Справа № 2а-1970/988/11 (46738/11/9104)
Суддя: Веденяпін О.А.
Дата ухвалення: 2015-08-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"03" серпня 2015 р. м. Київ К/800/40093/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (суддя-доповідач), Загороднього А.Ф., Зайцева М.П.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача Москаленко О.В.,

представника відповідача Олексюка Р.З.,

розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром», Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2014 року

у справі №2а-1970/988/11 (46738/11/9104)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром»

до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» (далі - ТОВ «Тернопільхлібпром», позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області форми «Р» від 04 березня 2011 року:

№/0, яким донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища на суму 102652,27 грн. за основним платежем та 25663,07 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1167402,00 грн. за основним платежем та 291850,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано збір за спеціальне використання води на суму 9413,32 грн. за основним платежем та 2523,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано податок з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн. за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано податок на прибуток приватних підприємств на суму 1390946,00 грн. за основним платежем та 347736,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

А також позивач просив скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області форми «С» від 04 березня 2011 року:

№, яким за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1020,00 грн.;

№, яким за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 27315,41 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 5 травня 2011 року відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Тернопільхлібпром» повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2014 року у даній справі скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 5 травня 2011 року та прийнято нове рішення, яким позов ТОВ «Тернопільхлібпром» задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області від 04 березня 2011 року: №/0 , №/0 , №/0, №, №.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області від 04 березня 2011 року №/0 в частині визначення ТОВ «Тернопільхлібпром» податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1261543,75 грн. за основним платежем та застосування штрафних санкцій в сумі 31538,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його змінити та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення норм матеріального права та не повне з'ясування обставин, що мають значення для справи.

Відповідач у касаційній скарзі, а також в запереченнях на касаційну скаргу позивача, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати його рішення в частині задоволення позовних вимог та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, виходячи з наступного.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачам планової виїзної документальної перевірки фінансово-господарської діяльності ТОВ «Тернопільхлібпром» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 30 червня 2010 року складено акт від 15 лютого 2011 року №375/23-09/30836947 та прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2011 року:

№/0, яким донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища на суму 102652,27 грн. за основним платежем та 25663,07 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1167402,00 грн. за основним платежем та 291850,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано збір за спеціальне використання води на суму 9413,32 грн. за основним платежем та 2523,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано податок з доходів найманих працівників на суму 3372,91 грн., за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№/0, яким донараховано податок на прибуток приватних підприємств на суму 1390946,00 грн., за основним платежем та 347736,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№, яким за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1020,00 грн.;

№, яким за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 27315,41 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності прийнятих податковим органом рішень.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та частково задовольняючи позов, погодився з висновками місцевого суду про законність податкового повідомлення-рішення, яким донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища через невідображення у розрахунку за 2009 рік зберігання відходів: ламп люмінісцентних, шин автомобільних та відпрацьованих мастил, зокрема, через розміщення позивачем відходів при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів. Також виходив з правомірності донарахування податковим органом податкового зобов'язання з податку на прибуток через невключення позивачем до валового доходу коштів, отриманих при реалізації договору комісії на реалізацію насіння рапсу.

Суд касаційної інстанції вважає висновки суду першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, з не вірним застосуванням норм матеріального права, які регулюють спірні відносини, що призвело до неправильного вирішення справи.

При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів вказаним вимогам не відповідають.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми збору за забруднення навколишнього природного середовища в сумі 102652,27 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій в сумі 25663,07 грн. згідно податкового повідомлення-рішення №/0 став висновок відповідача про заниження позивачем цього збору у зв'язку із зберіганням відходів: ламп люмінісцентних, шин автомобільних та відпрацьованих мастил, зокрема, через їх розміщення позивачем при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів.

Розглядаючи названий епізод, суди встановили, що відповідач звернувся в Державну екологічну інспекцію в Тернопільській області з проханням провести перевірку щодо правильності визначення фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розміщуваних відходів, наявності лімітів та дозволів на розміщення відходів ТОВ «Тернопільхлібпром».

За результатами проведеної Державною екологічною інспекцією в Тернопільській області перевірки ТОВ «Тернопільхлібпром» (лист № 3-1/3835 від 07 грудня 2010 року) встановлено, що підприємством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних (код - 7710.3.1.26) в кількості 200 шт., шин автомобільних (код - 6000.2.9.03) в кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил (код - 6000.2.8.09.) в кількості 0,2 т. Крім того, встановлено факт розміщення суб'єктом господарювання відходів, при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів.

Також судами встановлено, що для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009 - 2010 роки позивач не звертався до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області.

Відповідно до статті 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Відповідно до частини третьої вказаної статті Закону порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Згідно з частини другої статті 55 цього Закону розміщення відходів дозволяється лише за наявності спеціального дозволу на визначених місцевими радами територіях у межах установлених лімітів з додержанням санітарних і екологічних норм способом, що забезпечує можливість їх подальшого використання як вторинної сировини і безпеку для навколишнього природного середовища та здоров'я людей.

Статтею 17 зазначеного Закону до компетенції Кабінету Міністрів України віднесено встановлення порядку визначення збору та її граничних розмірів за користування природними ресурсами, забруднення навколишнього природного середовища, розміщення відходів, інших видів шкідливого впливу.

Відповідно до статті 39 Закону України «Про відходи» за розміщення відходів із суб'єктів підприємницької діяльності стягується плата. Розмір плати встановлюється на основі нормативів, що розраховуються на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпеки та цінності території, на якій вони розміщені. За понадлімітне розміщення відходів плата стягується у підвищеному розмірі. Одержані кошти зараховуються до відповідних фондів охорони навколишнього природного середовища згідно із законом. Нормативи плати за розміщення відходів визначає Кабінет Міністрів України.

Згідно з пунктом 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 року №303, збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за: викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів.

Згідно з абзацу 4 пункту 4 названого Порядку суми збору, який справляється за викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди і розміщення відходів, обчислюються платниками збору самостійно щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року на підставі затверджених лімітів (щодо скидів і розміщення відходів) виходячи з фактичних обсягів викидів, скидів і розміщення відходів, нормативів збору та визначених за місцем знаходження цих джерел коригуючих коефіцієнтів.

Відповідно до пункту 2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19 липня 1999 року, платниками збору є суб'єкти господарювання, незалежно від форм власності, включаючи їх об'єднання, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої територіальної громади; бюджетні, громадські та інші підприємства, установи і організації; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи в Україні; громадяни, які здійснюють на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище та розміщення відходів.

Згідно з підпунктом 3.1 пункту 3 цієї Інструкції об'єктом обчислення збору є, у тому числі, обсяги відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах.

Таким чином, якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад, спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються, та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.

Отже, платником збору за забруднення навколишнього природного середовища є підприємство - власник відходів, яке здійснює саме розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях, а не їх зберігання, що, в свою чергу, і зумовлює обов'язок з обчислення збору виходячи з фактичних обсягів розміщених відходів.

Ці обставини відповідно до частини першої статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування при розгляді судом цього адміністративного позову.

В той же час, як вбачається з судових рішень обставини щодо розміщення позивачем відходів, а також щодо того, чи взагалі мав позивач спеціально відведені місця для розміщення відходів та чи здійснював розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях або об'єктах з отриманням відповідного дозволу, судами не досліджувались. Разом з цим, суди обмежились лише встановленням обставин щодо підтвердження факту зберігання даних відходів.

Так, на підтвердження факту наявності та зберігання відходів суди послались на лист Державної екологічної інспекції у Тернопільській області від 14 лютого 2011 року №3-1/515 щодо виконання ТОВ «Тернопільхлібпром» припису та передачі відпрацьованих люмінесцентних ламп на утилізацію згідно довідки від 30 червня 2010 року №262 ТОВ «Еко-хелп», не надавши жодної оцінки обставинам з передачі ламп на утилізацію.

З судових рішень також вбачається, що обставини з приводу зберігання або розміщення шин автомобільних та відпрацьованих мастил взагалі не досліджувались та не оцінювались судами, зокрема і щодо того, ким були відпрацьовані ці відходи, що є не підтвердженням відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Окрім того, під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, а також в касаційній скарзі позивач посилався на те, що жодних пояснень щодо списання та розміщення на зберігання люмінесцентних ламп, про які йдеться в акті перевірки, він податковому органу не подавав.

Проте, суди попередніх інстанцій вказаним доводам правової оцінки взагалі не надали, не встановили чи відповідають вони дійсності.

Наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи по розглядуваному епізоду, що мають значення для правильного вирішення справи.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми збору за спеціальне використання води у розмірі 9413,32 грн. основного платежу та застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2523,33 грн. згідно податкового повідомлення-рішення №/0 став висновок відповідача про заниження позивачем цього збору у зв'язку з не нарахуванням його за понадлімітне використання води.

Згідно приписів пункту 9 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 №7, у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався.

Таким чином, у мотивувальній частині рішення необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору.

Визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

Мотивувальна частина кожного рішення повинна мати також посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права і у відповідних випадках - на норми Конституції України, на підставі яких визначено права й обов'язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті Кодексу адміністративного судочинства України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов'язки сторін.

За нормою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України принципами здійснення правосуддя в адміністративних судах є: верховенство права; законність; рівність усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом; змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі, гласність і відкритість адміністративного процесу; забезпечення апеляційного та касаційного оскарження рішень адміністративного суду, крім випадків, установлених цим Кодексом; обов'язковість судових рішень.

Згідно частини 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до приписів статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно положень частин 1,3 статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги.

Аналіз змісту вищенаведених норм вказує на те, що у разі якщо суд не прийняв до розгляду певні докази або вважає їх неналежними чи недопустимими, він зобов'язаний це обґрунтовувати в мотивувальній частині рішення.

Розглядаючи названий епізод, суд першої інстанції, виклав лише зміст порушення, не навівши жодних мотивів та обґрунтувань, виходячи з яких він прийняв рішення. В судовому рішенні навіть відсутні посилання на те, чи вважає суд спірне рішення законним, чи ні та з яких підстав, а отже не вжив належних заходів щодо офіційного з'ясування обставин справи.

Не виправив цієї помилки і суд апеляційної інстанції. Фактично апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Адже оцінка судом доказів на своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують діаметрально протилежне тлумачення, без зазначення належних причин для цього.

При цьому необґрунтовано залишено поза межами дослідження та не перевірено, й не встановлено наявність фактичних обставин (або їх відсутність) щодо порушення позивачем порядку обчислення та сплати збору, наведеного в акті перевірки, для чого необхідно було витребувати у сторін необхідні докази на підтвердження чи спростування обставин, що стосуються предмету доказування.

По-друге, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій не витребували та не дослідили дозвіл на спецводокористування, виданий підприємству, про що свідчить його відсутність в матеріалах справи.

Також поза увагою судів залишилась необхідність визначення пріоритетності застосування підзаконного акта поряд з нормами закону, оскільки у даному випадку вбачається суперечність приписів статей 30, 48 Водного кодексу України з вимогами пункту 4.8 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої Державною податковою адміністрацією, Мінфіном, Міністерством економіки України, Мінекобезпеки №231/539/118/219 від 1 жовтня 1999 року, яким передбачено, що збір за використання водних ресурсів не справляється за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, в тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності та громадян - суб'єктів підприємницької діяльності.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи при вирішенні спору в частині скасування податкових повідомлень-рішень №, яким за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1020,00 грн. та №, яким за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 27315,41 грн., колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що суди правомірно застосували до спірних правовідносин приписи статті 250 Господарського кодексу України та дійшли правильного висновку про пропущення відповідачем даного строку для застосування санкцій до позивача.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, вказані вище податкові повідомлення-рішення прийняті 4 березня 2011 року на підставі норм Податкового кодексу України за порушення, які відбулися в 2009 році, тобто до часу набрання чинності Податковим кодексом України.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Неприпустимість зворотної дії нормативно-правового акта полягає в тому, що запроваджені ним нові норми не можуть застосовуватися до правовідносин, які існували до набрання ним чинності. Отже, приписи нового нормативно-правового акта не можуть змінити обсяг прав, який було встановлено попередніми нормативно-правовими актами.

З огляду на викладене, тривалість і правила обчислення строку застосування заходів відповідальності у вигляді штрафних санкцій визначається за тими правилами, які були чинними на момент початку перебігу відповідного строку, та не змінюється в разі подальших змін законодавства, яке регулює відповідні відносини.

На час вчинення порушень норм з регулювання обігу готівки, про які йдеться в акті перевірки, строк застосування штрафу за вказані правопорушення як різновиду адміністративно-господарської санкції був врегульований статтею 250 Господарського кодексу України, якою передбачено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Закінчення будь-якого із встановлених статтею 250 Господарського кодексу України строку виключає можливість застосування таких санкцій до суб'єкта підприємницької діяльності вчинене ним порушення правил здійснення господарської діяльності.

В той же час, поза увагою апеляційного суду було залишено необхідність встановлення обставин щодо фактичного вчинення позивачем порушення правил здійснення господарської діяльності. Застосування строків, передбачених статтею 250 Господарського кодексу України, можливе за умови вчинення порушення і встановлення цієї обставини передує застосуванню їх наслідків.

Мотивом податкового органу для донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 4216,13 грн. податковим повідомленням-рішенням №/0 став висновок про неправомірність включення до складу валових витрат позивачем витрат з придбання пального. На думку податкового органу, це є додатковим благом наданим позивачем своїм найманим працівникам у вигляді відшкодування витрат згідно авансових звітів за пальне використане для власних транспортних засобів.

Розглядаючи цей епізод, суд першої інстанції також не навів мотивів та обґрунтувань по суті спору, виходячи з яких він прийняв рішення, окрім покладення обов'язку на платника податку доведення неправомірності здійсненого донарахування податковим органом. Не виправив цієї помилки і суд апеляційної інстанції, фактично обмежившись наданням юридичної оцінки обставинам справи щодо закупівлі пального з метою використання його позивачем у власній господарській діяльності та відхиляючи доводи податкового органу як необґрунтовані, виходив з документального підтвердження закупівлі пального позивачем.

Згідно з підпунктами «а», «г» 4.2.9 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподаткованого доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді: вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств, а також суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або витрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом.

Втім поза межами дослідження судів залишились обставини щодо документального підтвердження використання палива, наприклад, шляховими листами, з яких би було за можливе встановити напрями та графік використання палива працівниками (робочі чи позаробочі години та дні), а також, чи є використовувані автомобілі службовими та чи закріплювались вони за працівниками, та на підставі яких розпорядчих документів, чи табель обліку робочого часу працівника підтверджує використання ним автомобіля в робочі години тощо.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податку на додану вартість, визначеної податковим повідомленням-рішенням №/0 та податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1261543,75 грн. та 31538,00 грн. штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням №/0 став висновок відповідача про заниження позивачем об'єкту оподаткування цими податками, внаслідок проведення безтоварних господарських операцій позивача з придбання зерна у ТОВ «Кушнір М», з яким, на думку податкового органу, здійснювались взаємовідносини з метою заниження об'єкту оподаткування, несплати податків та з метою заволодіння державним майном. При цьому, відповідач в акті перевірки відзначав про не типовість експортних операцій для здійснюваного позивачем основного виду діяльності та оформлення первинних документів з порушенням вимог бухгалтерського та спеціалізованого законодавства.

Мотивом для донарахування податковим повідомленням-рішенням №/0 іншої частини податку на прибуток став висновок відповідача про неправомірне невключення до складу валових доходів, коштів, отриманих за реалізацію рапсу по договору комісії, згідно звіту комісіонера від 7 грудня 2009 року, в сумі 517609 грн.

Вирішуючи спір в частині правомірності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Кушнір М», суд першої інстанції, не досліджуючи первинних документів, складених на реалізацію спірних договорів з придбання зерна, в обґрунтування відмови у задоволенні позову в цій частині послався лише на обставини, викладені відповідачем в акті перевірки.

В той же час як вбачається з рішення суду апеляційної інстанції, фактично судом зроблено лише аналіз даних про подальший рух товару від позивача до кінцевого вигодонабувача, надано юридичну оцінку складській квитанції та зроблено висновок, що її відсутність не є причиною порушення порядку формування валових витрат, як наслідок, і податкового кредиту. Проте, обставину, яка стала підставою для донарахування (з причин безтоварності операцій позивача з ТОВ «Кушнір М»), належним чином не досліджено та не оцінено. Висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки не зроблено.

Так, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

А відтак з урахуванням доводів податкового органу про безтоварність господарських операцій позивача з закупівлі товару у спірного контрагента, судам слід було в першу чергу встановити обставини щодо форми, змісту, наявності або відсутності відповідних первинних документів, фактичного здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця, руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; де зберігався, ким приймався, дослідити усі первинні документи, пов'язані з виконанням спірних договорів в сукупності з іншими доказами, що стосуються предмету доказування, встановити наявність зв'язку між фактом продажу товарів з понесенням інших витрат.

З цього приводу також звертається увага, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів, робіт та послуг, позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та з податку на прибуток, що підлягають перерахуванню до бюджету

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі та дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

у х в а л и в:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром», Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 5 травня 2011 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2014 року скасувати та направити справу на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.

Ухвала є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін

А.Ф. Загородній

М.П. Зайцев