Справа № 826/309/13-а
Суддя: Романчук О.М.
Дата ухвалення: 2015-07-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа: № 826/309/13-а Головуючий у 1-й інстанції: Келеберда В.І.
Суддя-доповідач: Романчук О.М.
ПОСТАНОВА

Іменем України

07 липня 2015 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого: Романчук О.М.,

Суддів: Глущенко Я.Б.,

Шелест С.Б.,

при секретарі Артюхіній М.А.,

розглянувши в судовому засіданні в місті Києві апеляційну скаргу Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2014 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральнний офіс з обслуговування великих платників, за участю Прокуратури міста Києва про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

В серпні 2008 року Державне підприємство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків в якому просили визнати недійсними:

1) податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків:

- №/2 від 17.07.2008 року;

- №/2 від 17.07.2008 року;

- №/2 від 17.07.2008 року;

- №/2 від 17.07.2008 року;

- №/2 від 17.07.2008 року;

2) рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків:

- №/0 від 13.06.2008 року;

- №/1 від 18.08.2008 року;

- №/1 від 18.08.2008 року.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.09.2008 року відкрито провадження у вказаній справі.

18 вересня 2008 року позивачем подано заяву про доповнення до позовної заяви, згідно якої просили визнати недійсним податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків від 10.09.2008 року №/1.

13 листопада 2008 року вважаючи, що заявлені позивачем позовні вимоги стосуються бюджетних коштів, а отже зачіпають інтереси держави, Прокуратура Печерського району міста Києва подала заяву про залучення їх до участі у розгляді вказаної справи, яка була задоволена 04.12.2008 року.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.02.2009 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків від 17.07.08 № /2, № /2, № /2, № /2 та № /2. Визнано недійсними рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 №/0 та від 18.08.2008 № /1 і № /1.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.06.2009 року заяву Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» про виправлення описки задоволено повністю.

Пункт 3 резолютивної частини постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.02.2009 року у справі № 7/507 викладено наступним чином:

«Визнати недійсним рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року №/0, від 18.08.2008 року №/1 і №, та від 10.09.2008 року №/1».

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2010 року апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 лютого 2009 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 квітня 2011 року касаційну скаргу Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» задоволено, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2010 року скасовано, а справу направлено для продовження розгляду до суду апеляційної інстанції.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.02.2009 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків від 17.07.2008 року №/2, №/2, №/2 та №/2; визнання недійсними рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 №/0 та від 18.08.2008 №/1 і №/1, а також щодо задоволення позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №/2 в частині нарахування податку на прибуток підприємств в розмірі 149276416,00 грн., у т.ч. 74638208,00 грн. основного платежу та 74638208,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій, з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в позові.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2012 року заяву Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» про роз'яснення постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 задоволено частково. Роз'яснено Державному підприємству «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом», що датою податкового повідомлення-рішення № /2, позовна вимога про визнання якого недійсним постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 залишена без задоволення в частині донарахування податку на прибуток на суму 149276416,00 грн. є 17.07.2008, а також те, що постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 у задоволенні позовних вимог про визнання недійсним рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 № /0 відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.11.2012 року постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 року щодо відмови в задоволенні позовних вимог про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення №/2 від 17.07.2008 року в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 5 493 220,00 грн., у т.ч. основного платежу 2 746 610,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 746 610,00 грн. залишено без змін. В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2011 року та постанову Окружного адміністративного суду місті Києва від 27.02.2009 року повністю скасовано з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2014 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2008 року №/1 в частині донарахування позивачу податкового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 37 158 530 грн. (основний платіж 18 579 265 грн., штрафні (фінансові) санкції 18 579 265 грн.). Відмовлено в задоволенні решти позовних вимог.

Не погодившись із постановою суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу в якій просить її скасувати, та прийняти нову постанову про задоволення позову повністю.

27 травня 2014 року представником позивача в судовому засіданні надано клопотання про призначення повторної судової економічної експертизи у справі №826/309/13-а.

Представник відповідача, у судовому засідання 27 травня 2014 року, проти призначення повторної судової економічної експертизи не заперечувала лише за однієї умови, якщо питання, яке хоче з'ясувати підприємство, буде стосуватися суто допущеної арифметичної помилки. Представник відповідача наголосила на тому, що не заперечує проти задоволення клопотання представника позивача тільки в частині підтвердження або спростування нарахувань які містяться в додатках і саме по Рівненській атомній електростанції (РАЕС).

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2014 року задоволено клопотання представника Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» про призначення повторної судово-економічної експертизи. Зупинено провадження у справі №826/309/13-а до закінчення проведення повторної судово-економічної експертизи та отримання її висновків.

14 квітня 2015 року на адресу Київського апеляційного адміністративного суду надійшли висновок експерта судової експертизи №150407-01 від 07.04.2015 року та матеріали адміністративної справи №826/309/13-а разом з додатками.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2015 року провадження у справі поновлено.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, Спеціалізованою державною податковою інспекцією у м. Києві по роботі з великими платниками податків проведено планову документальну виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2005 року по 30.09.2007 року, за результатами якої складено зведений акт від 24.01.2008 року № 40/41-10/24584661.

За висновками акта перевірки позивачем та його відокремленими підрозділами порушено норми податкового, валютного та іншого законодавства, а саме: пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст. 4, пп.7.2.4, 7.2.6 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.1.25, п.1.31, п.1.32 ст. 1, пп.4.1.1, 4.1.6 п.4.1 ст. 4, пп.5.3.9 п.5.3 ст. 5, пп.7.4.1, 7.4.3 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.1 ст. 1, пп. «з», «и»п.1.3, п.1.9 ст. 1, п.3.4 ст.3, пп. «е»пп.4.2.9 п.4.2 ст. 4, пп.4.2.15 п.4.2 ст. 4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8 , пп.9.7.3 п.9.7 ст. 9, абз. «а»пп.9.10.1, 9.10.2, 9.10.3 п.9.10 ст. 9, пп. «а»п.17.2 ст. 17, пп. «а» п.19.2 ст. 19, пп.20.3.2 п.20.3 ст. 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 06.02.2008 року:

№ /0 про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 27884776,50 грн. (у т.ч. 18402276,00 грн. основний платіж, 9482500,50 грн. штрафні (фінансові) санкції);

№ /0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 186434946,00 грн. (у т.ч. 93217473,00 грн. основний платіж, 93217473,00 грн. штрафні (фінансові) санкції);

№ /0 про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 4204,80 грн.

За результатами адміністративного узгодження скарги позивача залишені без задоволення прийняті податкові повідомлення-рішення з індексами 1 від 25.04.2008 року та 2 від 17.07.2008 року, якими доведено нові граничні строки сплати податкових зобов'язань, а також прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.07.2008 року:

№/2, яким за порушення пп.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.4.1 ст. 4, пп.7.2.4, 7.2.6 п.7.2, пп.7.3.1 п.7.3, пп.7.4.4, 7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» донараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3446,50 грн.;

а також:

№/2, яким за порушення п.1.25, п.1.31, п.1.32 ст.1, пп.4.1.1, 4.1.6 п.4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3 ст.5, пп.7.4.1, 7.4.3 п.7.4 ст.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», донараховано податкові зобов'язання в сумі 107330,50 грн. (у т.ч. 71553,50 грн. основного платежу та 35777,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій).

Крім цього, за висновками акта перевірки позивачем допущено порушення ст.2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», п.1, 2, 9, 11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пп.2.8, 2.11 п.2, пп.3.1 п.3 Постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», що стало підставою для прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій:

№/0 від 13.06.2008 року та №/1 від 18.08.2008 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1766882,20 грн. за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

№ /0 від 13.06.2008 року та № /1 від 18.08.2008 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30081,46 грн. за порушення норм з регулювання обігу готівки;

№/0 від 13.06.2008 року та №/1 від 10.09.2008 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 131 2496,49 грн. за порушення розрахунків в іноземній валюті.

Позивач не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача звернувся до суд з вказаним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

У відповідності до ч.1 та ч.3 ст.66 КАС України експертом є особа, яка має необхідні знання та якій в порядку, встановленому цим Кодексом, доручається дати висновок з питань, що виникають під час розгляду справи і стосуються спеціальних знань цієї особи, шляхом дослідження матеріальних об'єктів, явищ і процесів, що містять інформацію про обставини у справі. Експерт зобов'язаний провести повне дослідження і дати обґрунтований та об'єктивний письмовий висновок щодо поставлених йому питань, у разі необхідності - прибути за викликом суду, дати висновок або роз'яснити його в судовому засіданні.

Згідно ч.13 ст.66 КАС України за завідомо неправдивий висновок, відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов'язків у суді експерт несе кримінальну відповідальність.

Частиною 1 статті 69 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Разом з цим, у відповідності до ч.5 ст.82 КАС України висновок експерта для суду не є обов'язковим, однак незгода суду з ним повинна бути вмотивована в постанові або ухвалі.

Проте, колегія суддів, враховуючи особливості розгляду вказаної справи, зокрема, для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі економіки, дійшла висновку, що висновок ДП Київський науково-дослідний інститут незалежних експертиз №150407-01 за результатами проведення додаткової судово-економічної експертизи складений 07 квітня 2015 року у даній справі є чи не єдиним належним та допустимим доказом у даній справи.

Щодо податкових повідомлень-рішень №/2 та №/2 від 17.07.2008 року яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток.

Згідно із п. 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує х балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до .кладу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

Відповідно до норм постанови Кабінету Міністрів України від 16.06.2005 № 472 <Про затвердження переліку запасів, які використовуються з метою виробництва :лектроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року» затверджено перелік покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів на складах, облік яких ведеться за наслідками звітного (податкового) року.

Свіже ядерне паливо розподіляється за місцезнаходженням на дві групи: у вузлах свіжого ядерного палива (фактично склад) та в активній зоні (паливо, яке завантажено у реактор).

Поняття, критерії віднесення активів до категорії запасів визначені Положеннями Стандартами) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси», затвердженими наказом ііністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (надалі - П(С)БО 9 «Запаси»), нктом 6 П(С)БО 9 «Запаси» визначений перелік запасів.

Ядерне паливо в активній зоні не відноситься ні до одного з видів запасів, передбачених у пункті 6 П(с)БО № 9 «Запаси», яким останні визначені для цілей бухгалтерського обліку.

Пунктом 5 вищезазначеного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку та наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року № 2 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» визначено критерії віднесення активів до категорії запасів, а саме: запаси визнаються активом, якщо їх вартість може бути достовірно визначена. Крім того вимоги п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» жодним чином не зобов'язують платника податку, або навіть не дають йому змоги, вести податкових облік приросту (убутку) запасів на кінець звітного податкового періоду у будь-який інший спосіб, ніж вказаний у цьому пункті, навіть за даними бухгалтерського обліку. Зазначені норми Окружним адміністративним судом міста Києва проігноровані в оскаржуваній постанові.

Вартість ядерного палива в активній зоні не підлягає достовірному визначенню, у зв'язку з чим воно не приймає участі у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів.

У зв'язку з галузевими особливостями виробництва електричної і теплової енергії незавершене виробництво при її виготовлені відсутнє, в зв'язку з чим балансова вартість ядерного палива в активній зоні реактора не приймає участі при проведенні приросту (убутку) запасів.

Отже, ядерне паливо в активній зоні не знаходиться на переробці в незавершеному виробництві та в залишках готової продукції і за своїми властивостями та технологією використання після переміщення в активну зону перестає відповідати визначенню «запаси», тому відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» облік його приросту убутку) не передбачений.

Користуючись п.4.4.2 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», ПП «НАЕК «Енергоатом» листом від 15.08.2001 року № 8257/15 звернулося до ДПА України з проханням надати роз'яснення щодо обліку приросту (убутку) товарів, зокрема, які залишки ядерного палива необхідно приймати до розрахунку приросту (убутку).

ДПА України листом-відповіддю від 18.10.2001 року № 6694/6/15-1116 «Щодо податкового обліку балансової вартості запасів» надала податкове роз'яснення, в якому зазначено, що оскільки ядерне паливо в активній зоні не відповідає критеріям віднесення до категорії запасів та не увійшло до переліку видів запасів, то вартість зазначеного палива не враховується при веденні платником податку обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів. Таким чином, при веденні платником податку - НАЕК «Енергоатом» обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива для реакторів типу ВВЕР-1000, ВВЕР-440, РВПК-1000 враховується балансова вартість залишків таких запасів у вузлах свіжого ядерного палива.

Колегією суддів встановлено, що згідно акту перевірки позивача податковий орган прийшов до висновку про порушення ДП «НАЕК «Енергоатом» п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 349-ВР в частині визначення приросту (убутку) запасів ядерного палива в активній зоні, зокрема у розрізі відокремлених підрозділів підприємства, зокрема:

на стор. 66-70 акту перевірки зазначено про встановлене на ВП «Запорізька АЕС» у 2005 році завищення валового доходу у розмірі 7 716 097 грн. та у 2006 році заниження валового доходу у розмірі 37 730 258 гривень. В результаті загальна сума заниження прибутку до оподатковування складає ЗО 014161 гривень.

на стор. 83 акту перевірки зазначено про встановлене на ВП «Рівненська АЕС» у 2005 році заниження валових доходів у розмірі 288 307 516 гривень та у 2006 році заниження валових доходів у розмірі 73 433 541 гривень.

Як вірно зазначає позивач, дані акту перевірки податковий орган сам повністю спростував додавши до заперечень до експертного висновку№150407-01 таблицю № 1 «ВП «Рівненська АЕС» Ядерне паливо в активній зоні за 2005-2007 роки», у стовпчику «Різниця сальдо» у якому вірно вказана сума (приросту) убутку ядерного палива в активній зоні, яку податковий орган не включив до розрахунку податку на прибуток у акті перевірки:

- убуток ядерного палива за 2005 рік (та відповідно завищення прибутку до оподаткування) у сумі 139 833 727,76 грн.;

- приріст ядерного палива за 2006 рік (та відповідно заниження прибутку до оподаткування) у сумі 73 221 223,68 грн.

При цьому, якщо підрахувати вищезазначені цифри, то повністю підтверджується сума завищення ДП «НАЕК «Енергоатом» прибутку до оподаткування при розрахунку приросту (убутку) запасів ядерного палива в активній зоні по ВП РАЕС, зазначених у висновку експерта №150407-01 на стор.123:

139 833 727,76 грн. - 73 221 233,68 грн. = 66 612 494,08 гривень.

Отже, з наявного вбачається допущення податковим органом арифметичної помилки, тобто своїми власними розрахунками, доданими до заперечень на експертний висновок №150407-01, податковий орган дійсно підтверджує висновки експерта про допущену ним арифметичну помилку, що як наслідок потягло до прийняття податкового повідомлення-рішення.

Як було зазначено податковим органом, ВП РАЕС занизив валові доходи по п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у 2005 на суму залишку ядерного палива в активній зоні на суму 342 418 832 грн., що є залишком ядерного палива в активній зоні на кінець року, а не розрахованим приростом (убутком).

Після здійснення розрахунку приросту (убутку), якого не було здійснено податковим органом раніше при здійсненні перевірки, підтверджено, що валові доходи за 2005 рік позивачем завищені на суму 139 833 727,76 грн. (а не занижені на суму 342 418 832,00 грн.), що і підтверджує податковий орган у таблиці № 1 до заперечень до експортного висновку №150407-01.

Щодо не врахування даних планової перевірки по залишкам ядерного палива в активній зоні за 9 місяців 2007 року, про які в судовому засіданні в суді першої інстанції стверджували представники податкового органу, то вказане нічим не обґрунтовано та суперечать вимогам п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», методики, затвердженої наказом ДПА України від 29.03.2003 року № 143 «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання» (далі - методика № 143) та постанови Кабінету Міністрів України від 16.06.2005 року № 472 «Про затвердження переліку запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року») ( далі - постанова № 472), згідно з якими дані приросту (убутку) запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, визначаються за наслідками звітного податкового року.

Як вже зазначалось, вимогою п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є необхідність визначення різниці між балансовою вартістю запасів на початок звітного періоду та балансовою вартістю цих запасів на кінець того ж звітного періоду. У разі коли балансова вартість запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника у такому звітному періоду. У разі коли балансова вартість запасів на кінець звітного періоду менша ніж їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника у такому звітному періоду.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з твердженнями представників позивача про те, що висновки податкового органу викладені в заперечення до експортного висновку №150407-01 про те, що експертом при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості взято до уваги виключно різницю між сальдо на початок року та сальдо на кінець року дорівнює різниці, необґрунтовані, оскільки, як зазначено вище, для визначення валових доходів (валових витрат), платник і має вирахувати виключно різницю між сальдо запасів згідно із прямою вимогою п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Фактичні дані по ВП РАЕС повинні мати наступний розрахунок, що підтверджено висновком експертизи №150407 та у таблиці № 1 до заперечень до експертного висновку №150407-01:

2005 рік - завищення прибутку до оподаткування на суму 139 833 728 грн.

2006 рік - заниження прибутку до оподаткування на суму 73 221 234 грн.

В результаті загальна сума завищення прибутку до оподаткування при розрахунку приросту (убутку) запасів ядерного палива в активній зоні по ВП РАЕС складає 66 612 494 грн.

Також, на ст. 85-92 акту перевірки позивача зазначено про встановлене на ВП «Хмельницька АЕС» у 2005 році заниження валового доходу на 36 933 149 грн. та 2006 році завищення валового доходу на 113 343 248. Загальна сума складає завищення прибутку до оподаткування у розмірі 76 410 099 грн.

На ст. 95-100, 163-169 акту перевірки позивача зазначено про встановлене на ВП «Южно-Українська АЕС» 2006 заниження валового доходу у розмірі 51 175 823,05 грн. та у 2005 заниження валових витрат у розмірі 35 887 122,21 грн.

Отже, згідно висновку експертизи №150704, а також встановлених в ході апеляційного розгляду справи обставин колегія суддів дійшла висновку, що загальна сума заниження податку на прибуток складає 15 288 700,84 грн.

Таким чином, всього після здійснення розрахунку приросту (убутку) запасів залишків ядерного палива в активній зоні по усім відокремленим підрозділам ДП «НАЕК «Енергоатом» за весь період перевірки за даними які містяться в матеріалах справи, цифровий ряд має бути таким:

ВП ЗАЕС - заниження прибутку до оподаткування складає 30 014 161 грн.

ВП РАЕС - завищення прибутку до оподаткування складає 66 612 494 грн.

ВП ХАЕС - завищення прибутку до оподаткування складає 76 410 099 грн.

ВП ЮУ АЕС - заниження прибутку до оподаткування складає 15 288 701 грн.

Крім того, ДП «НАЕК «Енергоатом» зазначає, що в результаті перевірки здійснення розрахунку приросту (убутку) запасів залишків ядерного палива в активній зоні ним завищено податок на прибуток, а не його заниження, як стверджує відповідач, на суму 97 719 731 грн., яка розраховується наступним чином:

30 014 161 грн. - 66 612 494 грн. - 76 410 099 грн. + 15 288 701 грн. = 97 719 731 гривень.

В судових засіданнях в суді апеляційної інстанції представники ДП «НАЕК «Енергоатом» неодноразово наголошували на тому, що якщо врахувати лише арифметичні помилки при здійсненні розрахунку податку на прибутку по даним акту перевірки, при цьому не оскаржуючи інші епізоди акту, які і так не підтверджені експертизою, то вірний розрахунок приросту (убутку) по даним обліку позивача та виправлення арифметичних помилок, допущених фіскальними органами при написанні акту перевірки, призведе не до нарахування сум податку на прибуток, а навпаки до переплати, з цього податку у розмірі 13 870 871,11 грн.

Слід також звернути увагу на те, що для колегії суддів також, є не зрозумілими підстави для додаткового донарахування податковим органом податку на прибуток згідно із податковим повідомленням-рішенням від 17.07.2008 року №/2, додатково винесеним за наслідками розгляду в порядку адміністративного оскарження скарги ДП «НАЕК «Енергоатом» на донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток, під час якого податковим органом нібито виявлено заниження валового доходу від реалізації електроенергії у 2005 році у розмірі 286 214,00 грн., яке нібито не ввійшло до формули розрахунку податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Колегією суддів досліджено матеріали справи, проте дійсно такий епізод на таку суму відсутній, та матеріалами справи не підтверджений.

Крім відсутності підстав для такого додаткового нарахування та будь-якого обґрунтування саме такого розміру нарахування, податковий орган порушив процедуру прийняття податкового повідомлення-рішення, зокрема п. 4.3 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 року № 253 (у редакції наказу ДПА України від 27.05.2003 № 247), оскільки контролюючим органом податкове повідомлення-рішення від 17.07.2008 року № 000144110/2 було прийнято з індексом « 2» в той час, як аналогічне рішення з індексами « 0» та « 1» не приймалися взагалі та не надходили до ДП «НАЕК «Енергоатом», про що позивач неодноразово наголошував під час розгляду справи в апеляційному порядку.

Таким чином, враховуючи вищенаведене, пояснення учасників процесу, висновок експертизи №150407-01 від 07.04.2015 року, колегія суддів дійшла висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №/2 та №/2 від 17.07.2008 року яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.07.2008 року №/2, яким визначена сума податкового зобов'язання по податку з доходу фізичних осіб на суму 4 204,80 грн. суд зазначає наступне.

Податковий орган в своєму акті перевірки вказує на заниження позивачем податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб у сумі 1264,89грн., зокрема зазначено, що:

в порушення вимог п.1.1 ст.1, п.3.4. ст.3, пп. «е» пп.4.2.9 п.4.2 ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп. «а» п.17.2 ст.17, пп. «а» п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включено дохід, отриманий платником податків як додаткове благо, а саме у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 22,42грн., в тому числі у 2005 році на суму - 5,78грн., у 2006 році на суму - 1,12 грн., у 2007 році на суму - 15,52 грн.;

в порушення вимог п.3.4 ст.3, пп.4.2.15 п.4.2 ст.4, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп.9.10.1, пп.9.10.2, пп..9.10.3 п.9.10 ст.9, пп. «а» п.17.2 ст.17, пп. «а» п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включена сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої розраховується згідно з пунктом 9.10 статті 9 цього Закону, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 48,15грн., в тому числі у 2005 році на суму - 14,52грн., у 2007 році на суму - 33,64грн.;

в порушення вимог пп. «з» п.1.3 ст.1, п.1.9 ст.1, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп. «а» п.17.2 ст.17, пп. «а» п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, не утримав податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 24,31грн. за 2006 рік.;

в порушення вимог пп. «и» п.1.3 ст.1, пп.8.1.1 п.8.1 ст.8, пп.9.7.3 п.9.7 ст.9, пп. «а» п.17.2 ст.17, пп. «а» п.19.2 ст.19, пп.20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, не включено до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами - юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що перевищує розмір суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, встановленого на 1 січня такого року, за умови, що на такого платника податку поширюється право на отримання податкової соціальної пільги згідно з підпунктом 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на 1170,00грн. за 2006 рік.

Відповідно до п.1.1 ст.1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (далі - інші виплати і винагороди).

У відповідності до пп. «е» пп.4.2.9 п.4.2 ст.4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податків як додаткове благо, а саме у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пп. 8.1.1 п.8.1 ст. 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Підпунктом «а» п.17.2 ст.17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889 передбачено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України є податковий агент.

Відповідно до пп. «а» п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889, особи, які відповідно до цього Закону мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до (або) під час такої виплати та за її рахунок.

Підпунктом 20.3.2 п.20.3 ст.20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889 передбачено, що у разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкового зобов'язання або податкового боргу.

Так, податковим органом встановлено та зазначено в акті перевірки, що згідно авансових звітів №315 від 05.04.2006 року, №1445 від 22.12.2006 року, №681 від 03.08.2007 року штрафна санкція за невчасне повернення надміру витрачених коштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк становить 366,95 грн., загальна сума надміру витрачених коштів, отриманих під звіт та не повернутих у встановлений законодавством строк складає 2734,22грн., тобто не застосована штрафна санкція у розмірі 410,13 грн. (15% від загальної суми надміру витрачених коштів, отриманих під звіт та не повернутих у встановлений законодавством строк).

Відповідно до п.3.4 ст.3 Закону №889, при нарахуванні доходів у будь-яких не грошових формах об'єкт оподаткування визначається як вартість такого нарахування, визначена за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт. У такому ж порядку визначається об'єкт оподаткування для сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлений строк (у 2005р.,2006р. к = 1,149425; у 2007р. к=1,1764706).

Підпунктом 4.2.15 п.4.2 ст.4 вказаного Закону встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої розраховується згідно з пунктом 9.10 статті 9 цього Закону;

Відповідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, у разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Отже, штрафна санкція, вказана в податковому повідомлені-рішенні №/0 включає в себе подвійний розмір від суми зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб (п.17.1.9 Закону №2181) та не застосовану штрафну санкцію, нараховану на загальну суму надміру витрачених коштів, отриманих під звіт та не повернутих у встановлений законодавством строк (пп.9.10.3. п.9.10. ст.9 Закону №889) та становить 2939,91гривень (1264,89 х 2)+ (2734,22 х 15%).

Як вбачається суд першої інстанції прийшов до висновку про правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 17.07.2008 року №/2 та обґрунтованість висновків акта перевірки про заниження позивачем податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 1264,89 грн. у зв'язку із порушенням останнім вимог Закону України «Про податок з ходів фізичних осіб» в частині не включення до складу загального місячного оподатковуваного доходу, зокрема, суми надмірно витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлених законодавством строк, а також доходу, отриманого платником податків у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) чи нецільової благодійної допомоги.

Окружний адміністративний суд міста Києва в оскаржуваній постанові залишив поза своєю увагою дослідження фактичних обставин, на підставі яких податковим органом в акті перевірки дійшов до висновку про заниження позивачем податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 1264,89 гривень.

Разом з цим, відповідачем у акті перевірки допущено перекручення даних, або вписані особи, які не були працівниками дирекції ДП «НАЕК «Енергоатом».

Зокрема:

на стор. 329 акта перевірки вказано: «ОСОБА_3 на суму 9000,00 грн. (перераховано на особистий рахунок платіжним дорученням від 08.12.2006 року № 6999), податок з доходів фізичних осіб (1170,00 грн.) не утримано, чим порушено..». Колегією суддів встановлено, що платіжним дорученням від 08.12.2006 року № 6999 була перерахована сума на ім'я іншої особи.

на стор. 331 акта перевірки зазначено: «згідно авансового звіту №291 від 04.04.2005 року ОСОБА_4 було відшкодовано за платний зал очікувань - 3,50 грн. (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 0,52 грн.), а на стор. 336 зазначено: «згідно авансового звіту №1469 від 29.12.2006 ОСОБА_5 було відшкодовано за послуги нотаріуса - 120,00 грн. (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 15,60 грн.).

Однак, працівники на прізвище ОСОБА_4 та ОСОБА_5 в Дирекції ДП 1 «НАЕК «Енергоатом» на час складання акта перевірки не працювали, а авансові звіти від 04.04.2005 року № 291 та від 29.12.2006 року № 1469 надано до бухгалтерії позивача іншими працівниками.

Слід врахувати, о ДП «НАЕК «Енергоатом» було відшкодовано витрати:

за авансовим звітом від 04.04.2005 № 285 - на послуги платного залу очікувань у сумі 3,50 грн.;

за авансовим звітом від 04.04.2005 № 291 - за послуги платного залу очікувань у сумі 3,50 грн.;

за авансовим звітом від 12.05.2005 № 453 - за послуги платного користування камерою схову у сумі 5,40 грн.;

за авансовим звітом від 03.07.2006 № 789 - за послуги платного залу очікувань у сумі 7,50 гривень.

Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59 (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин), встановлено відповідні обмеження і відшкодування тільки для державних службовців, або осіб що утримуються за рахунок держбюджету. Інших обмежень цією Інструкцією не передбачено і ці суми не є додатковим благом вказаних осіб.

На стор. 332 та стор. 428-429 акта перевірки податковим органом зазначено: «Згідно авансового звіту № 366 від 04.05.07 ОСОБА_6, кошти видані на відрядження ВКО № 377 від 18.04.07 - 800,00 грн. Залишок невикористаних сум 93,47 грн. в касу не повернуто (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 16,49 грн., штрафна санкція за неповернення надміру витрачених коштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк - 14,02 грн. Згідно авансового звіту № 368 від 04.05.07 ОСОБА_7, кошти видані на Відрядження ВКО № 374 від 18.04.07 - 8200,00 грн. Залишок невикористаних сум 93,47 грн. в касу не повернуто (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 16,49 грн., штрафна санкція за неповернення надміру витрачених Івштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк - 14,02 грн.)».

Однак, як встановлено матеріалами справи, податковим органом не враховано того, що вищезазначені залишки невикористаних сум в обліку було проведено за іншими авансовими звітами, так як ці суми були використані на оформлення візи на вказані відрядження і згідно бухгалтерського обліку є іншими операціями, які в обліку НАЕК «Енергоатом» відображаються окремо. При цьому, дата проведення авансових звітів співпадає як по основним сумам, так і по сумам, використаним на оформлення візи, а, отже, заборгованості працівників по відрядженням не існує і порушення терміну повернення зазначених сум також відсутнє.

На стор. 332 акту перевірки податковий орган зазначає, що: «згідно авансового звіту № 923 від 19.09.05, затвердженого на 663,31 грн., ОСОБА_8 повернувся з відрядження 17.09.05. Кошти видані на відрядження видатковим касовим ордером (далі по тесту ВКО) № 954 від 05.09.05 - 850,00 грн. Залишок невикористаних сум повернуто в касу прибутковим касовим ордером (далі по тексту ПКО) № 406 від 19.09.05 - 154,29 грн., решту невикористаної суми 32,40 грн. до каси не повернуто (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 4,84 грн. (850-663,31-154,29 = 32,4*1,1494253*13% = 4,84 грн.), штрафна санкція за неповернення надміру витрачених коштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк - 4,86 грн.).

Згідно авансового звіту №933 від 19.09.05, затвердженого на 663,31 грн., ОСОБА_9 повернувся з відрядження 17.09.05. Кошти видані на відрядження ВКО № 950 від 05.09.05 - 850,00 грн. Залишок невикористаних сум повернуто в касу ПКО № 412 від 19.09.05 - 154,29 грн., решту невикористаної суми 32,40 грн. до каси не повернуто (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 4,84 грн. (850-663,31-154,29 - 32,4*1,1494253*13% = 4,84 грн.), штрафна санкція за неповернення надміру витрачених коштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк - 4,86 грн.).

Згідно авансового звіту № 935 від 19.09.05, затвердженого на 663,31 грн., ОСОБА_10 повернувся з відрядження 17.09.05. Кошти видані на відрядження ВКО № 958 від 05.09.05 - 850,00 грн. Залишок невикористаних сум повернуто в касу ПКО № 419 від 20.09.05 - 154,29 грн., решту невикористаної суми 32,40 грн. до каси не повернуто (заниження податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 4,84 грн. (850-663,31-154,29 = 32,4*1,1494253*13% - 4,84 грн.), штрафна санкція за неповернення надміру витрачених коштів, отриманих під звіт, у встановлений законодавством строк - 4,86 грн.)».

По вищезазначених епізодах податковим органом не було враховано, що після повернення з відрядження працівники відзвітували та повернули невикористанні кошти до каси в сумі 154,29 грн. в 3-денний термін, надавши рахунки на проживання, в яких були відсутні сніданки, у зв'язку з чим добові їм були нараховані в повному обсязі. Але після надходження додаткової інформації про те, що в відрядженні працівники споживали оплачені за рахунок ДП «НАЕК «Енергоатом» сніданки, в обліку було проведено відповідні виправлення суми добових з урахуванням одноразового харчування. В цей же день всіма вище зазначеними працівниками різниця була внесена до каси підприємства.

Таким чином, враховуючи вищенаведене, пояснення учасників процесу, висновок експертизи №150407-01 від 07.04.2015 року, колегія суддів дійшла висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.07.2008 року №/2 яким визначено позивачу податкове зобов'язання з податку на додану вартість.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 17.07.2008 року № /2 та № /2, яким ДП «НАЕК «Енергоатом» донараховані податкові зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 27 884 776,50 грн. (18 402 276,00 грн. основного платежу та 9 482 500,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій) та у сумі 3 446,50 грн. (штрафна (фінансова) санкція) відповідно.

Суд першої інстанції зазначив, що перевіркою правильності заповнення податкової декларації з податку на додану вартість та додатків до неї встановлено порушення позивачем порядку заповнення уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленнями самостійно виявлених помилок. Щоправда ВП Компанії, по якому таке порушення було встановлене, сума такого порушення, його результати судом залишились не висвітленими, у зв'язку з чим ДП «НАЕК «Енергоатом» може лише здогадуватися, про який епізод іде мова.

Так, в акті перевірки зазначено, що в порушення п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. З, п. 4.1. ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» ВП «Хмельницька АЕС» ДП «НАЕК «Енергоатом» завищено податкове зобов'язання з податку на додану вартість за січень 2005 року в сумі 26 256 грн. та в порушення п.п. 7.4.5. п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» року завищено податковий кредит з податку на додану вартість за січень 2005 року в сумі 682 350 гривень.

Згідно із висновками податкового органу завищення зазначених сум податкового зобов'язання та податкового кредиту за січень 2005 року виникло у зв'язку з тим, що відповідні суми ПДВ були включені до складу податкового зобов'язання та податкового кредиту у грудні 2004 року попередньою перевіркою (акт №134-23-21-21313677 від 29 квітня 2005 року).

В акті перевірки зазначено, що по акту попередньої перевірки в зведеній таблиці з податку на додану вартість в графі «податковий кредит за даними платника з врахуванням уточнених розрахунків» сума податкового кредиту склала 4001847 грн., а згідно даних зведеної інформації за формою декларації з податку на додану вартість, що передається в ДП НАЕК «Енергоатом» - 3 319 497.грн. (вищевказана сума податку на додану вартість в розмірі 682350 грн. передана ВП ХАЕС для ДП НАЕК «Енергоатом» по Авізо № 87 від 31.01.05).

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що в акті попередньої перевірки не зазначено будь-якого порушення щодо сум податкових зобов'язань та податкового кредиту за грудень 2004 року, а наведено лише зведені показники податкового кредиту.

Крім того, в січні 2005 року ВП «Хмельницька АЕС» ДП НАЕК «Енергоатом» було виявлено помилку, допущену у грудні 2004 року, щодо завищення податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 26 256 грн. та завищення податкового кредиту з ПДВ у сумі 682 350 гривень.

Зазначена помилка була самостійно виправлена та відображена у обліку ВП «Хмельницька АЕС» у січні 2005 року.

Оскільки розрахунки з бюджетом по ПДВ здійснює юридична особа - ДП «НАЕК Енергоатом», сума податкових зобов'язань з ПДВ згідно із уточненими розрахунками за грудень 2004 року була передана до ДП «НАЕК «Енергоатом» згідно із авізо від 31.01.2005 року за № 87 у сумі 656 094 гривень (682 350 грн мінус 26 256 грн).

При цьому, в березні 2005 року ДП «НАЕК «Енергоатом» було надано податковому органу відповідний уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2004 року.

Посилання ж податкового органу в акті перевірки на те, що попередньою перевіркою (акт від 29.04.05 за №134-23-21-21313677) вищевказана сума ПДВ була включена до складу податкового зобов'язання у грудні 2004 року на підставі уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок ВП «Хмельницька АЕС» є безпідставним, оскільки така сума ПДВ була відображена в обліку лише у січні 2005 року.

Крім того, зазначене порушення не було описане в акті попередньої перевірки, яка проводилась у травні 2005 року, а уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2004 року був поданий податковому органу 18 березня 2005 року. Тобто, до моменту проведення попередньої перевірки платником були самостійно виправлені помилки порядку нарахування податку на додану вартість за грудень 2004 року.

Податковий органу розцінює вказане порушення на підставі положень Закону України «Про податок на додану вартість», що визначають або понятійний апарат або взагалі не стосуються обставин епізоду. Так, підпункт 3.1.1 пункту 3.1 ст. З Закону України «Про податок на додану вартість» визначає об'єкт оподаткування, пункт 4.1 ст.4 Закону визначає базу оподаткування, підпункт 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 стосується включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджених податковими накладними.

Окружний адміністративний суд міста Києва приймаючи оскаржувану постанову визнав обґрунтованим та таким, що підтверджується матеріалами справи, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п. 1.4, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. З, п. 4.1 ст. 4, п. 7.1, п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та заниження ВП «Атоменергомаш» ДП «НАЕК «Енергоатом» суми податкових зобов'язань на загальну суму 303 162,36 грн. у зв'язку з безоплатним отриманням останнім електроенергії через мережі ВП «Запорізька АЕС» від Кам'янко-Дніпровських РЕМ ВАТ «Запоріжжяобленерго» за період 2005, 2006, січень-вересень 2007 рр. у сумі 1 515 811,80 гривень.

Однак, з цього приводу колегія суддів вважає зазначити, що згідно пункту 4 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її дання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення лати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу. Не належать до поставки операції з передачі товарів в межах договорів схову відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.

Об'єктом оподаткування податку на додану вартість відповідно до статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» є саме операції з поставки товарів (робіт, послуг).

Враховуючи те, що в межах чинного податкового законодавства України операції з постачання електроенергії від ВП «Запорізька АЕС» на ВП «Атоменергомаш» не здійснювались, а відбувалася лише передача електроенергії від одного підрозділу іншому в межах однієї юридичної особи - ДП «НАЕК «Енергоатом», ВП «Атоменергомаш» не мало підстав збільшувати суму податкових зобов'язань по відповідним операціям.

Окружний адміністративний суд міста Києва в оскаржуваній постанові визнав обґрунтованим висновок податкового органу про порушення ВП «Атоменергомаш» ДП «НАЕК «Енергоатом» п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 4389,83 грн. (4390 грн.) по податкових накладних, виписаних у зв'язку з придбанням послуг, що в подальшому не використовувалися в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника, зокрема:

- послуг по відстрілу бродячих собак; викосу газонів; доглядом за зеленими насадженнями та валку дерев, отриманих від комунального підприємства КП СКХ

- підрядних робіт по ремонту дорожніх проїздів і площадок для стоянки автотранспорту, отримані по акту прийому виконаних підрядних робіт за січень 2006 року від ВАТ «Строітель»;

- послуг автостоянки, отримані від ТзОВ «Іскра»;

- послуг по обслуговуванню в їдальні TOB КОП АЕС по харчуванню представників НПО «Атомтехконструкція» Дирекції НАЕК, представників ревізійної комісії, інші представницькі витрати на харчування (представницькі витрати по заборних листах: № 10391 від 13.10.06, № 10366 від 12.09.06, № 10371 від 15.09.06, р/н від 21.02.07, № 3290 від 11.04.07, № 3304 від 27.04.07, № 7673 від 06.07.07).

Як вірно зазначив апелянт в своїй апеляційній скарзі фактичні обставини справи з приводу даного порушення Окружний адміністративний суд міста Києва не встановлював, докази наявні у справі не досліджував, лише обмежився цитуванням акта перевірки та окремих положень ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до порушення норм матеріального права.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована та виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Відповідно до п. 7.4.1 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна ж такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8№ цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 7.4.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

В свою чергу, доказом зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю є належним чином оформлені розрахункові, платіжні та інші документи. Такими є документи, які містять всі необхідні реквізити відповідно до п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідають п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 24.05.1995 № 88.

Колегія суддів, звертає увагу на обставини справи, які не були досліджені Окружним адміністративним судом міста Києва в оскаржуваній постанові, проте вони прямо спростовують висновки акта перевірки.

Згідно із преамбулою спільного наказу Міністерства фінансів України і Міністерства економіки України «Про затвердження норм коштів на представницькі цілі, рекламу та виплату компенсації за використання особистих легкових автомобілів для службових поїздок та порядок їх витрачання» від 12.11.1993 № 88 представницькі витрати - це витрати міністерств, відомств, підприємств, установ на прийом і обслуговування іноземних представників і делегацій та представників інших підприємств, які прибули за запрошеннями для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення та підтримання взаємовигідного співробітництва та вирішення питань, пов'язаних із комерційною діяльністю.

До представницьких витрат відносяться витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, їх транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час переговорів, оплатою послуг перекладача, який не перебуває у штаті підприємства, установи, оплатою номерів у готелях.

В акті перевірки податковим органом не зазначено будь-яких порушень в оформленні підтверджуючих понесені представницькі витрати документах та не встановлено їх відсутність.

Висновок про невідповідність таких витрат господарській діяльності ВП «Атоменергомаш» податковим органом в акті перевірки зроблений без посилань на нормативно-правові акти, що є прямим порушенням п.п. 1.7, 2.3.2, 2.3.4 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 10.08.2005 № 327. В акті перевірки не допускається відображення необгрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень, які не мають підтверджених доказів.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем до перевірки надавалися листи про проведення технічних нарад з представниками підрядних організацій НВО «Атомтехконструкція», TOB «Ізотерм», корпорації «ТВЕЛ», замовником - заводом PPS Group a.s. (Словакія). Крім того, до перевірки були надані затверджені програми роботи нарад, протоколи нарад, вшториси. На нарадах розглядалися питання, пов'язані з господарською діяльністю НІ «Атоменергомаш» ДП НАЕК «Енергоатом», а саме по виготовленню обладнання для роботи з відходами, по організації виробництва теплової ізоляції на парогенератор, проведення переговорів по розміщенню замовлення по розкрою та різці листового металу, по освоєнню виробництва деталей TBC для реактора ВВЕР-1000 (в межах виконання Указу Президента від 09.01.2006 № 1863), передачі технології виготовлення хвостовиків і головок для TBC, аудит системи якості.

Щодо віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість по отриманих від ТзОВ «Іскра»податкових послуги автостоянки, повідомляємо, що ці витрати відносяться до господарської діяльності, оскільки на ВП «Атоменергомаш» відсутнє місце для зберігання автомобільного транспорту. Керівник підприємства несе відповідальність за належне забезпечення збереження ввірених йому для управління матеріальних цінностей. З метою створення умов для нормальної роботи і забезпечення повного збереження майна, а саме автотранспорту, який використовується в процесі господарської діяльності, директором ВП «Атоменергомаш» було видано розпорядження від 08.11.2004 року № 248 «Про паркування автомобільного транспорту ВП «Атоменергомаш».

Щодо питання неправомірного віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість за отриманими послугами по відстрілу бродячих собак, повідомляємо, що ці витрати відносяться до господарської діяльності на підставі Закону України «Про охорону праці». Згідно зі статтею 6 Закону України «Про охорону праці» умови праці на робочому місці, безпека технологічних процесів, машин, устаткування та інших засобів виробництва, стан засобів колективного та індивідуального захисту, що використовуються працівниками, а також санітарно-побутові умови повинні відповідати вимогам законодавства.

Статтею 13 вищевказаного Закону передбачено, що роботодавець зобов'язаний створити на робочому місці в кожному структурному підрозділі умови праці відповідно до нормативних актів, а також забезпечити додержання вимог законодавства щодо прав працівників у галузі охорони праці.

З цією метою роботодавець забезпечує функціонування системи управління охороною праці, а саме забезпечує виконання необхідних профілактичних заходів відповідно до обставин, що змінюються; забезпечує усунення причин, що призводять до нещасних випадків, професійних захворювань та здійснення профілактичних заходів, визначених комісіями за підсумками розслідування цих причин. Роботодавець несе безпосередню відповідальність за порушення зазначених вимог.

Статтею 43 вищевказаного Закону встановлено, що за порушення законодавства про охорону праці, невиконання розпоряджень посадових осіб органів державного нагляду за охороною праці юридичні та фізичні особи, які відповідно до законодавства використовують найману працю, притягаються органами державного нагляду за охороною праці до сплати штрафу у порядку, встановленому законом.

Витрати по відстрілу бродячих собак були понесені на підставі санітарного припису головного лікаря санітарно-епідеміологічної станції об'єкту з особливим режимом роботи м. Южноукраїнська від 19.03.2005 року № 60, в п. 7 якого зазначено про необхідність вжиття заходів по усуненню бродячих тварин на території підприємства, а також припису інженера по охороні праці від 25.03.2005 № 6 щодо необхідності надання заяви на знищення бродячих тварин з метою недопущення укусів працівників цеху.

3 питання неправомірного віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість по отриманих послугах з викосу газонів; уходу за зеленими насадженнями та валку дерев, отримані від комунального підприємства КП СКХ, повідомляємо таке.

Зазначені витрати відносяться до господарської діяльності підприємства, оскільки на підставі статей 6, 13 Закону України «Про охорону праці» було отримано припис інженера по охороні праці від 22.03.2005 року № 75 з вимогою виконати обрізку дерев, кущів і рубку порослі.

Відповідно до п.5.5 Правил утримання зелених насаджень в населених пунктах України, затверджених наказом Міністерства будівництва, архітектури і житлово-комунального господарства від 10.04.2006 року № 105, у випадку розміщення зелених насаджень на територіях підприємств, вони повинні утримуватися такими підприємствами. Витрати по утриманню зеленого господарства включають вирізку сухих гілок, обрізку живого огородження (газонного бордюру), викос трави і відносяться до господарської діяльності.

Висновки акта перевірки щодо неправомірного віднесення сум податку на додану вартість з виконання підрядних робіт по ремонту дорожніх проїздів і площадок для стоянки автотранспорту, отримані по акту виконаних підрядних робіт за січень 2006 року від ВАТ «Строітель» спростовуються тим, що згідно із приписом інженера по охороні праці від 22.06.2006 року № 11 встановлено порушення ЗУ «Про охорону праці», а саме: на території інструментального цеху не виконаний ремонт пішохідних доріжок і відбувається змивання ґрунту на них, що створює загромадження шляхів евакуації персоналу в аварійних ситуаціях.

Відповідно до статей 6, 13 Закону України «Про охорону праці» понесені витрати по ремонту проїздів і площадок для стоянки автотранспорту, проведеного з метою створення умов для безперешкодної евакуації персоналу в аварійних ситуаціях, відносяться до господарської діяльності.

Окружний адміністративний суд міста Києва в оскаржуваній постанові суд підтримав висновки податкового органу про порушення ДП «НАЕК «Енергоатом» вимог Закону України «Про податок на додану вартість» в частині формування податкового кредиту за операціями з підприємствами, державну реєстрацію платників ПДВ яких скасовано рішеннями судів, а саме: TOB «Маштехпром XXI», TOB «ФінПромТрейд», TOB «Спецкомплекмонтаж», TOB «Торговий дім «Техпромінженерінг».

При цьому, суд першої інстанції зазначив, що такі висновки податкового органу підтверджуються матеріалами справи.

Однак, такий висновок порушує принцип презумпції правомірності правочину, передбаченого ст.204 Цивільного кодексу України та позицію Європейського суду з прав людини.

Відповідно до ст.204 ЦК України (презумпція правомірності правочину) правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Усі інші треті особи, у тому числі державні органи, не можуть нехтувати правами і обов'язками, що виникли в учасників такого правочину, а відтак не повинні порушувати ці права та не перешкоджати здійсненню їх обов'язків. Однак така презумпція може бути спростована у двох випадках :

1. недійсність правочину прямо встановлена законом (нікчемний правочин);

2. правочин визнаний судом недійсним

В обґрунтування порушення позивачем вимог Закону України «Про податок на додану вартість» Окружний адміністративний суд міста Києва в оскаржуваній постанові зазначив, що витрати щодо придбання товарів у вищевказаних підприємства не підтверджені первинними документами, обґрунтувавши таку позицію поясненнями податкового органу про «фіктивність» підприємств-контрагентів позивача, яка у свою чергу базується на наявності рішень судів про визнання недійсними установчих та бухгалтерських документів TOB «Маштехпром XXI», TOB «ФінПромТрейд», TOB «Спецкомплектмонтаж», TOB «Торговий дім «Техпромінжиніринг» (які відсутні в матеріалах справи № 826/309/13-а).

Згідно зі ст. 80 Цивільного кодексу України, юридичною особою являється організація, створена та зареєстрована у встановленому законом порядку.

Юридична особа підлягає державній реєстрації в порядку, встановленому законом (ч. 1 ст. 89 Цивільного кодексу України).

Факт визнання недійсними установчих документів суб'єкта підприємницької діяльності не є підставою для визнання недійсними вчинених ним з іншими суб'єктами господарювання угод, оскільки таке не передбачено законом і порушує основні засади цивільного законодавства.

Відповідно до пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

В даному випадку, TOB «Маштехпром XXI», TOB «ФінПромТрейд», TOB «Спецкомплектмонтаж», TOB «Торговий дім «Техпромінженерінг» на користь ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом» були надані належним чином складені податкові накладні, що мають всі необхідні реквізити, визначені пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки було зареєстровано в якості платника податку на додану вартість.

Згідно з пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» зареєстровані платники податку мають право нараховувати податок на додану вартість, складати та надавати податкові накладні.

ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом» мав право на підставі отриманих від контрагентів податкових накладних відносити зазначені в них суми податку на додану вартість до податкового кредиту. Крім того, за отримані від TOB «Маштехпром XXI», TOB «ФінПромТрейд», TOB «Спецкомплектмонтаж», TOB «Торговий дім «Техпромінженерінг» товарно-матеріальні цінності ВП ЗАЕС ДП НАЕК «Енергоатом» проводив розрахунки належним чином.

Позиція Окружного адміністративного суду міста Києва, наведена в оскаржуваній постанові, є необгрунтованою, оскільки без рішення суду про визнання правочину недійсним договори позивача з TOB «Маштехпром-ХХІ», TOB ФінПромТрейд», TOB «Спецкомплектмонтаж», TOB «Торговий дім «Техпромінженерінг» є правомірними.

Крім того, така позиція Окружного адміністративного суду міста Києва не узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява S 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податків. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Також, Окружним адміністративним судом міста Києва не взято до уваги те, що по взаємовідносинах з TOB «ФінПромТрейд» донарахування вже були здійснені органом Міндоходів за результатами іншої перевірки за цей же перевіряємий період, і що позивачем вже сплачено податок у цій частині.

Податковим органом було проведено виїзну позапланову перевірку ДП «НАЕК «Енергоатом» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при здійсненні фінансово-господарських операцій з TOB «ФінПромТрейд» за період з 01.01.2004 по 06.10.2006 та складено акт перевірки від 06.10.2006 № 14/26-0/24584661.

На підставі висновків цього акта позапланової перевірки податковим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.10.2006 №№ /0 та /0, якими ДП «НАЕК «Енергоатом» було визначено суму податкового зобов'язання по ПДВ в розмірі 403 071,50 грн. (383 881,00 грн. основного платежу та 191 940,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій) та в розмірі 598 350,00 грн. (398 900,00 грн. основного платежу та 199 450,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій).

Зазначені донарахування позивачем були сплачені, проте також оскаржені в судовому порядку і судовий перегляд правомірності вищезазначених податкових повідомлень-рішень ще триває.

Вказані обставини зазначались позивачем в суді першої інстанції однак Окружним адміністративним судом до уваги взято не було.

Щодо рішень про застосування штрафної (фінансової) санкції:

від 13.06.2008 року №/0 та від 13.06.2008 №/1 - застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1 766 882,20 грн. за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

від 13.06.2008 року №/0 та від 18.08.2008 року №/0 - застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 30 081,46 грн. за порушення норм з регулювання обігу готівки;

від 13.06.2008 року №/0 та від 10.09.2008 року №/1 - застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1 312 496,49 грн. за порушення ст.2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

Колегією суддів встановлено, що Окружним адміністративним судом міста Києва не враховано, що рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року № /0, від 18.08.2008 року № /1 і №/1 взагалі були прийняті з порушенням строків для їх прийняття - про строчка становить понад 4 місяці.

На підставі результатів проведеної документальної перевірки ДП «НАЕК Енергоатом» податковим органом у терміни, передбачені Порядком оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань тримання податкового, валютного та іншого законодавства (затверджений наказом ДПА України від 10.08.2005 року №327) були прийняті, зокрема податкові повідомлення- рішення від 06 лютого 2008 року № /0, №/0 та № /0, якими визначені штрафні (фінансові) санкції відповідно у розмірах 1 766 882,20 грн, 5 689,31 грн. та 1 312 496,49 грн.

ДП «НАЕК «Енергоатом» звернулося зі скаргою до податкового органу та до ДПА у м. Києва щодо скасування цих рішень.

Рішенням про результати розгляду первинної скарги від 14.04.2008 року № 4517/10/25-020 та рішенням про внесення змін до вказаного рішення податковий орган повідомив позивача про те, що рішення від 06 лютого 2008 року № /0, №/0 - скасовані.

Рішенням про результати розгляду повторної скарги від 23.06.2008 року №2642/10/25-114 ДПА у м. Києві повідомила ДП «НАЕК «Енергоатом» про те, що рішення від 06.02.2008 року № /0 - скасовано.

18.06.2008 року на адресу позивача надійшли рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року №№ /0, /0 і /0, прийняті податковим органом із посиланням на лист ДПА у м. Києві від 03.06.2008 року № 2303/10/25-214.

Відповідно до п. 4.11 наказу Державної податкової адміністрації України від 10 серпня 2005 року № 327 «Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок або вручення його поштою суб'єкту господарювання (на підставі відмітки на поштовому повідомленні), а за наявності заперечень посадових осіб суб'єкта господарювання до акта перевірки - приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді суб'єкту господарювання.

Пунктом 11 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України від 17.03.01 № 110 податкове повідомлення-рішення або рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за розглядом матеріалів перевірки приймає керівник органу державної податкової служби або його заступник за формою та згідно з вимогами, установленими Порядком направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженим наказом ДПА України від 21.06.2001 року № 253 (із змінами та доповненнями), протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта перевірки або вручення його поштою платнику податків (на підставі відмітки на поштовому повідомленні), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків щодо акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику Податків» (Акт перевірки від 24.01.2008 року).

Крім того, п. 4.3 наказу ДПА України «Про затвердження Порядку направлення ганами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам датків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій» від 21.06.2001 року № 253 прийняття рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій з індексом « 0» пропущені, а прийняття іншого нового рішення з індексом « 0» не передбачені жодним із актів податкового законодавства України.

У встановленому чинним законодавством України порядку з аналогічних питань були прийняті рішення, які в установлені законодавством строки оскаржені ДП «НАЕК «Енергоатом» шляхом подання первинної скарги від 15.02.2008 № 1942/15 до податкового органу, та рішенням про внесення змін до рішення СДШ у м. Києві по роботі з ВПП скасовані, а скарга задоволена в цій частині (описано вище).

Згідно з п. 6 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом ДПА України від 03.03.1998 року № 93 (в редакції наказу ДПА України від 02.03.2001 року № 82) у разі скасування раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу вважаються відкликаними податкові повідомлення або податкові вимоги з дня прийняття рішення про скасування суми податкового зобов'язання або податкового боргу.

Відтак, вищезазначені рішення про застосування до ДП «НАЕК «Енергоатом» штрафних (фінансових) санкцій прийняті з порушенням строків, є неправомірними та суперечать чинному податковому законодавству.

Разом з цим, залишення в силі рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 10.09.2008 №/1 (від 13.06.2008 №/0 ) є порушенням ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Податковий орган вважає, що факт перетину митного кордону не може свідчити про здійснення поставки товару в розумінні статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Його позиція полягає в тому, що датою імпорту, у випадку ввезення продукції на територію України, якщо така продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню, слід вважати дату завершення оформлення вантажно-митної декларації (ВМД) типу ІМ-40 «Імпорт». При відсутності ВМД типу ІМ-40 товари знаходяться під митним контролем без справляння податків і зборів і без застосування до них заходів нетарифного регулювання та інших обмежень, та в розумінні статті 189 Митного Кодексу не вважаються ввезеними на митну територію України в режимі імпорту.

Таку ж позицію підтримав і Окружний адміністративний суд міста Києва в оскаржуваній постанові.

Однак, колегія суддів не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до статті 1 Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність» імпорт імпорт товарів) - це купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Моментом здійснення імпорту стаття 1 Закону «Про зовнішньоекономічну діяльність» визначає момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Отже, вказаний Закон момент здійснення імпорту пов'язує з наявністю будь-якої із двох зазначених вище умов: або з моментом перетину товаром митного кордону України або з переходом права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Умови поставки товару визначаються сторонами договору, зобов'язання за якими, зокрема з поставки товару, припиняються виконанням, а не оформленням ВМД, з яким здійснення поставки (у випадку ввезення продукції на територію України, якщо така продукція згідно із законодавством України підлягає митному оформленню) пов'язує абзац дванадцятий п. 1.1 Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями (у редакції постанови Правління Національного банку України від 13.12.2006 року № 455).

Відповідно до п.1 ст.15 Митного кодексу України під «ввезенням в Україну та вивезенням з України» розуміється фактичне переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів.

Таким чином, ввезення в Україну товару, що підлягає митному оформленню службовими особами митниці з метою забезпечення митного контролю та для застосування засобів державного регулювання ввезення на митну територію України, вивезення за її межі і транзиту через територію України (ст. 37 Митного кодексу України), неможливо без його фактичного переміщення через митний кордон України, тобто поняття «перетину товаром митного кордону України» збігається із «переміщенням товару через митний кордон України - ввезенням товару в Україну», підставою для якого в режимі імпорту є наявність на товар товаросупровідного документу, на якому проставляється відбиток штампу «під митним контролем» з відповідною датою та який підтверджує факт та дату перетину товаром митного кордону.

Також, «перетин товаром митного кордону України», який засвідчується відбитком штампу «під митним контролем» з відповідною датою, не можна ототожнювати з «пропуском товарів через митний кордон України», який здійснюється виключно після завершення митного оформлення в тому обсязі, який відповідає меті його переміщення через митний кордон України (ст. 69 Митного кодексу України) і який підтверджується оформленою ВМД.

З огляду на викладене, імпортний товар вважається таким, що ввезений на митну територію України з моменту перетину митного (державного) кордону України, а не з моменту оформлення ВМД.

Така правова позиція з приводу зазначеного підтверджується листом Вищого адміністративного суду України від 20.07.2010 року № 1112/11/13-10 «Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби» та постановою Верховного Суду України від 04.07.2011 року, в яких зазначено, що моментом, з якого товари є імпортованими в Україну, судом обґрунтовано визначено момент перетину такими товарами митного кордону України незалежно від їх подальшого митного оформлення.

Визнання правомірним рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.06.2008 року №/0 (від 13.06.2008 року №/1), яким до ДП «НАЕК «Енергоатом» застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1 766 882,20 грн. за порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суперечить чинному законодавству та не враховує усіх обставин справи.

Окружний адміністративний суд міста Києва визнав обґрунтованим висновок податкового органу про порушення ВП «Аварійно-технічний центр» ДП «НАЕК «Енергоатом» п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у зв'язку із здійсненням розрахункових операцій в готівковій формі у сумі 353 223,44 грн. без застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Так, ВП «Аварійно-технічний центр» приймав готівкові кошти від мешканців с. Білогородка в рахунок погашення зобов'язань за використану електроенергію, яка не є власного виробництва ВП «аварійно-технічний центр».

З приводу вищезазначеного, в судовому засіданні в суді апеляційної інстанції представниками позивача зазначено, що згідно із статтею 11 Закону України «Про електроенергетику» державне регулювання діяльності в електроенергетиці провадиться шляхом надання ліцензій на здійснення окремих видів діяльності в електроенергетиці, формування тарифної політики, встановлення порядку здійснення контролю за діяльністю суб'єктів електроенергетики, інших учасників оптового ринку електричної енергії та відповідальності за порушення ними умов і правил здійснення діяльності на оптовому ринку електричної енергії.

Видача ліцензій суб'єктам підприємницької діяльності здійснюється на виробництво, передачу та постачання електричної енергії, тобто діяльності на ринку постачання електричної енергії, здійснюється на підставі отриманої ліцензії.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про електроенергетику» постачання електричної енергії - це надання електричної енергії споживачу за допомогою технічних засобів передачі та розподілу електричної енергії на підставі договору.

Таким чином, відповідно до законодавства про електроенергетику постачання електроенергії є виключним ліцензованим видом діяльності, тому ДП НАЕК «Енергоатом» не маючи ліцензії на постачання, не може самостійно проводити постачання електроенергії іншим споживачам.

В свою чергу, споживачі енергії - суб'єкти господарської діяльності та фізичні особи, що використовують енергію для власних потреб на підставі договору про її продаж та купівлю.

Між «Київобленерго» та ВП «Аварійно-технічний центр» ДП «НАЕК «Енергоатом» існують договірні відносини, в межах яких здійснюється постачання електричної енергії для ведення господарської діяльності, при чому позивач є споживачем цієї електроенергії.

Разом з цим, абзацом сорок п'ятим пункту 1.2 Правил користування електричною енергією, затверджених постановою НКРЕ від 31.07.1996 року № 28 (у редакції постанови НКРЕ від 17.10.2005 року № 910) (далі - Правила), встановлено, що основний споживач - це споживач електричної енергії або власник електричних мереж, який передає частину електроенергії своїми технологічними електричними мережами субспоживачам.

Відповідно до абзаців другого та третього пункту 1.10 Правил електропередавальна організація, що здійснює діяльність з передачі електричної енергії місцевими (локальними) електричними мережами в межах закріпленої території здійснення ліцензованої діяльності, забезпечує передачу електричної енергії місцевими І (локальними) електричними мережами та технологічними електричними мережами інших власників, які не мають ліцензій на передачу електричної енергії місцевими «локальними) електричними мережами.

Згідно із пунктом 6.31 Правил у разі постачання електричної енергії субспоживачу в точці продажу, яка збігається з точкою продажу електричної енергії повному споживачу, субспоживачі оплачують основному споживачу відповідно до договору про спільне використання технологічних електричних мереж вартість обґрунтованих фактичних витрат на утримання технологічних електричних мереж.

Отже, ВП «Аварійно-технічний центр» ДП «НАЕК «Енергоатом» фактично не здійснювалося постачання електричної енергії. Однак, в свою чергу, відповідно до Правил користування електроенергією мешканці с. Білогородка здійснювали компенсацію вартості електричної енергії, отриманої від постачальника.

Фактично, кошти, отримані підрозділом, через нього проходять транзитом, а, отже, в даному випадку не має місце операція поставки (продажу) в розумінні податкового законодавства України.

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального права.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при прийняттіі постанови неповно з'ясовані обставини, що мають значення для справи та порушено норми матеріального права. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а постанову суду - скасувати.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України,суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду від 14 березня 2014 року - скасувати та прийняти нову постанову.

Адміністративний позов Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральнний офіс з обслуговування великих платників, за участю Прокуратури міста Києва про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральнний офіс з обслуговування великих платників:

від 17.07.2008 року №/2,

від 17.07.2008 року №/2,

від 17.07.2008 року №/2,

від 17.07.2008 року №/2,

від 17.07.2008 року №/2,

від 18.08.2008 року №/1,

від 18.08.2008 року №/1,

від 10.09.2008 року №/1,

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня її складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Повний текст постанови виготовлено 13 липня 2015 року.

Головуючий суддя: О.М. Романчук

Судді: Я.Б. Глущенко

С.Б.Шелест

Головуючий суддя Романчук О.М.

Судді: Глущенко Я.Б.

Шелест С.Б.