Справа № 804/7843/15
Суддя: Кальник Віталій Валерійович
Дата ухвалення: 2015-07-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 липня 2015 р. Справа № 804/7843/15
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Кальника В.В.
при секретарі Шкуті А.А.
представника позивача Кривошеїної І.О.
представника відповідача Глущенко Ю.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпропетровську адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління Міндоходів про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити у повному обсязі, посилаючись на доводи, викладені в адміністративному позові.
Представник відповідача проти позову заперечував, до суду надав письмові заперечення.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про наступне.
В судовому засіданні встановлено, що 09.04.2015 року листом № 1117 «Про надання індивідуальної податкової консультації з питання оподаткування податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середньої заробітної плати, сплаченої підприємством мобілізованому працівнику» звернулось до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління Міндоходів з метою отримання індивідуальної податкової консультації для врегулювання питання щодо оподаткування податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середньої заробітної плати, сплаченої підприємством мобілізованому працівнику, позивач звернувся до відповідача з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
- чи підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором середня заробітна плата, сплачена ПАТ «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» мобілізованому працівнику?;
- у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором - з якого періоду застосовується вказане звільнення від оподаткування та яким чином відображається в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку»?;
- у разі, якщо сплачена середня заробітна плата мобілізованому працівнику не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором - чи можливо здійснити перерахунок нарахованого податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору починаючи з березня 2014 року?
Позивач вважає зазначену індивідуальну податкову консультацію протиправною та такою, що підлягає скасуванню, у зв`язку з чим, звернувся до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України контролюючі органи за зверненням платників податків надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).
Пунктом 52.4 статті 52 ПК України встановлено, що консультації надаються органом державної податкової служби, в якому платник податків перебуває на обліку, або митним органом за місцем митного оформлення товарів, або вищим органом державної податкової служби або вищим митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований, а також центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері митної справи.
Пунктом 53.3 ст. 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Таким чином, Податковим кодексом України передбачено право платника податків оскаржувати податкову консультацію і встановлені правові наслідки визнання податкової консультації недійсною (скасування).
При цьому, суд звертає увагу на те, що законодавець надав право платнику податків на оскарження податкової консультації у тому випадку, коли отримана податкова консультація на його думку не відповідає вимогам закону та суперечить нормам або змісту певного податку. Тому, в контексті норми п. 53.3 ст. 53 ПК України слід зазначити, що приводом звернення до суду із позовом про оскарження податкової консультації є не факт порушення такою податковою консультацією прав та законних інтересів платника податку (позивача у справі), а саме невідповідність податкової консультації вимогам Закону.
Надаючи оцінку оскаржуваній податковій консультації з точки зору відповідності її вимогам Податкового кодексу України, суд бере до уваги, що вповідно до ч. 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятими на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до оголошення рішення про демобілізацію, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до ч. 3 ст. 39 Закону України «Про військовий обов`язок і військову службу» за громадянами України, які проходять військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи (посада), середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, незалежно від підпорядкування та форм власності.
У відповідності до статті 2 Прикінцевих положень Закону України від 20.05.2014 року № 1275-УІІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» дія частин другої і третьої статті 39 Закону України «Про військовий обов`язок і військову службу», частини третьої статті 2 Закону України «Про пенсійне забезпечення осіб, звільнених з військової служби, та деяких інших осіб» та частини третьої статті 119 Кодексу законів про працю України в редакції цього Закону поширюється на громадян України, які, починаючи з 18 березня 2014 року, були призвані на військову службу на підставі Указу Президента України від 17 березня 2014 року № 303 «Про часткову мобілізацію».
Виходячи з викладеного, позивач здійснює нарахування та виплату середньої заробітної плати працівникам, що мобілізовані (з моменту призову - березень 2014 року).
Згідно пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, є платником податку на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Згідно із в п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
При цьому, пп. «и» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей- інвалідів при реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом, у тому числі (але не виключно): сума грошової допомоги (у тому числі в натуральній формі), що надається фізичним особам або членам їхніх сімей (діти, дружина, батьки), військовослужбовцям, призваним на військову службу за призовом у зв`язку з мобілізацією, відповідно до Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей», та/або компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
У відповідності до останнього абзацу пункту 3 Закону України від 20.05.2014 року № 1275-VII цей пункт застосовується з першого дня мобілізації, оголошеної Указом Президента України від 17 березня 2014 року № 303 «Про часткову мобілізацію», затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України «Про часткову мобілізацію».
Таким чином, в силу прямої вимоги ст. 165 Податкового кодексу України, починаючи з 18.03.2014 року позивач, як податковий агент, звільнений від обов`язку нараховувати, утримувати та сплачувати до бюджету податок з доходу фізичних осіб на суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, оскільки зазначені види виплат не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Згідно п. підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.51, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Враховуючи, що, як було з`ясовано в судовому засіданні, працівники позивача були призвані на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, то середній заробіток, який їм під час проходження служби сплачував позивач, будучи компенсаційною виплатою згідно пп. «и» пп. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України не включається до їх загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, цей заробіток відповідно до п. 1.7 п. 16 1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільняється від оподаткування військовим збором.
Відповідно до ч.7 ст. 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.
У відповідності до останнього абзацу пункту 9 Закону України від 20.05.2014 року № 1275- VII, цей пункт застосовується з першого дня мобілізації, оголошеної Указом Президента України від 17 березня 2014 року № 303 «Про часткову мобілізацію», затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про часткову мобілізацію».
В силу прямої вимоги ч. 7 ст. 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-УІ, починаючи з 18.03.2014 року, суми компенсаційних виплат в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску.
Таким чином, частиною сьомою статті 7 Закону України Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» прямо передбачено звільнення від нарахування та сплати єдиного внеску з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації.
При цьому вказана норма Закону не ставить нарахування та сплату єдиного внеску в залежність від того, в якому порядку, в які строки і кому саме (роботодавцю чи працівнику) компенсується з Державного бюджету України середній заробіток мобілізованих працівників, та не містить таку умову для її застосування, як порядок компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам з Державного бюджету, затверджений Кабінетом Міністрів України.
08 червня 2014 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» від 20 травня 2014 року №1275-VІІ, яким внесено зміни до ряду законодавчих актів України, в тому числі Кодексу законів про працю України та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Також, суд зазначає, що Законом України від 20.05.2014 року № 1275-УІІ встановлено обов`язок Кабінету Міністрів України впродовж трьохмісячного терміну привести підзаконні акти у відповідність із Законом.
Постановою Кабінету Міністрів України від 04.03.2015 р. № 105 (яка набрала чинності 17.03.2015 року) затверджено Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, який визначає механізм виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (далі - працівники), за рахунок коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою 2501350 «Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період» (далі - бюджетні кошти).
Згідно п. 4 даного Порядку для виплати компенсації підприємство, установа або організація подає щомісяця до 15 числа органу соціального захисту населення звіт про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам згідно з додатком 1, погоджений районним (міським) військовим комісаріатом, який здійснював призов працівника на військову службу, в частині підтвердження призову та проходження військової служби, для подання до 19 числа їх копій, а також зведених звітів про фактичні витрати на виплату середнього заробітку працівникам згідно з додатком 2 структурним підрозділам соціального захисту населення.
Пунктом 6 Порядку встановлено, що виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені статтею 115 Кодексу законів про працю України.
Відповідно до ст. 115 Кодексу законів про працю України заробітна плата виплачується працівникам регулярно в робочі дні у строки, встановлені колективним договором або нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів - представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом), але не рідше двох разів на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата.
Таким чином, вказаною Постановою було лише приведено підзаконні акти у відповідність до вимог Податкового кодексу України в частині порядку виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам, що виплачувався підприємствами починаючи з 18.03.2014 року, на підставі ч. 3 ст. 119 Кодексу законів про працю України та ч. 3 ст. 39 Закону України «Про військовий обов`язок і військову службу».
Відповідно до статті 8 Конституції України в країні визначається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України та повинні відповідати їй.
Принцип верховенства права означає, що закон має вищу юридичну силу стосовно всіх інших нормативно-правових актів, які повинні відповідати закону. У зв`язку з цим інші нормативні акти називають підзаконними актами, якими є, зокрема, постанови Кабінету міністрів України.
Враховуючи викладене, норми Кодексів та Законів України мають вищу юридичну силу, ніж норми постанов Кабінету Міністрів України, які розвивають чи деталізують окремі положення Кодексу та Законів.
Отже, відсутність Порядку виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам, що виплачувався підприємствами починаючи з 18.03.2014 року, який затверджено постановою КМУ, за умови наявності норм Кодексів та Законів, що регулюють питання виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам, не дає підстав вважати, що виплати компенсації середнього заробітку мобілізованим працівникам в період з 18.03.2014 р. по 17.03.2015 р. є такими, що підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, військовим збором та єдиним внеском.
Враховуючи викладене, суд вважає посилання відповідача на те, що не включаються до оподатковуваного доходу лише суми, що перераховані підприємству з бюджету та те, що звільнення від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та не нарахування і неутримання єдиного внеску на такі компенсаційні виплати, застосовується починаючи з березня 2015 року, є таким, що не ґрунтується на нормах чинного законодавства, оскільки Податковий кодекс України не встановлює таких обмежень, а Постанова Кабінету Міністрів України від 04.03.2015 р. № 105 не передбачає строків проведення компенсації таких коштів.
Крім того, згідно п. 5 Методичних рекомендацій щодо надання органами Державної податкової служби України письмових податкових консультацій, надісланих листом Державної податкової служби України від 21.01.2011 року № 1600/7/10-1017/220, консультація повинна відповідати таким вимогам:
- надаватися згідно з цими Рекомендаціями виходячи з положень Податкового кодексу України та економічного змісту того чи іншого виду податку, збору (обов`язкового платежу), інших законів, що регулюють справляння відповідних зборів/плати;
- містити у назві посилання на конкретну статтю або пункт акта законодавства, щодо якого вона надається;
- відповідати вимогам Типової інструкції з діловодства в органах ДПС, затвердженої наказом ДПА України від 01.07.98 року № 315, із змінами та доповненнями, розробленої відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 17.10.1997 року № 1153 «Про затвердження Примірної інструкції з діловодства у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевих органах виконавчої влади.
Отже, суд вважає, що консультація, у розумінні вказаних положень, полягає у наданні податковим органом практичної допомоги платнику податків у вигляді певних порад, рекомендацій, надання інформації, розкритті змісту закону, поясненні термінів, тощо щодо використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів. При цьому, консультація не може виходити за межі закону.
Проте, аналіз матеріалів справи свідчить, що індивідуальна податкова консультація не містить повної обґрунтованої відповіді безпосередньо на всі питання позивача, які викладені в запиті від 09.04.2015 року, а лише цитує норми закону. При цьому, відповідачем взагалі не надано відповіді на третє питання позивача.
Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу, а суд згідно ст.86 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.1 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійсненні нею документально підтверджені судові витрати з державного бюджету України.
Керуючись статтями 94, 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов позовом Публічного акціонерного товариства «ЄВРАЗ СУХА БАЛКА» до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління Міндоходів про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задовольнити повністю.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 29 липня 2015 року.

Суддя В.В. Кальник