Справа № 818/2664/15
Суддя: С.О. Бондар
Дата ухвалення: 2015-08-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 серпня 2015 р. справа № 818/2664/15

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Бондаря С.О.

за участю секретаря судового засідання - Алексеєнко Є.А.

представника позивача - ОСОБА_1

представника відповідача - ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №818/2664/15

за позовом публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе"

до Головного управління ДФС у Сумській області

про визнання податкової консультації недійсною та зобов'язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе" (далі по тесту - позивач, ПАТ Сумське НВО ім.М.В.Фрунзе) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання недійною податкової консультації Головного управління ДФС у Сумській області, надану публічному акціонерному товариству Сумське машинобудівне науково-виробниче обєднання ім.М.В.Фрунзе листом №3598/10/18-28-15-01-39 від 18.03.2015р. та зобовязання Головного управління ДФС у Сумській області надати публічному акціонерному товариству Сумське машинобудівне науково-виробниче обєднання ім.М.В.Фрунзе нову податкову консультацію. Свої вимоги мотивує тим, що ПАТ Сумське НВО ім.М.В. Фрунзе звернулося із запитом до Головного управління ДФС у Сумській області про отримання письмової індивідуальної податкової консультації щодо визначення бази оподаткування у разі реалізації готової продукції на експорт нижче її собівартості та заповнення при цьому податкових накладних. Необхідність отримання податкової консультації обумовлена здійсненням товариством експорту товарів та наявністю обовязку як платника податку на додану вартість своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати вказаний податок. Листом від 18.03.2015р. №3598/10/18-28-15-01-39 відповідач надав податкову консультацію. На думку позивача, відповідач, надаючи консультацію не врахував, що здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту та фактично зазначає про наявність двох об'єктів оподаткування: експортні постачання з типом причини 07 та операції з типом причини 17. Разом з тим, консультація не відповідає сутності непрямого податку та суперечить положенням п. 188.1 ст. 188, пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України.

Головне управління ДФС у Сумській області, заперечуючи проти позову, свою позицію обґрунтовує тим, що надана податкова консультація від 18.03.2015 №3598/10/18-28-15-01-39 відповідає нормам чинного податкового законодавства. Крім того, податкова консультація має індивідуальний характер і не є обов"язковою для платника податків, а тому не порушує прав, свобод та інтересів платника податків.

Представник позивача ОСОБА_1 в судовому засіданні позовні вимоги підтримала у повному обсязі.

Представник відповідача ОСОБА_2 позов не визнала з підстав, викладених у письмовому запереченні.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши письмові матеріали справи, вважає, що позов задоволенню не підлягає, виходячи з наступного.

В судовому засіданні встановлено, що ПАТ Сумське НВО ім.М.В.Фрунзе звернулося до Головного управління ДФС у Сумській області із запитом від 19 лютого 2015р. №16-07/56 про отримання письмової індивідуальної податкової консультації щодо визначення бази оподаткування податком на додану вартість та відображення в податковому обліку експортних операцій у разі постачання самостійно виготовлених товарів/послуг за ціною нижче їх собівартості. Необхідність отримання податкової консультації обумовлена здійсненням товариством експорту товарів та наявністю обовязку як платника податку на додану вартість своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати вказаний податок.

ПАТ Сумське НВО ім.М.В.Фрунзе просило надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи необхідно застосовувати такий порядок визначення бази оподаткування в разі реалізації готової продукції на експорт нижче собівартості та складати при цьому податкову накладну з типом причини 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання ?

2. У разі необхідності складати податкову накладну з типом причини 17:

- на яку дату необхідно складати таку податкову накладну: на дату відвантаження продукції чи на дату перетину митного кордону?

- яку ставку податку необхідно застосовувати при складанні такої податкової накладної?

- яким чином необхідно заповнити таку накладну, зокрема в графі такої податкової накладної необхідно вказати суму перевищення?

- в якому рядку податкової декларації з податку на додану вартість необхідно відображати показники такої податкової накладної? (а.с.9-10).

Керуючись нормами ст. 52 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у Сумській області було надано ПАТ Сумське НВО ім.М.В.Фрунзе податкову консультацію від 18.03.2015року №3598/10/18-28-15-01-39.

ГУ ДФС у Сумській області розяснило наступне: у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, тобто собівартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:

одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;

другу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною

ціною.

У верхній лівій частині податкової накладної, складеної на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання експортованого товару відповідно до п.9 Порядку робиться відповідна помітка X та зазначається тип причини 07 - Експортні постачання.

При складанні другої податкової накладної на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною їх постачання слід враховувати наступні особливості:

у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна відмітка та зазначається тип причини 17;

у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані;

у графі 3 - номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця) зазначається: перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною

постачання за товарами, указаними в податковій накладній №"___" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів, визначену, виходячи з фактичної ціни постачання) (а.с.11-13).

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд виходить зі слідуючого. Відповідно до пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (далі по тексту - Кодекс) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно п.п.52.1 52.3 ст.52 Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Пунктом 53.3 статті 53 Кодексу встановлено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
За приписами п.188.1 ст.188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)

Відповідно до п. 6 розд. III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобовязання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Пунктом 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку грунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.

Згідно вимог п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Відповідно до п.п.8, 10 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Враховуючи викладене, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.

Відповідно до п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 р. №957 (далі по тесту - Порядок), у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.

Пунктом 9 Порядку визначено необхідність зазначення у податкових накладних, складених на суму собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання ( у верхній лівій частині) - типу причини 17 з відповідною поміткою X.

Абзацом 2 пункту 12 вказаного Порядку передбачено, що у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у рядку Особа (платник податку)- покупець зазначається найменування (П.І.Б.) нерезидента, у рядку Місцезнаходження (податкова адреса) покупця зазначається країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку Індивідуальний податковий номер покупця відображається умовний ІПН 00

Відповідно до пункту 15 Порядку, до розділу І податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме:

1) До графи 2 - дата виникнення податкового зобовязання у постачальника (продавця), тобто здійснення будь-якої з подій, що сталася раніше, відповідно до вимог пункту 187.1 статті 187 розділу V Податкового кодексу України.

2) Графа 2 заповнюється в порядку, передбаченому абзацом другим пункту 4 цього Порядку;

3) До графи 3 - номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця).

У податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній №"__" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

Згідно підпункту б) пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобовязань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Стаття 195 Податкового кодексу України містить перелік окремих операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

Так, згідно підпункту а 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Згідно частини 2 пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, з метою оподаткування цим податком до операцій з вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Отже, операція з експорту самостійно виготовленої продукції, оформлена митною декларацією, оподатковується за нульовою ставкою.

Сума перевищення собівартості самостійно виготовленої продукції над фактичною ціною реалізації цієї продукції на експорт не відображається у митній декларації і не може оподатковуватись за нульовою ставкою.

Разом з тим поняття бази оподаткування охоплює договірну (митну) вартість самостійно виготовленої продукції, яка вивозиться за межі митної території України, і, у разі наявності, перевищення собівартості самостійно виготовленої продукції над фактичною ціною реалізації цієї продукції на експорт.

Враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання цих товарів на експорт, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, тому у податковій накладній з позначкою 17 визначається сума ПДВ за основною ставкою та сума перевищення відображається у графі 8.

Що стосується дати складання податкової накладної з позначкою 17, то податкова консультація відповідає вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999р. №318, відповідно до якого визначається фактична собівартість продукції за підсумками місяця.

Враховуючи викладене, суд вважає, що надана Головним управлінням ДФС у Сумській області податкова консультація від 18.03.2015 №3598/10/18-28-15-01-39 відповідає нормам чинного податкового законодавства. Тому у суду відсутні підстави для визнання недійною податкової консультації Головного управління ДФС у Сумській області, надану публічному акціонерному товариству Сумське машинобудівне науково-виробниче обєднання ім.М.В.Фрунзе листом №3598/10/18-28-15-01-39 від 18.03.2015р.

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

В задоволенні адміністративного позову публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об'єднання ім. М.В. Фрунзе" до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання недійною податкової консультації Головного управління ДФС у Сумській області, надану публічному акціонерному товариству «Сумське машинобудівне науково-виробниче обєднання ім. М.В. Фрунзе» листом №3598/10/18-28-15-01-39 від 18.03.2015р. та зобовязання Головного управління ДФС у Сумській області надати публічному акціонерному товариству «Сумське машинобудівне науково-виробниче обєднання ім. М.В. Фрунзе» нову податкову консультацію відмовити.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії повного тексту постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя (підпис) С.О. Бондар

Повний текст постанови складено 17 серпня 2015 року.

З оригіналом згідно

Суддя С.О. Бондар