; скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.08.2014 року №Ф-10927/1702.

Позовні вимоги мотивує тим, що ним, як самозайнятою особою - приватним нотаріусом, у рамках та в межах чинного законодавства України, правомірно було віднесено до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності, суми коштів, сплачених упродовж 2011-2013 років на закупівлю послуг з бухгалтерського обслуговування, юридичних послуг та послуг із прибирання приміщень.

Вважає, що згідно з приписами п.п.178.2-178.3 ст.178 Податкового кодексу України, оподатковуваним доходом особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. Такими витратами він вважає сплачені ним як приватним нотаріусом кошти за послуги з бухгалтерського обслуговування, які надавалися ФОП ОСОБА_2, юридичні послуги, які надавалися ФОП ОСОБА_3 Позивач вважає, що такі витрати безумовно пов'язані з провадженням діяльності приватного нотаріуса, оскільки випливають як із самої суті діяльності нотаріуса, так і з приписів чинного законодавства, які регламентують таку діяльність. Окрім того, приватний нотаріус як і інші фізичні особи, котрі провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язаний вести облік доходів і витрат від такої діяльності, подавати податкові декларації, з чим пов'язане бухгалтерське обслуговування та необхідність залучення відповідних фахівців у даній сфері. А також позивач вказав на те, що оскільки діяльність нотаріуса здійснюється в галузі права, це подекуди тягне за собою необхідність отримання правових і юридичних послуг від третіх осіб, з метою належного здійснення власної діяльності.

Здійснення нотаріусом вказаних вище витрат та віднесення їх до складу тих, які є необхідними для провадження незалежної професійної діяльності, не суперечить нормам Податкового кодексу України, а зокрема ст.178, оскільки вони не містять ані орієнтовного, ані вичерпного переліку витрат, які є необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Також й іншими нормативно-правовими актами не встановлено такого переліку чи яких-небудь обмежень щодо їх формування. При цьому, позивач вказав на те, що відповідач, обґрунтовує свої висновки про неможливість включення витрат на закупівлю послуг з бухгалтерського обслуговування, юридичних послуг до складу витрат, необхідних для провадження ним незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса, відсутністю таких послуг у листах Міністерства юстиції України та консультаціях Державної податкової служби. Однак, на переконання позивача, такий підхід штучно звужує множину необхідних витрат, не має під собою жодних законодавчих підстав та не відповідає змісту п.п.178.2-178.3 ст.178 Податкового кодексу України.

Вважає правомірним віднесення до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності, суми коштів, сплачених на закупівлю послуг з бухгалтерського обслуговування, юридичних послуг, а висновки відповідача вважає хибними. У зв'язку з чим позивач переконаний, що заниження чистого оподатковуваного доходу за 2011-2013 роки допущено не було, відповідно, не було занижено й сум податку з доходів фізичних осіб і сум єдиного соціального внеску.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2014 року позов задоволено.

Податковий орган оскаржив дану постанову з підстав неповного з»ясування обставин справи, порушення норм матеріального права, мотивуючи тим, що витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності, обумовлені вимогами Закону України від 02 вересня 1993 року №3425-ХІІ „Про нотаріат".

При проведенні донарахувань та визначенні сукупного чистого доходу податковий орган виключив витрати, використані не в господарській діяльності та враховував витрати приватного нотаріуса, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону №3425 та наказом ДПС України від 24.12.2012р. №1185 «Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), яку надано з врахуванням пропозицій Мінюсту.

До таких витрат приватного нотаріуса можуть бути віднесені, зокрема: оренда робочого місця нотаріуса, у тому числі його поточний ремонт, обладнання пандусу для під'їзду інвалідів; страхування цивільно-правової відповідальності приватного нотаріуса; технічне забезпечення діяльності робочого місця нотаріуса та його обслуговування: а) охоронна та пожежна сигналізація; б) металеві двері або металеві ролети; в) металеві грати, захисні ролети та броньована ударостійка плівка на вікнах; г) металеві шафи; д) вогнестійкий сейф; е) інформаційна вивіска; є) обслуговування технічного обладнання (комп'ютери, у тому числі їх програмне забезпечення, принтери, сканер, ксерокс, факс, телефон тощо); ж) підключення та користування мережею Інтернет без обмеження кількості не включаючи мобільний Інтернет; з) телекомунікаційні послуги; меблі; програмне забезпечення, користування електронною базою законодавства; встановлення, обслуговування та користування державними та єдиними реєстрами; виготовлення печатки, штампів з текстами посвідчувальних написів; витрати на придбання спеціальних бланків нотаріальних документів та ведення реєстрів для реєстрації нотаріальних дій, книг, журналів реєстрації (обліку), передбачених номенклатурою; витрати на придбання канцелярського приладдя (картонажі, архівні папки, твердий картон, канцелярський папір, технічні засоби для прошивання документів тощо); витрати на забезпечення збереження документів нотаріального діловодства; проходження підвищення кваліфікації, участь у короткотермінових семінарах, міжнародних семінарах, симпозіумах, науково-практичних конференціях; удосконалення професійної майстерності; навчання в школі молодого нотаріуса; придбання та передплата юридичної літератури (книг, журналів, дисків, програм тощо); оплата праці та обов'язкові нарахування на фонд оплати праці помічників, секретарів, стажистів (найманих працівників); сплата внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування; відкриття рахунків у банках та їх розрахунково-касове обслуговування (депозитні рахунки); витрати на поштові та кур'єрські послуги, необхідні для ведення нотаріальної діяльності. Будь-яких інших витрат жодним нормативним документом не визначено.

Основним критерієм для обгрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.

Відповідно до ч.2 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №2464-УІ, єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно з ч.8 ст.9 Закону № 2464-УІ, платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органів доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.

Згідно з п.6.2 розділу VI «Порядок стягнення заборгованості з платників» Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 N455, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19 вересня 2013р. за N 1622/24154, (далі - Інструкція) сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена платниками у строки, визначені відповідно до Закону підпунктом 6 пункту 4.3, абзацом другим підпункту 2, підпунктом 3 пункту 4.5 та підпунктом 2 пункту 4.6 розділу IV цієї Інструкції, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Відповідно до п.6.3 розділу VI «Порядок стягнення заборгованості з платників» Інструкції, органи доходів і зборів надсилають платникам вимогу про сплату недоїмки в таких випадках: якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника про суми доходу (прибутку) фізичних осіб - підприємців чи осіб, які забезпечують себе роботою самостійно, свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів у повідомленнях-розрахунках, де визначено суми єдиного внеску, які підлягають доплаті.

Відповідно до п.6.4 розділу «Порядок стягнення заборгованості з платників» Інструкції, вимога про сплату боргу формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з карток особових рахунків платників за формою згідно з додатком 4 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 5 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).

Згідно з п.7.1 розділу VII «Фінансові санкції» Інструкції, за порушення норм законодавства про єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до платників, на яких згідно із Законом складено обов'язок нараховувати, обчислювати та сплачувати єдиний внесок, застосовуються фінансові санкції (штрафи та пеня) відповідно до Закону. При цьому складається рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за формою згідно з додатком 10 до цієї Інструкції.

Відповідно до п.3 ч.11 ст.25 Закону №2464-УІ, орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності обумовлені вимогами Закону України від 02 вересня 1993 року №3425-ХІІ „Про нотаріат".

Витрати приватного нотаріуса, що можна віднести до необхідних для провадження нотаріальної діяльності, визначені в листі Міністерства юстиції України від 02.02.2006 р. N 31-35/2. В ньому зазначено, що згідно з вимогами Закону України "Про нотаріат" від 02.09.1993 № 3425-ХІІ організація роботи приватних нотаріусів пов'язана з певними обов'язковими умовами її забезпечення, що регламентовано нормативними правовими актами. Саме тому необхідно при оподаткуванні доходів приватних нотаріусів за звітний податковий період враховувати документально підтверджені обов'язкові витрати, пов'язані з організацією їх роботи.

Просить скасувати постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позову відмовити.

Відповідно до ст.55 КАС України ДПІ у Личаківському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області замінено на ДПІ у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, представника позивача, який просить залишити без змін рішення суду, представника податкового органу, який просить задоволити апеляційну скаргу, розглянувши та обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що Холявка В.Я. здійснює приватну нотаріальну діяльність по Львівському міському нотаріальному окрузі на підставі свідоцтва про право на заняття нотаріальною діяльністю №2942 від 26.02.1998 року, реєстраційного посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності №85 від 02.03.1998 року. На податковий облік позивача взято в органах податкової служби 02.03.1998 року. На облік як платника єдиного внеску - 23.03.1998 року.

ДПІ у Личаківському районі м.Львова ГУ Міндоходів у Львівській області було проведено документальну планову виїзну перевірку самозайнятої особи - приватного нотаріуса Холявка В.Я. щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, про що складено акт №290/17-20/ від 01.08.2014 року, у якому зафіксовано наступні порушення законодавства: п.п.16.1.2, ст.16.1, п.п.164.1 ст.164, пп.167.1 ст.167, пп.176.1 ст.176, пп.178.3, 178.6 ст.178 Податкового кодексу України, що полягало в заниженні податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 49131,51 грн., а саме: за 2011 рік на суму 30 880,75 грн., за 2012 рік - на 18 250,76 грн.; п.5, п.п.4.1 ст.4, п.п.7.1.2, п.п.7.1, ст.7, п.п.8.11 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", що полягало в заниженні єдиного внеску на загальну суму 66 509,04 грн., а саме: за 2011 рік на суму 40168,90 грн., за 2012 рік - на 21 084,80 грн., за 2013 рік - на 5255,34 грн.

Зазначені вище порушення позивачем приписів чинного законодавства України були допущені у зв'язку з неправомірним включенням до складу витрат своєї діяльності за 2011-2013 роки суми коштів, які насправді не відносяться до необхідних для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Такими витратами відповідач визначив витрати на закупівлю послуг з бухгалтерського обслуговування, юридичних послуг.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) відповідача, виходячи з наступного:

Відповідно до ст.3 Закону України "Про нотаріат", нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.

Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності обумовлені вимогами Закону України від 02 вересня 1993 року №3425-ХІІ „Про нотаріат".

У відповідності до п.178.2 ст.178 ПК України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.

Пунктом 178.3 статті 178 ПК України визначено базу оподаткування при здійсненні незалежної професійної діяльності, а саме, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

У разі неотримання довідки про взяття на облік особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, об'єктом оподаткування є доходи, отримані від такої діяльності без урахування витрат.

п.5 ч.1 ст.4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" передбачено, що особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, є платниками єдиного внеску.

Згідно з п.2 ч.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю (у т.ч. нотаріальною діяльністю) єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Розмір єдиного внеску для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю (у т.ч. нотаріальною діяльністю) передбачено ч.11 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Позивачем з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 укладено договір №0111/01 від 03.01.2011 року на бухгалтерське обслуговування приватної нотаріальної діяльності. Предметом такого договору є надання консультаційних та бухгалтерських послуг щодо організації та постановлення бухгалтерського, податкового та статистичного обліку нотаріальної діяльності позивача (що охоплює відкриття рахунків бухобліку, документів первинного обліку, оформлення документів податкового обліку, книги обліку доходів та витрат, документів кадрового діловодства, документів податкової звітності, їх заповнення тощо), практичного ведення бухгалтерського та податкового обліку діяльності приватного нотаріуса.

Крім того, позивачем з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 укладено договір про надання юридичних послуг від 01.07.2011 року.

Виконання згаданих договорів стверджується копіями актів приймання-передачі наданих послуг, товарних чеків, квитанцій до прибуткового касового ордера, які наявні в матеріалах справи та досліджувались судом першої та апеляційної інстанції.

Таким чином, послуги з бухгалтерського та податкового обслуговування, й юридичні послуги придбавалися для використання при здійсненні незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса - позивача, а тому понесені позивачем витрати на оплату таких послуг, є пов'язані із здійсненням професійної діяльності.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем підставно включено до складу витрат, пов'язаних із веденням нотаріальної діяльності, у 2011-2013 роках витрати, понесені у зв'язку з придбанням послуг з бухгалтерського обслуговування, юридичних послуг.

В той же час, відповідачем не спростовано можливість використання позивачем у власній незалежній професійній діяльності як приватного нотаріуса придбаних послуг з бухгалтерського обслуговування, юридичних послуг та послуг із прибирання приміщень. При цьому. покликання податкового органу на лист Міністерства юстиції України №31-35/20 від 02.02.2006 року, а також на Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24.12.2012 року, як на достатню підставу для висновку про непов'язаність здійснених позивачем витрат із його професійною діяльністю, не заслуговують на увагу/, з підстав вищевикладеного.

При цьому, колегія суддів враховує вимоги ч.2 ст.71 КАС України, якою передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, то воно не може бути скасоване чи змінене з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, п.1 ч.1 ст.198, ст.200, 205, 206, 254 КАС України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області - залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2014р. по справі №813/5981/14- без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили, а у разі складення ухвали в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення ухвали в повному обсязі.

Головуючий суддя: М.П.Кушнерик

Судді: О.М.Гінда

В.Я.Качмар

Повний текст виготовлено 28.08.2015р.