Справа № 2а-5117/12/1070
Суддя: Федоров М.О.
Дата ухвалення: 2015-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" липня 2015 р. м. Київ К/800/44582/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Федорова М.О.

суддів: Островича С.Е.

Степашка О.І.

розглянувши в письмовому провадженні касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.08.2013

у справі № 2а-5117/12/1070

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської

області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_3 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень - рішень: № від 05.06.2012, № від 05.06.2012, № від 05.06.2012.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 20.02.2013 позовні вимоги задоволено, скасовано податкові повідомлення - рішення: № від 05.06.2012, № від 05.06.2012, № від 05.06.2012.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.08.2013 постанову Київського окружного адміністративного суду від 20.02.2013 скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач оскаржив їх в касаційному порядку.

В скарзі просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Касаційна скарга вмотивована тим, що судом апеляційної інстанцій при вирішенні спору по даній справі порушено норми матеріального права.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 31.12.2011 та складено акт № 164/17- від 21.05.2012.

За результатами перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: № від 05.06.2012, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 261749, 64 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 1340, 78 грн.; № від 05.06.2012, яким позивачу визначено суму штрафу за несвоєчасно подану декларацію про майновий стан у розмірі 170 грн.; № від 05.06.2012, яким позивачу визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 419510, 75 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 108023, 69 грн.

Перевіркою встановлено порушення позивачем абз. 8 ст. 4 Указу Президента України „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" № 727/98 від 03.07.1998 (далі - Указ № 727/98), абз. "а" п. 19.1 ст. 19 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб" № 889-ІV від 22.05.2003; абз. "а" п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 ПК України, за період з 01.01.2009 по 31.12.2011 встановлено не ведення обліку, а саме відсутня книга обліку доходів та витрат; Порядок видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом ДПА України від 29.10.1999 № 599 (у редакції наказу ДПА України від 28.12.2001 №521), позивач в звітах за період з ІІІ квартал 2009 року по IV квартал 2010 року включив до обсягу виручки недостовірні дані: занизив обсяг виручки наростаючим підсумком з початку терміну дії Свідоцтва про сплату єдиного податку в III кварталі 2009 року на 5142 грн.; занизив обсяг виручки наростаючим підсумком з початку терміну дії Свідоцтва про сплату єдиного податку в IV кварталі 2009 року на 391586, 77 грн.; занизив обсяг виручки наростаючим підсумком з початку терміну дії Свідоцтва про сплату єдиного податку в І кварталі 2010 року на 398875, 10 грн.; занизив обсяг виручки наростаючим підсумки з початку терміну дії Свідоцтва про сплату єдиного податку в II кварталі 2010 року на 1233211, 79 грн.; занизив обсяг виручки наростаючим підсумком з початку терміну дії Свідоцтва про сплату єдиного податку в III кварталі 2010 року на 1400609, 67 грн.; занизив обсяг виручки наростаючим підсумком з початку терміну дії Свідоцтва про сплату єдиного податку в IV кварталі 2010 року на 1565599, 67 грн.; ст. 1, ст. 5 Указу Президента України № 727/98 від 03.07.1998 „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", в IV кварталі 2009 року обсяг виручки від реалізації товарів (послуг) позивача перевищив граничний розмір, встановлений для цілей застосування спрощеної системи оподаткування (500 тис. грн.), не перейшовши на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з І кварталу 2010 року; пп. 4.2.8 п. 4.2 ст. 4, п. 1 ст. 7, абз. "в" п. 19.1 ст. 19 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 № 889-IV; ст. 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 „Про прибутковий податок з громадян", пп. 164.2.6, п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.2, п. 177.5 ст.177, абз. "в" п. 176.1 ст. 176, пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України, не включено до складу річного оподатковуваного доходу перевищення обсягу виручки від реалізації товарів (послуг) понад 500 тис. грн. за 4 квартал 2009 року, 2010 року, 2011 року, 1 квартал 2009 року та не подано декларації про доходи за 1, 4 квартали 2009 року, 1-4 кв. 2010 року, 2011 року, в результаті занижено об'єкт оподаткування (сукупний чистий дохід) для нарахування податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб за 2009 рік на 162893, 83 грн., 2010 рік на 1546349, 75 грн., 2011 рік на 35754, 08 грн. для нарахування податкових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб, в результаті нараховано ПДФО за 2009 рік: 24434, 07 грн.; 2010 рік 231952, 46 грн.; 2011 рік 5363,11 грн.; пп. 6.1 п. 6 Положення про реєстрацію платників податків на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України № 79 від 01.03.2000, з урахуванням змін, в редакції від 30.09.2010 № 758 - позивачем не подано реєстраційну заяву форми № 1-ПДВ та не отримав свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість, в результаті за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 здійснено оподатковувані операції з продажу товарів (послуг) на суму 2097553, 75 грн. без нарахування податку на додану вартість; пп. 3.1.1, п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, п. 6.1 ст. 6 Закону України „Про податок на додану вартість" № 168-97-ВР від 03.04.1997, абз. "а" п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 ПК України, податкові зобов'язання по податку на додану вартість визначені податковим органом виходячи з операцій з реалізації товарів (послуг), здійснених фізичною особою-підприємцем за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 на суму 2097553,75 грн., в результаті сума нарахованого за результатами перевірки податку на додану вартість до сплати складає 419510, 75 грн.; пп. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 № 168/97-ВР, абз. "а" пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" № 2181-ІІІ від 21.12.2000, п. 202.1 ст. 202, ст. 203, пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 ПК України, порушено порядок подання податкової декларації по податку на додану вартість за період з 01.01.2010 по 31.12.2011.

Відповідачем зроблено висновок, що сума отримана позивачем за здійснення операцій за договором-дорученням на транспортно-експедиційне обслуговування, включаючи і суму винагороди, вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Враховуючи вищезазначене відповідач у своєму акті перевірки прийшов до висновку, що позивачем в IV кварталі 2009 року допущено перевищення граничного рівня 500000 грн. обсягу виручки за рік від надання послуг, чим порушено ст. 1 Указу Президента України № 727/98 від 03.07.1998 „Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва".

Відмовляючи в задоволенні позову повністю, судові інстанції дійшли висновку про правомірність здійснених контролюючим органом донарахувань.

Колегія суддів вказані доводи вважає передчасними, виходячи з таких підстав.

За змістом частин 1, 2 статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов'язки експедитора виконуються перевізником.

Таким чином, експедитор може фактично виконати послуги, пов'язані з перевезенням вантажу, або лише визначити, узгодити та проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань.

Діяльність експедитора має подвійну природу, оскільки він діє і як посередник, і як безпосередній надавач послуг з організації перевезення. І хоча договір транспортного експедирування може включати окремі елементи договору доручення або договору комісії, його правова конструкція не є тотожною цим договорам, у зв'язку з чим чинним законодавством передбачено окреме правове регулювання правовідносин за договором транспортного експедирування.

При цьому та обставина, що усі роботи та/або їх частина виконуються іншими особами (перевізниками), залученими експедитором до виконання своїх зобов'язань за договорами, не наділяє експедитора ознаками комерційного представника за договором доручення.

А відтак, при визначенні суми виручки експедитор повинен враховувати кошти в тому обсязі, в якому вони фактично отримані від клієнта внаслідок виконання договорів з транспортно-експедиційного обслуговування, а не лише суму одержаної винагороди.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).

Таким чином, оподаткування доходів за спрощеною системою оподаткування може мати місце виключно при дотриманні визначених у ст. 1 Указу умов, зокрема умови щодо граничного розміру виручки, яка є базою оподаткування єдиним податком.

З метою дослідження питання щодо перевищення позивачем граничного обсягу виручки, судам необхідно було встановити, чи є кошти, що надійшли на рахунок позивача у спірний період, виручкою у розумінні ст. 1 Указу.

Відповідно до статті 5 Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Таким чином, виникнення у суб'єкта господарювання обов'язку перейти на загальну систему оподаткування пов'язується з перевищенням розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу.

Відтак, у особи, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, з моменту перевищення граничного розміру виручки (500000 грн.), не тільки виникає обов'язок перейти на загальну систему оподаткування з наступного звітного періоду (кварталу), а й втрачається право оподатковувати виручку у сумі перевищення єдиним податком і виникає обов'язок оподаткувати таку суму на загальних підставах. Зокрема доходи (виручка), отримані таким суб'єктом, підлягають оподаткуванню у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України „Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року №13-92 та Закону України № 889-IV від 22.05.2003 „Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон № 889-IV), який діяв у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю.

Тому, для визначення звітного періоду, з якого у позивача міг виникнути обов'язок перейти на загальну систему оподаткування, суди повинні були встановити момент перевищення позивачем визначеного у ст. 1 Указу граничного обсягу виручки.

А відтак, суду для правильного вирішення спору з урахуванням наведеного необхідно достеменно з'ясувати період здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, та, відповідно, період, у якому в підприємця виник обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість, оподатковувати поставки товарів (послуг), сплачувати податок до бюджету, а також визначити базу оподаткування операцій, здійснюваних фізичною особою - підприємцем.

Відповідно до статті 6 Указу № 727/98 суб'єкт малого підприємництва-фізична особа, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на додану вартість.

З моменту ж перевищення граничного розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу № 727/98, на платника можуть поширюватись положення Закону № 168/97-ВР.

Так, підпунктом "б" пункту 2.1 статті 2 Закону № 168/97-ВР визначено, що платником податку на додану вартість є будь-яка особа, яка, зокрема, підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону № 168/97-ВР особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Згідно з пунктом 9.4 статті 9 Закону № 168/97-ВР якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що у разі, коли з моменту порушення особою (платником єдиного податку) умов застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, передбачених статтею 1 Указу № 727/98, нею допущено перевищення суми, визначеної підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону № 168/97-ВР, у такої особи виникає обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та сплатити податок, починаючи з операції, за якою відбулось перевищення загальної суми від здійснення операцій з поставки товарів (послуг).

А відтак, суду для правильного вирішення спору з урахуванням наведеного необхідно достеменно з'ясувати період здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, встановлений пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР, та, відповідно, період, у якому в підприємця виник обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість, оподатковувати поставки товарів (послуг), сплачувати податок до бюджету, а також визначити базу оподаткування операцій, здійснюваних Закону України „Про податок на додану вартість" після виникнення обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість.

Крім того, слід врахувати, що відповідно до пункту 1.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України № 166 від 30.05.1997 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), декларація подається до податкового органу за місцем реєстрації особою, яка зареєстрована платником податку на додану вартість згідно з вимогами Закону № 168/97-ВР.

За загальними принципами юридичної відповідальності заходи відповідальності можуть застосовуватись до особи лише в разі існування в неї об'єктивної можливості уникнути протиправності діяння. Таким чином, оскільки в особи, яка не зареєстрована платником податку на додану вартість, відсутнє право (а відтак і об'єктивна можливість) подавати декларації з цього податку, то штрафні санкції за неподання декларацій з податку на додану вартість у такому випадку до цієї особи не застосовуються.

Лише після встановлення та визнання доведеними зазначених фактичних обставин, які мають значення для справи, можливий аналіз законодавства, що підлягає застосуванню до відносин між сторонами.

Не встановлення в судовому процесі вище зазначених обставин як таких, що мають суттєве значення у справі з огляду на неможливість правильно вирішити спір без їх з'ясування, відповідно до частини другої ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень у зв'язку з їх не відповідністю вимогам частин 4 та 5 ст. 11, частині 1 ст. 138 та ст. 159 цього Кодексу з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

З огляду на вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.08.2013 у справі № 2а-5117/12/1070 задовольнити частково, судове рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.08.2013 у справі № 2а-5117/12/1070 скасувати.

Справу № 2а-5117/12/1070 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та порядку, передбачених статтями 236-2392 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий М.О. Федоров
Судді О.І. Степашко
С.Е. Острович