Справа № 807/430/15
Суддя: Микуляк П.П.
Дата ухвалення: 2015-07-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 липня 2015 рокум. Ужгород№ 807/430/15

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Микуляк П.П.

при секретарі Лумей В.Г.,

за участю:

позивача: Публічного акціонерного товариства «Племінний завод Закарпатський», представник - Майор І. В.,

відповідача: Державна податкова інспекція м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській, представник - Борсенко О. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Племінний завод Закарпатський» до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Відповідно до ст. 160 ч. 3 КАС України 22 липня 2015 року було проголошено вступну та резолютивну частини постанови. Повний текст постанови виготовлено та підписано 27 липня 2015 року.

Публічне акціонерне товариство «Племінний завод Закарпатський» звернулось до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області, якою просила суд: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м.Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області, а саме: №1 від 02.03.2015 року форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов'язання ПАТ «Племінний завод Закарпатський» за платежем податок на прибуток приватних підприємств за основним платежем на суму 12263,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 3065,75грн.; № від 02.03.2015 року форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов'язання ПАТ «Племінний завод Закарпатський» за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем на суму 402947,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 100736,75грн.; Визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області в частині встановлених в п.2 Розділі 4 «Висновок» Акту №411/07-14-22-0/00845648 від 10.02.2015р. порушень ПАТ «Племінний завод «Закарпатський» п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.209.2, п.209.6 ст.209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ із змінами та доповненнями, в результаті чого перевіркою донараховано податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2603392, 00 грн., в тому числі за період з квітня 2011 року по грудень 2013 року, та завищення суб'єктом господарювання податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 20352, 00 грн. в тому числі за період з жовтня 2011 року по листопад 2013 року.

Позов мотивовано тим, що відповідачем проведено виїзну позапланову документальну перевірку за результатами якої складено Акт № 411/07-14-22-0/00845648 від 10.02.2015р. про результати виїзної позапланової документальної перевірки ПАТ «Племінний завод Закарпатський» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 року по 31.12.2013 року (надалі - Акт).

На підставі вищевказаного Акту перевірки було винесено податкові повідомлення - рішення від 02.03.2015 року №1, №.

Позивач вважає висновки викладені в Акті необґрунтованими та безпідставними, а податкові повідомлення - рішення від 02.03.2015 року №1, №, протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів наведених у позовній заяві та просив суд такі задовольнити в повному обсязі.

В судовому засіданні представник відповідача заперечив проти задоволення позовних вимог з мотивів наведених у письмових запереченнях та просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області була проведена виїзна позапланова документальна перевірка ПАТ «Племінний завод Закарпатський». За результатами перевірки складено Акт № 411/07-14-22-0/00845648 від 10.02.2015р. про результати виїзної позапланової документальної перевірки ПАТ «Племінний завод Закарпатський» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 року по 31.12.2013 року та прийнято податкові повідомлення-рішення: №1 від 02.03.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання ПАТ «Племінний завод Закарпатський» за платежем податок на прибуток приватних підприємств за основним платежем на суму 12263, 00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 3065,75 грн.; № від 02.03.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання ПАТ «Племінний завод Закарпатський» за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем на суму 402947,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 100736,75 грн.

Так, в п.1 Розділу 4 «Висновок» Акту зазначено, що перевіркою встановлено порушення ПАТ «Племінний завод Закарпатський» п. 44.1 ст. 44 п. 138.2 ст. 138 та п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого перевіркою донараховано податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 12263, 00грн. Також, в п.2 Розділу 4 «Висновок» Акту зазначено, що перевіркою встановлено порушення ПАТ «Племінний завод Закарпатський» п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 209.2, п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого перевіркою донараховано податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2603392 грн., в тому числі за: квітень 2011 року у сумі 693299 грн.; травень 2011 року у сумі 142151 грн.; червень 2011 року у сумі 711233 грн.; липень 2011 року у сумі 216487 грн.; серпень 2011 року у сумі 262832 грн.; вересень 2011 року у сумі 157894 грн.; грудень 2012 року у сумі 270697 грн.; жовтень 2013 року у сумі 44403 грн.; грудень 2013 року у сумі 104396 грн.; та завищення суб'єктом господарювання податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 20352 грн. в тому числі за: жовтень 2011 року у сумі 613 грн.; листопад 2011 року у сумі 633 грн.; грудень 2011 року у сумі 1858 грн.; січень 2012 року у сумі 699 грн.; лютий 2012 року у сумі 699 грн.; березень 2012 року у сумі 690 грн.; квітень 2012 року у сумі 681 грн.; травень 2012 року у сумі 682 грн.; червень 2012 року у сумі 682 грн.; липень 2012 року у сумі 831 грн.; серпень 2012 року у сумі 831 грн.; вересень 2012 року у сумі 831 грн.; жовтень 2012 року у сумі 1481 грн.; листопад 2012 року у сумі 831 грн.; січень 2013 року у сумі 831 грн.; лютий 2013 року у сумі 831 грн.; березень 2013 року у сумі 831 грн.; квітень 2013 року у сумі 831 грн.; травень 2013 року у сумі 831 грн.; червень 2013 року у сумі 831 грн.; липень 2013 року у сумі 831 грн.; серпень 2013 року у сумі 831 грн.; вересень 2013 року у сумі 831 грн.; листопада 2013 року у сумі 831 грн.

П.п. 75.1.2. п. 75.1. ст. 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно п. 78.7 ст. 78 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 ПК України.

Відповідно до п. 83.1 ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: 83.1.1. документи, визначені ПК України; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.5. виключено; 83.1.6. інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені ПК України або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (п. 85.7. ст. 85 ПК України).

Згідно п. 85.9. ст. 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов'язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

За правилами встановленими п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Судом встановлено, що 13.12.2013 року слідчими СУ ФР ГУ Міндоходів у Закарпатській області було вилучено документи, що стосуються фінансово-господарської діяльності позивача. В Акті перевірки не зазначено що відповідач звертався до СУ ФРГУ Міндоходів у Закарпатській області для отримання документів вилучених у позивача.

У ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Також, необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.95 р., згідно якого первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Згідно з п.п. 1.2. п. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, встановлено, що записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.

Відповідно до п. 6 Розділу І «Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» затвердженого Наказом Державної податкової служби України №984 від 22.12.2010 (далі - Порядок) факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

В п.п. 5.2. п. 5 Розділу ІІ Положення передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

Відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

В силу положень п. 209.2 ст. 209 ПК України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Відповідно до п. 209.3 ст. 209 ПК України якщо сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, змістовний аналіз вищевказаних положень податкового закону дає підстави для висновку, що ст. 209 ПК України не встановлено окремих умов визначення дати виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість для платників, які обрали спрощений режим оподаткування.

На ст. 58 Акту «Висновки» зазначено що перевіркою встановлено «порушення» п. 185.1 ст. 185, п. 187,1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, 209.2, п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України.

Також, у своїх запереченнях проти адміністративного позову від 03.04.2015р., відповідач як підставу донарахувань зазначає, що «протягом періоду з 01.04.2011. по 31.12 2013 року позивач отримував авансові платежі за сільськогосподарську продукцію від ТОВ «Агро Комплекс» та ПАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів». Перевіркою було встановлено і щодо цього позивач не висловив заперечень у позовній заяві, що ним віднесено до складу скорочених податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди суми ПДВ по отриманим авансам від ТОВ «Агро Комплекс» та ПАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів» без фактичної поставки товару».

Судом встановлено та наявними матеріалами підтверджено, що 22.04.2011 року між ТОВ «Агро Комплекс» (покупець) та Позивачем (постачальник) було укладено договір №22/04 на постачання сільськогосподарської продукції (кукурудзи), відповідно до п.1.1 якого постачальник зобов'язується поставити з моменту укладання даного договору, а покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію на умовах даного договору. П. 3.1 договору встановлено, що загальна вартість продукції складала 5005000,00 грн.

В подальшому між сторонами було укладено кілька додатків до зазначеного договору, а саме: додаток №1 від 04.05.2011року, додаток №2 від 05.07.2011 року, додаток №3 від 11.07.2011року, в результаті чого загальна вартість продукції (кукурудзи) була визначена в сумі 8 745 000,00 грн.

ТОВ «Агро Комплекс» перерахувало ВАТ «Племінний завод Закарпатський» за кукурудзу попередню оплату за договором №22/04 від 22.04.2011 року, що підтверджується виписками по рахунках Позивача. При отриманні коштів ВАТ «Племінний завод Закарпатський» видавало ТОВ «Агро Комплекс» податкові накладні на суми авансів.

Вищенаведені обставини також встановлені постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 14.05.2013 року у справі №807/1169/13-а за позовом ТОВ «Агро Комплекс» до ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення, яку ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2015 року у справі № 876/8942/13 - залишено без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 28.05.2015 року у відкритті касаційного провадження за скаргою ДПІ у м. Ужгороді ГУ Міндоходів у Закарпатської області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 14.05.2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2015 року у справі № 807/1169/13-а відмовлено.

Судом встановлено, що між позивачем (Постачальник) та ВАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів» (Покупець) було укладено Договір №02/02 на постачання сільськогосподарської продукції від 02.02.2011 року. Згідно п. 1.1. Договору №02/02 позивач зобов'язувався вирощувати та систематично поставляти з моменту укладання даного договору, а Покупець приймати та оплачувати сільськогосподарську продукцію врожаю 2011 року на умовах даного Договору в кількості, по ціні та в строки додатково узгоджені сторонами.

В п. 1.2. Договору №02/02 вказано, що в даний договір необхідно включити невиконані зобов'язання по договору № 05/10-06 від 05.10.2006 року та по додатку № 4 від 05.11.2009 року.

Продукцією власного виробництва яку позивач повинен був поставити пшеницю в кількості 6700 тон, на загальну вартість 12060000,00 грн.

Також, сторонами було передбачено розмір авансування в розмірі 70% суми обумовленої в Договорі №02/02. Строк дії договору сторонами встановлено до 30.09.2013 року, що випливає з Додатку від 29.09.2011 року до договору №02/02 на постачання сільськогосподарської продукції від 02.02.2011 року.

У зв'язку з тим, що позивач втратив оригінал Договору №02/02, 17.07.2015 року був виготовлений дублікат Договору №02/02.

Дублiкат оригiналу (службового документа) повторно оформлений службовий документ для використовування, замiсть втраченого чи пошкодженого оригiналу, що має таку саму юридичну силу (п. 3.14. ДСТУ 2732:2004, затверджено наказом Держспоживстандарту України від 28.05.2004 р. № 97 «Національний стандарт України діловодство й архівна справа»).

З матеріалів справи судом встановлено що, контролюючий орган пов'язує момент виникнення податкових зобов'язань позивача з податку на додану вартість виключно із фактом поставки товару і стверджує, що останній має право декларувати зобов'язання з податку на додану вартість у спеціальній декларації тільки по факту здійснення відвантаження сільськогосподарської продукції покупцеві, а не по факту отримання попередньої оплати.

Суд не погоджується із такими доводами відповідача і вважає їх безпідставними, оскільки в даному випадку слід керуватися загальними положеннями, передбаченими у п. 187.1 ст. 187 ПК України, відповідно до яких момент виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість визначається не лише фактом поставки, як помилково вважає відповідач, а датою зарахування коштів від покупця на рахунок продавця (пп. "а" п. 187.1 ст. 187 ПК України).

Аналогічна правова позиція наведена у листі Міністерства доходів і зборів України від 19.09.2013 року № 18658/7/99-99-19-04-02-17, в якому зазначається, що спецрежим оподаткування ПДВ для сільгосптоваровиробників не визначає окремих правил оподаткування ПДВ, а лише встановлює окремий облік таких операцій та порядок використання сум податку на додану вартість, що нараховуються сільгосптоваровиробником - суб'єктом спеціального режиму оподаткування під час здійснення ним операцій з постачання сільгосптоварів/послуг власного виробництва. Таким чином, якщо сільгосптоваровиробник - суб'єкт спецрежиму відповідно до умов укладеного договору отримує попередню оплату за сільгосппродукцію власного виробництва, то на дату отримання попередньої оплати за таку продукцію власного виробництва (перша подія) сільгосптоваровиробник визначає податкові зобов'язання за операцією з постачання таких товарів/послуг, та виписує податкову накладну покупцю за такою операцією у загальновстановленому порядку. В подальшому така операція підлягає відображенню суб'єктом спецрежиму оподаткування в податковій декларації з ПДВ з позначкою "0121"/"0122"/"0123", яка надається за результатами відповідного звітного періоду, в якому отримано попередню оплату за сільгосппродукцію.

Крім того, суд при вирішенні даного спору враховує правову позицію Вищого адміністративного суду України, який у своїх рішеннях (№К/800/23734/13 від 14.01.2014 року, №К/800/15742/14 від 16.06.2014 року, №К/800/30727/13 від 04.09.2013 року, №К/800/34216/13 від 27.11.2013 року), що згідно з положеннями п. 209.2 ст. 209 ПК України під визначенням поставлених сільськогосподарських товарів/послуг мається на увазі зміст господарської операції, а не момент передачі товарів чи послуг, а тому правомірним є віднесення суми ПДВ з операцій по отриманню попередньої оплати в складі податкових зобов'язань декларації з ПДВ спеціальної, а не загальної.

Також суд бере до уваги ту обставину, що Державна фіскальна служба України зверталася до Конституційного Суду України з клопотанням про надання офіційного тлумачення положень п. 209.2 ст. 209 ПК України у системному зв'язку з положеннями п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу в аспекті питання, чи є надходження попередньої (авансової) оплати за постачання сільськогосподарської продукції з майбутнього врожаю підставою для нарахування сум податку на додану вартість, які не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні сільськогосподарського підприємства. При цьому Конституційний Суд України в ухвалі від 12.11.2014 року (справа № 2-84/2014) роз'яснив, що аналіз долучених до конституційного подання копій судових рішень вказує на те, що Вищий адміністративний суд України однозначно розуміє положення Кодексу, щодо офіційного тлумачення яких звернувся автор клопотання. ДФС України, не погоджуючись з рішеннями Вищого адміністративного суду України щодо застосування вищевказаних положень ПК України по суті порушує питання стосовно їх правильності та законності, водночас Конституційний Суд України не наділений правом перевіряти законність, обґрунтованість рішень судів загальної юрисдикції та правильність застосування ними норм законодавства.

Враховуючи викладене, судом встановлено, що позивач на дату отримання попередньої оплати від ТОВ «Агро Комплекс» та ПАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів» за продукцію власного виробництва правомірно визначив податкові зобов'язання за операцією з постачання таких товарів та відобразив їх у Декларації з ПДВ 0121 «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства» («Декларація скорочена»), а відповідач в наслідок помилкового тлумачення норм ст. 209, в тому числі і п. 209.2 ПК України не правомірно відніс таку попередню оплату до загальної декларації і як наслідок перевіркою неправомірно донараховано позивачу податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2145329 грн. за період з квітня 2011р. по лютий 2012 р.

Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України згідно якої контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 ПК України), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Судом встановлено, що сума в розмірі 2136879 грн. з 2145329 грн. донараховано позивачу зобов'язань з ПДВ за період з квітня 2011р. по лютий 2012 р. по операціях з ТОВ «Агро Комплекс» та ПАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів» знаходиться за межами 1095 днів, а тому відповідач не мав право самостійно нараховувати таке зобов'язання позивачу.

Також, перевіркою здійснено перерахунок питомої ваги вартості сільскогодарських товарів/послуг, поставлених протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, а саме з квітня 2011 року по березень 2012 року, та встановлено, що така питома вага становить менше 75 відсотків та на підставі наведеного перевіркою встановлено порушення п. 209.6 ст. 209 ПК України.

Судом також встановлено, що такий перерахунок було проведено як наслідок того, що позивач протягом періоду з 01.04.2011р. по 31.12 2013 року отримував авансові платежі за сільськогосподарську продукцію від ТОВ «Агро Комплекс» та ПАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів» та відніс до складу скорочених податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди суми ПДВ по отриманим авансам від ТОВ «Агро Комплекс» та ПАТ «Берегівський комбінат хлібопродуктів» без фактичної поставки товару.

Згідно п. 209.6 ст. 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Враховуючи вимогу п. 209.6 ст. 209 ПК України, правомірності дій позивача щодо відображення авансових платежів за сільськогосподарську продукцію в складі скорочених податкових декларацій з ПДВ, а також те що відповідачем в розділі 3.1. «Фіксований сільськогосподарський податок» Акту перевірки не встановлено жодних порушень, суд констатує що перевіркою помилково зроблено перерахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених позивачем протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, а саме з квітня 2011 року по березень 2012 року.

Також судом встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188 ПК України, в результаті чого перевіркою збільшено базу оподаткування ПДВ на вартість операцій з передачі в суборенду земельних ділянок відповідно до договорів суборенди землі б/н від 10.04.2012 з ТОВ «Агро Комплекс» на загальну суму 451350 грн. та збільшено податної зобов'язання позивача на загальну суму 90270 грн. у тому числі: квітень 2013 року - 90270 грн.

Судом встановлено, та зазначено в Акті, що у відповідності до вимог п.198.5 ст.198 ПК України перевіркою збільшено базу оподаткування ПДВ на вартість списаних ТМЦ на загальну суму 1649080грн. та збільшено податкові зобов'язання позивача на загальну суму 329816грн., у тому числі: за 04.2011 року на суму - 45068 грн.; за 09.2011 року на суму - 112910 грн.; за 10.2011 року на суму - 102080 грн.; за 11.2011 року на суму - 19852 грн.; за 12.2011 року на суму - 30913 грн.; за 01.2012 року на суму - 2780 грн.; за 02.2012 року на суму - 2090 грн.; за 03.2012 року на суму - 3160 гри.; за 04.2012 року на суму - 3120 грн.; за 05.2012 року на суму - 526 грн.; за 06.2012 року на суму - 505 грн.; за 07.2012 року на суму - 168 грн.; за 09.2012 року на суму - 212 грн.; за 12.2012 року на суму - 167 грн.; за 02.2013 року на суму - 149 грн.; за 03.2013 року на суму - 135 грн.; за 04.2013 року на суму - 133 грн.; за 06.2013 року на суму - 233 грн.; за 07.2013 року на суму - 445 грн.; за 08.2013 року на суму - 4337 грн.; за 09.2013 року на суму - 212 грн.; за 10.2013 року на суму - 178 грн.; за 11.2013 року на суму - 445 грн.

Перевіркою встановлено, що вартість паливно-мастильних матеріалів по вказаним в Акті актам списання, що не підтверджені відповідним чином оформленими первинними документами - подорожніми листами за типовими формами із заповненням всіх обов'язкових реквізитів, не пов'язана із господарською діяльністю підприємства, в тому числі із веденням сільськогосподарського товаровиробництва

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нараховувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: г) в операціях що не є господарською діяльністю платника податку.

Оскільки, згідно представлених первинних документів не підтверджено використання в господарській діяльності (в тому числі у операціях, що пов'язані із веденням сільськогосподарського товаровиробництва) ПАТ «Племінний завод Закарпатський» паливно-мастильних матеріалів, які списані згідно вказаних актів списання, то відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України вартість таких ТМЦ підлягає включенню до бази оподаткування ПДВ по повній декларації та нарахуванню податкових зобов'язань по ПДВ з вартості списаних ПММ.

Судом встановлено, що позивач проводив облік списання ПММ на підставі документів які надавались перевіряючим під час перевірки та були долучені до матеріалів справи, а саме:

- Подорожні листи легкового автомобіля в яких зазначені наступні реквізити - назва підприємства від якого складений документ - кутовий штамп ПАТ «Племінний завод Закарпатський», номер документа, дата (період) здійснення операції, вказана марка та реєстраційний номер автомобіля, прізвище, ім'я по батькові водія, відмітка лікаря, підписи водія та механіка;

- Подорожні листи вантажного автомобіля в якому зазначені реквізити - кутовий штамп ПАТ «Племінний завод Закарпатський», номер документа, дата здійснення операції, марка та реєстраційний номер автомобіля, прізвище, ім'я по батькові водія, відмітка лікаря, підписи водія та механіка, завдання водію, маршрут, який виконувався, загальний пробіг автомобіля, кількість виданого та витраченого пального, підпис працівника бухгалтерії про перевірку документа тобто повністю відповідає вимогам, Наказу Мінтрансу та Мінстатистики від 29.12.1995 року № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»;

- Документальне оформлення роботи сільськогосподарської техніки здійснювалось наступним чином - на роботу тракторів та комбайнів оформлювались Подорожні листи вантажного автомобіля, з усіма відповідними реквізитами, в цьому документі відображались всі необхідні данні про сільгосптехніку, зокрема по комбайнам, або тракторам - марка комбайна, або трактора, номер реєстрації, прізвище, ім'я по батькові комбайнера (тракториста), у разі якщо працювало декілька працівників то вказані всі працівники, завдання яке буле надано, зокрема збирання кукурудзи, або інші сільгоспроботи, скільки було видано та витрачено пального , площа яка була оброблена. Назва ділянок, що оброблялись. Підписи відповідальних за виконання завдання осіб. Крім того складались Облікові листи тракториста машиніста, за формою № 67-Б, в яких також було відображено скільки пального було використано. На підставі цих Облікових листів проводилось нарахування заробітної плати комбайнерам та трактористам.

Так судом встановлено, що наявними матеріалами справи, а також Звітом про фактичний результат стосовно перевірки та оцінки документального оформлення господарських операцій по використанню та списанню паливно - мастильних матеріалів за нормами податкового законодавства за результатами діяльності за період з 01.04.2011 року по 31.12.2013 року, не підтверджено списання ПММ як використаних в господарській діяльності та збільшено податкове зобов'язання з ПДВ позивача всього на суму 50438,85 грн., в тому числі за 2011 рік на суму 31443,85 грн. (10585,25 грн., по списанню бензину, та 20858,60 грн. по списанню дизпалива), за 2012 р. суму 12728 грн., за період з 01.2013 по 11.2013 на суму 62667 грн. Судом встановлено, що вищенаведені за 2011 рік на суму 31443,85 грн. та за 01.2012р. 2780 грн. знаходяться за межами 1095 днів, а тому у відповідача відсутні підстави для їх донарахування, а відтак в податковому-повідомленні рішенні повинна відображатись сума в розмірі 16215 грн.

Щодо підстав для донарахування податку на прибуток згідно податкового повідомлення-рішення від 02.03.2015 року № суд виходив з наступного.

Під час перевірки встановлено завищення позивачем показника собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 58392, 00грн. за період 2012 року. Так, позивач включав до складу витрат вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів, які використані ним у господарській діяльності. Під час проведення перевірки позивач надав зведені відомості про походження та використання палива.

В ході перевірки позивачу було вручено запит від 14.01.2014 року №165/10/07-01-22-01 про надання первинних документів, однак як стверджує представник відповідача оформлених подорожніх листів, довідок, актів чи інших прийнятих на підприємстві документів на списання палива, фіскальних чеків реєстраторів розрахункових операцій на пальне, документального підтвердження пробігу транспортних засобів, відомостей по залишки палива в розрізі звітних періодів, що б підтверджувало використання палива у сільськогосподарській діяльності позивачем під час перевірки та до прийняття податкового рішення не надано.

Представник позивача повідомив суд, що під час перевірки згадані документи надавалися, однак підтверджень цього не надав, проте 26.05.2015 року надав суду письмові докази на 3522 аркушах, які були долучені до матеріалів справи.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, Інших документів пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

П. 138.2 ст. 138 ПК України (у редакції на час виникнення правовідносин) передбачалося, що витрат, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Позивач у позові вказав, що такий надавав під час перевірки у повному обсязі первинних документів пов'язаних із використанням палива у господарській діяльності. При цьому позивач не надав доказів про надання таких документів ні у відповідності до п.44.7 ст.44 ПК України, ні на запит податкового органу від 14.01.2014 року №165/10/07-01-22-01.

За відсутності первинних документів ДПІ у місті Ужгороді дійшла правильного висновку, який ґрунтується на приписах податкового законодавства про те, що непідтверджені первинними документами витрати не можуть враховуватися у податковому обліку платника. Крім того, відсутність документів які фіксують напрямки використання палива виключає взаємозв'язок витрат понесених на придбання такого палива із господарською діяльністю платника, що є істотною умовою для можливості включення витрат на придбання до податкового обліку у складі витрат які приймають участь у розрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток.

З огляду на викладені обставини позивач належними та допустимими доказами не довів у суді не правомірність прийнятого щодо нього податкового повідомлення-рішення від 02.03.2015 року №1.

Щодо позовної вимоги визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області в частині встановлених в п.2 Розділі 4 «Висновок» Акту №411/07-14-22-0/00845648 від 10.02.2015р. порушень ПАТ «Племінний завод Закарпатський» п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 209.2, п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого перевіркою донараховано податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2603392 грн., в тому числі за період з квітня 2011 року по грудень 2013 року, та завищення суб'єктом господарювання податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 20352 грн. в тому числі за період з жовтня 2011 року по листопад 2013 року, то така вимога не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно з п. 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, який затверджено наказом ДПА України від 22.12.2010р. №984 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011р. за №34/18772 акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно п. 86.8. ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання чи його посадових осіб та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні частини першої статті 17 КАС України.

П. 56.1. ст. 56 ПК України передбачає, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Згідно п.1 ч.2 ст.17 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно - правові спори фізичних та юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно - правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Верховним Судом України у постанові від 10.09.2013 року по справі №21-237а13 сформульовано правову позицію з даного питання згідно якої обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені висновки акта. Верховний Суд України визнав, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні ст. 17 КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в совою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту.

Також, судом встановлено, що відповідачем за порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 209.2, п. 209.6 ст. 209 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення № від 02.03.2015 р., яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість за основним платежем на суму 402947,00 грн. В свою чергу судом та наявними матеріалами справи не підтверджено порушення позивачем п. 209.2, п. 209.6 ст. 209 ПК України та встановлено, що за період з квітня 2011 року по грудень 2013 року позивачем підлягає сплаті до бюджету податок на додану вартість всього за основним платежем на суму 106485,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 26621,25 грн., а не в сумі 2603392,00 грн. як зазначено в п.2 Розділу 4 «Висновок» Акту.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Згідно ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на викладені обставини та враховуючи приписи ч. 2 ст. 71 КАС України, в силу яких в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову відповідач належними та допустимими доказами не довів у суді правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 02.03.2015 року № .

На підставі наведеного, суд приходить до переконання про можливе часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 160, 161, 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Позов Публічного акціонерного товариства «Племінний завод Закарпатський» до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 02.03.2015року №1, № - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 02.03.2015 року, яким Публічному акціонерному товариству «Племінний завод Закарпатський» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем на суму 402947, 00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 100736, 75грн., в частині збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем на суму 296462, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 74115,50 грн.

Стягнути з державного бюджету на користь Публічного акціонерного товариства «Племінний завод Закарпатський» сплачену суму судового збору пропорційно до задоволених позовних вимог у розмірі 572,46 грн.

В решті позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 254 КАС України, та може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через Закарпатський окружний адміністративний суд в порядку та строки, встановлені ст.186 КАС України. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - протягом десяти днів з дня отримання копії постанови (копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції).

СуддяП.П. Микуляк