Справа № П/811/107/15
Суддя: Р.В. Жук
Дата ухвалення: 2015-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 травня 2015 року справа № П/811/107/15

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Жука Р.В., за участю секретаря Бондар Я.Г. та представників:

позивача: ОСОБА_1,

відповідача: ОСОБА_2

розглянувши у судовому засіданні адміністративну справу

за позовомВідкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації Кіровоградгаз
доКіровоградської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
провизнання нечинними та скасування податкових повідомлень рішень від 29.12.2014 року № та №,-

В С Т А Н О В И В:

Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Кіровоградгаз" (далі позивач, ВАТ по газопостачанню та газифікації "Кіровоградгаз") звернулося до суду з адміністративним позовом до Кіровоградської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі відповідач, Кіровоградської ОДПІ) в якому просить визнати нечинними та скасування податкових повідомлень рішень від 29.12.2014 року № та №.

Позивач не погоджується з висновками акту перевірки та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями й мотивує позовні вимоги тим, що вказані рішення порушують права позивача, суперечать діючому законодавству, прийняті на основі необґрунтованих висновків перевіряючого податкового органу.

Позивач вважає, що висновки Акта перевірки є необґрунтованими і незаконними, та такими, що не відповідають фактичним обставинам, оскільки ґрунтуються лише на припущеннях, що в свою чергу, не підтверджені належними документами. Як наслідок, штрафні (фінансові) санкції застосовані згідно спірних податкового повідомлення-рішення та рішення на його підставі, являються неправомірними та підлягають скасуванню.

Відповідачем подано письмові заперечення на позов, вимоги не визнаються в повному обсязі та зазначається, що прийняття оскаржуваних рішень обумовлено порушенням податкового законодавства, що виявлені під час перевірки, а тому рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.

За таких обставин, відповідач зазначає, що оскаржувані рішення винесені правомірно та відповідно до вимог чинного законодавства, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, посилаючись на обставини, викладені в позовній заяві.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечував, посилаючись на обставини, що викладені у письмових запереченнях, які долучено до матеріалів справи.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши у судовому засіданні надані сторонами докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді в судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності на підставі наданих доказів, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що ВАТ по газопостачанню та газифікації "Кіровоградгаз" зареєстроване в якості юридичної особи 29.01.1992 року виконавчим комітетом Кіровоградської міської ради. Основним видом діяльності за КВЕД є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи (35.22) (т.1,а.с.88).

Досліджуючи спірні правовідносини суд зазначає наступне.

На підставі наказу №181 від 28.11.2014 року посадовими особами Кіровоградської ОДПІ проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ВАТ "Кіровоградгаз" з питань правильності нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість та доходів та витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування з податку на прибуток по взаємовідносинам з ПП "Камелот-3000" за період з 01.04.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт №25/11-23-22-04/03365222 від 12.12.2014року (т.1,а.с.15-70).

В акті перевірки податковим органом зафіксовано порушення:

- п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого платником податку занижено податок на додану вартість в сумі 218465,00 грн., в тому числі: за січень 2013 року 18834,00 грн., березень 2013 року 29206,00 грн., червень 2013 року 122803,00 грн., липень 2013 року 10474,00 грн., листопад 2013 року 30320,00 грн., грудень 2013 року 6828,00 грн.;

- п.154.8 ст.154 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 135634,00 грн.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки податковим органом прийнято:

- податкове повідомлення - рішення № від 29.12.2014 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 327698,00 грн., в тому числі за основним платежем 218465,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 109233 грн. (т.1, а.с.13);

- податкове повідомлення - рішення № НОМЕР_1 від 29.12.2014р., яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 203451,00грн., в тому числі за основним платежем 135634,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 67817,00 грн. ( т.1, а.с.14).

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 198.1. ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту, зокрема, виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2. ст. 198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3. ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. ст. 198 цього Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг. Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Органи державної податкової служби за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов'язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Виходячи зі змісту наведених вище норм, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб'єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

Отже наявність податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку на додану вартість, не є єдиною умовою формування податкового кредиту. При цьому будь-які документи, складені на підтвердження факту здійснення окремої господарської операції, набувають статусу документа за своїм суттєвим навантаженням лише у разі фактичності здійснення господарської операції, з приводу якої складається відповідний документ, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою.

При цьому згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п. 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 2.1., 2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Досліджуючи спірні правовідносини, суд встановив, що висновок відповідача, наведений ним в акті перевірки, ґрунтується на встановлених відповідачем фактах, які в цілому свідчать про безтоварність господарських операцій, що здійснювались між позивачем та ПП "Камелот-3000" на підставі яких було сформовано податковий кредит з податку на додану вартість.

В судовому засіданні встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності за КВЕД є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи.

В судовому засіданні встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 25.09.2012 року між позивачем (замовник) та ПП "Камелот-3000" укладено договір №31/01-347-ПД/2012 підряду на капітальний ремонт ГРП- - 14 за адресою: проспект Перемоги в м. Кіровограді. Предметом укладеного договору є виконання робіт по капітальному ремонту ГРП-14 за адресою просп. Перемоги в м. Кіровограді, згідно погодженого графіку виконання ремонтних робіт (т.1, а.с.213).

Згідно додаткової угоди №1 до договору підряду №31/01-347-ПД/2012 від 25.09.2012 року, загальна вартість договору збільшено,в зв'язку з виконанням додаткових робіт з облицювання цоколя будови на суму 9685,10 грн. ( в тому числі ПДВ 1614,18 грн. (т.1, а.с.214).

Долучені до матеріалів копії первинних документів, а саме: акт №2 приймання виконаних будівельних робіт за січень 2013 року, акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2013 року (т.1, а.с.215-223) та податкові накладні (т.1, а.с.224-231), свідчать про фактичне виконання сторонами умов даного договору.

25.09.2012 року між позивачем (замовник за договором) та ПП "Камелот-3000" укладено договір №31/01-345-ПД/2012 підряду на капітальний ремонт ГРП-18 за адресою: перехрестя вул. Володарського та Єгорова в м. Кіровограді (т.2, а.с.1-2).

Долучені до матеріалів копії первинних документів, а саме: акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2012 року, акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2013 року (т.2, а.с.3-10) та податкові накладні (т.2, а.с.11-15), свідчать про фактичне виконання сторонами умов даного договору.

Оплата за надані послуги підтверджується долученими до справи копіями платіжних доручень (т.1,а.с.104-115,119-129).

Всі документи підписані відповідальними особами та скріплені печатками як позивача так і контрагента.

Отже, в судовому засіданні доведено фактичне здійснення господарських операцій, суми по яких позивачем включені до складу податкового кредиту за договорами №31/01-347-ПД/2012 від 25.09.2012 року та 31/01-345-ПД/2012 від 25.09.2012року, укладеними між позивачем та ПП "Камелот-3000".

Крім того, суд вважає необхідне зазначити наступне.

17.06.2013 року між позивачем (замовник за договором) та ПП "Камелот-3000" (підрядник за договором) укладено договір підряду №31/01-164-ПД/2013. Предметом укладеного договору є виконання підрядником, відповідно до калькуляції, робіт по встановленню лічильників газу фізичних осіб (т.1, а.с.71-73). Відповідно до розрахункової зведеної калькуляції щодо встановлення лічильника газу населенню, вартість робіт за встановлення 1 лічильника становила 506,29 грн. (разом з ПДВ).

На підтвердження фактичного виконання умов укладеного договору, позивачем надано копію акту здавання приймання наданих послуг за Договором підряду №31/01-164-ПД/2013 від 26.06.2013 року, відповідно до якого вартість наданих послуг в червні 2013 року становила 151380,70 грн. (т.1, а.с.75; т.2, а.с.45-46).

Крім того, з метою підтвердження виконання умов договору, позивачем долучено до матеріалів справи податкову накладну №25 від 26.06.2013 року на суму 151380,70 грн., в тому числі ПДВ 25230,12 грн. (т.1, а.с.75, т.2,а.с.47).

Проаналізувавши вказану податкову накладну, судом встановлено, що ПП "Камелот-3000" встановило 299 лічильників газу, відповідно до переліку (т.2, а.с.48-65).

Відповідно п.22 Правил надання населенню послуг з газопостачання, затверджених Постановою КМУ №2246 від 09.12.1999 року (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) установлення лічильників газу здійснюється газорозподільним підприємством або підприємствами і організаціями, які мають необхідні ліцензії та дозвіл на виконання таких робіт. Виконавець після встановлення лічильників газу зобов'язаний видати споживачеві акт та розрахунковий документ, що засвідчують факт виконання робіт. Гарантійне та післягарантійне обслуговування лічильників газу здійснюється відповідно до законодавства.

Постановою КМУ від 26.10.2011 року №1107 Про затвердження дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки п.2 додатку 2, п.3 додатку 3 передбачено отримання дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Суд критично ставиться до даних документів, оскільки безпосередньо з їх змісту не вбачається причинно-наслідковий зв'язок між спірними господарськими операціями та наведеними документами. Зокрема, позивач не пред'явив суду документальних доказів встановлення газових лічильників контрагентом, а саме: графіків, облікових списків осіб яким необхідно встановити лічильники для надання їх контрагенту, обов'язкові акти опломбування лічильників, що підписуються після їх встановлення, контрагентом, тощо.

Під час судового розгляду, представником відповідача зазначено, що ПП "Камелот-3000" під час виконання робіт з встановлення лічильників газових залучено субпідрядників, які не мали дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки. Представником позивача даний факт в судовому не спростовано, доказів виконання вказаних робіт саме ПП "Камелот-3000" не надано.

17.06.2013 року між позивачем (замовник) та ПП "Камелот-3000" (підрядник) укладено договір №31/01-165-ПД/2013.

Пунктом 1.1 укладеного Договору визначено, що замовник доручає, а Підрядник в межах динамічної договірної ціни, виконує на свій ризик власними і залученими силами та засобами, усі передбачені роботи по ремонту засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміні анодної зони та дренажного кабелю) за адресами: м. Олександрія, вул. Шкільна; Олександрівський р-н, с. Щасливе; Петрівський р-н, с. Петрівське, вул. Чапаєва; м. Знам'янка, Управління залізниці; м. Знам'янка, вул. Куйбишева; м. Знам'янка,вул.1 Травня; м. Знам'янка, вул. 40 років Перемоги; Компаніївський р-н, с. Підгайці на ГРП згідно погодженого з Замовником графіком виконання ремонтних робіт (т.2,а.с.16-18).

На підтвердження фактичного виконання умов укладеного договору, позивачем надано копії актів приймання виконаних будівельних робіт за 01.06.2013 року - 27.06.2013 року (т.2, а.с.19-38) та податкових накладних (т.2, а.с.39-44).

Так, ДСТУ Б В.2.5-29:2006 встановлює загальні вимоги до захисту від підземної і атмосферної корозії зовнішньої поверхні газопроводів з надмірним тиском газу не більше 1,2 МПа (12 кгс/см2) та споруд на них і резервуарів скрапленого газу з надмірним тиском не більше 1,6 МПа (16 кгс/см2) з сталі вуглецевої конструкційної якісної (марки не вище 60) і звичайної якості при підземному, підводному (з заглибленням у дно), наземному і надземному прокладанні при проектуванні, будівництві, реконструкції, експлуатації і ремонті газопроводів, в тому числі газопроводів після реконструкції з використанням поліетиленових труб та полімерних технологій, які прокладають в межах території міст і населених пунктів, промислових підприємств, та підводів до них.

Підпунктом 3.20 вищезазначеного стандарту визначено, що електрохімічний захист (активний захист) (далі - ЕХЗ) це захист металу від корозії регулюванням його потенціалу за допомогою зовнішнього джерела струму або з'єднування з металом (протектором), що має від'ємніший потенціал.

Підпункт 5.5 стандарту встановлює, що тип, конструкція і матеріал захисного покриття і засоби ЕХЗ підземних газопроводів від корозії повинні бути визначені в проекті захисту від корозії, який розробляється одночасно з проектом будівництва, реконструкції або ремонту газопроводу.

Проекти протикорозійного захисту обєкту системи газопостачання повинні пройти експертизу в порядку, встановленому чинним законодавством і відповідними нормативним документам. Технічні рішення проекту, будівництво і експлуатація комплексного захисту підземних споруд систем газопостачання (далі-ППСГ) від корозії не повинні шкідливо впливати на суміжні інженерні споруди та навколишнє природне середовище.

Кожний газопровід (і засіб ЕХЗ) - знову побудований і той, що експлуатується, повинен мати паспорт технічного стану. При експлуатації обєкт системи газопостачання повинен систематично проводитись контроль їх технічного стану, а також реєстрація та аналіз причин корозійних пошкоджень згідно з "Правилами обстежень, оцінки технічного стану, паспортизації та проведення планово-запобіжних ремонтів газопроводів і споруд на них".

Позивачем, не надано суду журнал реєстрації та аналізу виявлених корозійних пошкоджень, проектів захисту від корозії газопроводів, паспорти технічного стану чи будь-які інші документи в яких визначено необхідність здійснення ремонтних робіт які надав контрагент.

Проаналізувавши зміст долучених до матеріалів справи копій актів приймання виконаних будівельних робіт, суд встановив, що виконувало ремонт засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміна анодної зони та дренажного кабелю).

Разом з тим підпунктом 5.15 стандарту передбачено, що визначення метода захисту ОСГ від корозії передбачає: раціональний вибір траси і методів прокладання споруди; вибір захисних покриттів; вибір виду ЕХЗ; обмеження блукаючих струмів на їх джерелах.

З наданих копій актів не можливо встановити які саме використовувалися матеріали для захисного покриття та який вид ЕХЗ здійснено.

Суд критично ставиться до даних документів, оскільки безпосередньо з їх змісту не вбачається реальність виконання ремонтних робіт засобів електрохімічного захисту газопроводів.

01 липня 2013 року між позивачем (замовник за договором) та ПП "Камелот-3000" (підрядник за договором) укладено договір підряду №01/07-13. Предметом укладеного договору є виконання підрядником робіт по фарбуванню на території бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз" газових ємностей, трубопроводів та металоконструкцій естакад, драбин, містків.

На підтвердження факту виконання договірних зобов'язань згідно з Договором підряду №01/07-13 від 01.07.2013р. позивачем долучено до матеріалів справи копію акту №1 приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2013 року на загальну суму 259889,54 грн. ( в тому числі ПДВ- 5773,00 грн.) (т.2, а.с.70-71) та копії податкових накладних (т.2, а.с.72-74).

Оплату вартості придбаного товару позивачем здійснено в повному обсязі, що підтверджується копіями платіжних доручень.

Так, суд зазначає, що визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є відповідність податкової накладної порядку її заповнення та подальше використання придбаних товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Обставини справи свідчать, що позивач у податковій декларації з податку на додану вартість в складі податкового кредиту відобразив суми податку на додану вартість, зокрема на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ "Камелот-3000", у звязку з наданням послуг по встановленню газових лічильників, виконанню ремонту засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміна анодної зони та дренажного кабелю) та виконанню робіт по фарбуванню на території бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз" газових ємностей, трубопроводів та металоконструкцій естакад, драбин, містків.

Суд звертає увагу, що навіть наявність у покупця належним чином оформленої податкової накладної не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі недоведенння реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Вирішуючи питання про реальність виконання та отримання позивачем наданих послуг і виконаних робіт та їх придбання з метою використання у власній господарській діяльності, суд звертає увагу на наступне.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (ст.3) мається на увазі діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

При цьому, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

У той же час, умовою відображення господарської операції у податковому обліку є її здійснення за наявності розумної економічної причини (ділової мети).

Аналогічно вказаному в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 20.11.2014 року № К/800/47453/14 зазначено, що: "…обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником.

З ціллю підтвердження обґрунтованості заявленої податкової вигоди необхідно встановити їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність представлених первинних документів, у тому числі щодо відомостей про учасників та умови господарських операцій. Оскільки, навіть наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відтак, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів".

Щодо правочинів між позивачем та ПП "Камелот-3000" доречним є застосування доктрини "ділова мета".

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, що мають розумну економічну причину.

Вказана доктрина закріплена у пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, згідно якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Положення ділової мети та розумного змісту господарської операції широко застосовуються в судовій практиці на підставі судових узагальнень.

Верховний Суд України, скасовуючи рішення судів у справах про відшкодування ПДВ, неодноразово зазначав, що в справах не встановлено наміру одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності.

Відповідно до ч.1 та ч.2 ст.875 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин/надалі - ЦК України) за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов'язується надати підрядникові будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх. Договір будівельного підряду укладається на проведення нового будівництва, капітального ремонту, реконструкції (технічного переоснащення) підприємств, будівель (зокрема житлових будинків), споруд, виконання монтажних, пусконалагоджувальних та інших робіт, нерозривно пов'язаних з місцезнаходженням об'єкта.

Крім того, згідно із ч.1 та ч.2 ст.877 ЦК України підрядник зобов'язаний здійснювати будівництво та пов'язані з ним будівельні роботи відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт. Підрядник зобов'язаний виконати усі роботи, визначені у проектній документації та в кошторисі (проектно-кошторисній документації), якщо інше не встановлено договором будівельного підряду. Договором будівельного підряду мають бути визначені склад і зміст проектно-кошторисної документації, а також має бути визначено, яка із сторін і в який строк зобов'язана надати відповідну документацію.

Водночас, у ч.1 ст.879 ЦК України встановлено, що матеріально-технічне забезпечення будівництва покладається на підрядника, якщо інше не встановлено договором будівельного підряду. Договором на замовника може бути покладений обов'язок сприяти підрядникові у забезпеченні будівництва водопостачанням, електроенергією тощо, а також у наданні інших послуг.

Поряд із цим, положеннями ч.1, ч.4 та ч.5 ст.882 ЦК України передбачено, що замовник, який одержав повідомлення підрядника про готовність до передання робіт, виконаних за договором будівельного підряду, або, якщо це передбачено договором, - етапу робіт, зобов'язаний негайно розпочати їх прийняття. Передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляється актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Прийняття робіт може здійснюватися після попереднього випробування, якщо це передбачено договором будівельного підряду або випливає з характеру робіт. У цьому випадку прийняття робіт може здійснюватися лише у разі позитивного результату попереднього випробування.

Так, за укладеними ВАТ "Кіровоградгаз" з ПП "Камелот-3000" Договорами підряду, підрядник зобов'язуються виконати всі роботи, зазначені у п.1.1 Договорів, власними силами або залученими силами у відповідності із затвердженою проектно-кошторисною документацією, зокрема, наступні види робіт: надання послуг по встановленню газових лічильників, виконання ремонту засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміна анодної зони та дренажного кабелю) та виконання робіт по фарбуванню на території бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз" газових ємностей, трубопроводів та металоконструкцій естакад, драбин, містків.

При цьому, відповідно до положень укладених Договорів підряду в обов'язки підрядника входить, зокрема: виконання Закону України "Про охорону праці", дотримуватись головних правил по охороні праці та техніці безпеки, які прийняті в Україні, тощо.

Однак, на підтвердження реальності виконання підрядником робіт з встановлення газових лічильників, виконання ремонту засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміна анодної зони та дренажного кабелю) та виконання робіт по фарбуванню на території бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз" газових ємностей, трубопроводів та металоконструкцій естакад, драбин, містків на вказаних вище об'єктах не було надано суду передбачених та необхідних для виконання відповідних робіт за Договорами підряду документів, таких як: нормативно-технічної документації; повідомлень про готовність здачі готових робіт; журналів виконання робіт; доказів наявності об'єктів у Замовника для виконання робіт (зокрема, бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз", технічні паспорти тощо); проектно-кошторисної документації; виконавчої документації; доказів здійснення технічного нагляду за роботою підрядника; затверджених кошторисів; документи про охорону праці; правил пожежної безпеки, журналів з охорони праці.

Аналізуючи складені між позивачем та ПП "Камелот-3000" акти форми Кб-2в, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

У будівництві є дві примірні форми первинних документів з обліку - "Акт приймання виконаних будівельних робіт" (№ КБ-2в) та "Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" (№ КБ-3), які затверджені наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 №293, чинний з 01.01.2014). По будовах (об'єктах), що здійснюються за рахунок бюджетних коштів і коштів підприємств, установ і організацій державної форми власності взаєморозрахунки за виконані обсяги будівельних робіт здійснюються обов'язково на підставі форм № КБ-2в та № КБ-3. Для підприємств, що виконують роботи за рахунок інших джерел фінансування, застосування примірних форм № КБ-2в і № КБ-3 є рекомендованим. У цих випадках може складатися інший документ, форма якого зазначається у договорі підряду, що забезпечує отримання інформації про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт, обчислення прибутку, з обґрунтуванням вартості та підтвердженням витрат матеріальних ресурсів.

Як було зазначено вище, сторони оформили свої господарські взаємовідносини саме актами форми №КБ-2в, які підписані у двосторонньому порядку між ВАТ "Кіровоградгаз", як замовником та ПП "Камелот-3000" як підрядником.

При цьому, в судовому засіданні встановлено, що ПП "Камелот-3000" залучало до виконання робіт субпідрядників ТОВ "Гефест-Альянс", ТОВ "Авестбуд" та ТОВ Будівельна компанія "Укрбуд".

Однак, у випадку здійснення будівельних робіт по ланцюгу постачання "замовник" - "підрядник" - "субпідрядник", такі акти підписуються у тристоронньому порядку всіма суб'єктами містобудування, що передбачено затвердженими формами актів.

Крім того, на виконання вимог ухвали суду (т.1, а.с.198-199), територіальним управлінням Державної служби гірничого нагляду та промислової безпеки України у Кіровоградській області надано інформацію, що ПП "Камелот-3000" отримало дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію устаткування підвищеної небезпеки та експлуатацію устаткування підвищеної небезпеки №350.14.35 від 04.09.2014 року, №351.14.35 від 04.09.2014 року та №307.13.35 від 31.10.2013 року (т.1, а.с.205).

Суд, дослідивши надані копії дозволів, встановив наступне.

Згідно дозволу №350.14.35 ПП "Камелот-3000" отримало дозвіл: на зберігання балонів із стисненим, зрідженим газом; роботи в траншеях, котлованах; земляні роботи, що виконуються на глибині понад 2 метри або в зоні розташування підземних комунікацій; роботи верхолазні, що виконуються на висоті 5 метрів і більше над поверхнею ґрунту, з перекриття або робочого настилу; зведення, монтаж, демонтаж будинків, споруд, зміцнення їх аварійних частин; зварювальні, газополум'яні роботи. Дозвіл діє з 04.09.2014 року по 03.09.2019 року (т.1, а.с.1).

Згідно дозволу №351.14.35 ПП "Камелот-3000" отримало право експлуатувати: посудини, що працюють під тиском понад 0,05 МПа, а саме балони з киснем 2 од., балони з пропан-бутаном 4 од.Дозвіл діє з 04.09.2014 року по 03.09.2019 року (т.1. а.с.207).

Таким чином, суд дійшов висновку, що на момент виконання робіт з встановлення газових лічильників, ПП "Камелот-3000" дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію устаткування підвищеної небезпеки та експлуатацію устаткування підвищеної небезпеки не мало.

Враховуючи вищенаведений аналіз наявних у матеріалах справи первинних документів, що були надані позивачем, судом вбачається, що позивачем ні під час проведення документальної перевірки, ні в ході розгляду даної справи в суді, не були надані документи, зокрема, первинні, які б в дійсності підтверджували наявність зв'язку операцій з надання послуг по встановленню газових лічильників, виконанню ремонту засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміна анодної зони та дренажного кабелю) та виконанню робіт по фарбуванню на території бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз" газових ємностей, трубопроводів та металоконструкцій естакад, драбин, містків з господарською діяльністю ВАТ "Кіровоградгаз".

З огляду на те, що позивачем не підтверджено реальність фінансово-господарських операцій в частині отримання послуг по встановленню газових лічильників, виконанню ремонту засобів електрохімічного захисту газопроводів (заміна анодної зони та дренажного кабелю) та виконанню робіт по фарбуванню на території бази зберігання ГНС ВАТ "Кіровоградгаз" газових ємностей, трубопроводів та металоконструкцій естакад, драбин, містків від ПП "Камелот-3000" належними первинними документами та їх зв'язок з його господарською діяльністю, суд дійшов висновку про правомірність висновків акта перевірки щодо заниження позивачем сум податку на додану вартість у сумі 122803,00 грн.

Враховуючи підтвердження правомірності висновку податкового органу заниження суми податку на додану вартість у сумі 122803,00 грн. з ПП "Камелот-3000", а тому в цій частині позовних вимог належить відмовити.

З акту перевірки встановлено, що позивачем в податковій декларації з податку на прибуток за 2013 рік відображена пільга передбачена п. 154.8ст. 154 ПК України, а саме звільнення від оподаткування прибутку на суму фактичних витрат в межах інвестиційної програми на 2013 рік затвердженої постановою НКРЕ від 27.12.2012 року № 1790, включено суму витрат в розмірі 713863,74 грн.

Факт здійснених витрат в межах інвестиційної програми під час розгляду справи відповідачем не заперечувався, про що також вказано і в акті перевірки від 12.12.2014 року №25/11-23-22-04/03365222.

Оподаткування прибутку підприємств регулюється Розділом ІІІ ПК України. Згідно зі ст. 134 ПК України цього розділу об'єктом оподаткування прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно п. п. п.п.14.1.56. п.14.1. cт.14 ПК України, доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами;

Згідно п. п. п.п.14.1.27.п.14.1. cт.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно п. 30.1. ст. 30 Податкового кодексу України від 02.12.2010, № 2755-VI, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п. 30.2).

Відповідно до п. 30.9. ст. 30 Податкового кодексу України податкова пільга надається шляхом:

а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;

б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору;

в) встановлення зниженої ставки податку та збору;

г) звільнення від сплати податку та збору.

Згідно п. 154.8 ст. 154 Податкового кодексу України звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму:

передбачених інвестиційними програмами, схваленими національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, у тому числі сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезазначених цілей;

передбачених проектами, фінансування яких здійснюється за рахунок суб'єктів природних монополій, виробників електричної та/або теплової енергії відповідно до рішень Кабінету Міністрів України;

витрат у межах інвестиційної складової, затвердженої національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, необхідної для повернення кредитів, інвестицій, погашення облігацій (боргових цінних паперів), випущених (отриманих) енергогенеруючими компаніями, з метою фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Наведені норми ПК України свідчать, що звільненню від оподаткування згідно з п. 154.8 ст. 154 ПК України підлягає загальний прибуток Позивача, визначений за нормами ПК України, в межах фактичних витрат, передбачених інвестиційною програмою.

Суми податку та збору, не сплачені суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб'єктом - платником податків. Облік зазначених коштів ведеться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України (п. 30.6 ст. 30 Кодексу).

Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року N 1233 (далі - Постанова КМУ N 1233), який є обов'язковим для виконання суб'єктами господарювання, які відповідно до Кодексу не сплачують податки та збори до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг.

Відповідно до Постанови КМУ N 1233 суб'єкт господарювання, що не сплачує податки та збори у зв'язку з отриманням податкових пільг, веде облік сум таких пільг та складає звіт про суми податкових пільг, який подається суб'єктом господарювання за місцем його реєстрації. У графах звіту зазначаються, зокрема, код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до довідника пільг, форма та порядок ведення якого затверджуються Державною податковою службою, а також сума податкових пільг усього та до державного бюджету.

Відповідно до Методичних рекомендацій щодо визначення втрат бюджету від застосування пільг з податку на прибуток Державної податкової служби України (Лист від 06.06.2012 р. N 15709/7/15-1217) які застосовуються суб'єктами господарювання, які відповідно до положень податкового законодавства використовують пільги з податку на прибуток, сума податку, не внесеного до державного бюджету у зв'язку із звільненням прибутку від оподаткування, розраховується шляхом визначення суми податку за встановленою основною ставкою податку від доходу, зменшеного на суму витрат.

При цьому платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткування податком, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами Кодексу, з урахуванням особливостей визнання витрат, визначених пунктом 152.11 статті 152 Кодексу.

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума пільги для платників, прибуток яких звільняється відповідно до пункту 154.8 - 154.9 статті 154 Кодексу = Сума прибутку, звільненого від оподаткування х Ставка податку.

Розрахунок здійснюється на підставі показників податкової декларації з податку на прибуток та додатка ПЗ до податкової декларації.

Разом з тим, в додатку ПЗ до декларації з податку на прибуток не передбачено відображення відповідних витрат, в межах яких прибуток звільняється від оподаткування.

Згідно роз'яснень Державної податкової адміністрації у Дніпропетровській області (листі від 19.01.2012 №1531/8/31-242), наданих на запит Міністерства фінансів України від 21.12.2011 №31-08130-04-18/31985, відповідно до вищезазначеного пункту (п. 154.8 ст. 154 ПК України) звільняється від оподаткування прибуток, у тому числі підприємств, які здійснюють розподілення та постачання газу, в межах витрат, передбачених інвестиційними програмами, схваленими органом, що здійснює державне регулювання на ринку природного газу, на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищевказаних цілей. Схвалення інвестиційних програм регламентується Порядком подання, розгляду, схвалення та виконання інвестиційних програм ліцензіатів з передачі та постачання електричної енергії, затвердженим постановою НКРЕУ від 26.07.2007 р. N 1052.

Враховуючи зазначене, прибуток платників податку, які отримують право на користування даною пільгою, звільняється від оподаткування в межах витрат, передбачених інвестиційними програмами на капітальні вкладення у визначене будівництво. Також звільняється від оподаткування прибуток таких платників податку в межах сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищевказаних цілей, тобто від оподаткування звільняється прибуток тільки у межах основної суми кредиту.

Під фактичними витратами слід розуміти профінансовані платниками податків витрати у межах інвестиційних програм, проектів, визначених п. 154.8 ст. 154 ПКУ, а також цільове фінансування видатків, пов'язаних із відновленням, реконструкцією, модернізацією основних фондів (у тому числі заходів з підвищення безпеки та дотримання екологічних норм) та будівництвом нових об'єктів підприємств ПЕК, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Враховуючи той факт, що на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств виплинули господарські операції з ПП "Камелот-3000", які не підтверджені документально та які безпосередньо повязані з діяльністю платника податків, суд вважає що позивачем неправомірно використано податкову пільгу з податку на прибуток в розмірі 120926,92 грн., а тому позовні вимоги в цій частині також задоволенню не підлягають.

Відповідно до статті 94 КАС України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Керуючись ст.ст. 86, 94, 159-163, 167 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

1.Адміністративний позов задовольнити частково.

2.Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 29 грудня 2014 року №, прийняте Кіровоградською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області в частині збільшення суми грошового зобовязання по податку на додану вартість за основним платежем 95662,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 47831,00 грн.

3.Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 29 грудня 2014 року № прийняте Кіровоградською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області в частині збільшення суми грошового зобовязання по податку на прибуток за основним платежем 14707,08 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 7353,54 грн.

4.В іншій частині позовних вимог відмовити.

5.Стягнути з Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації Кіровоградгаз (код - 03365222) на користь Державного бюджету України (на розрахунковий рахунок: 4002, отримувач коштів: УК у м.Кіровогр./м.Кіровоград/ 22030001; Банк отримувача: ГУ ДКСУ у Кіровоградській області, МФО: 823016; Код ; Код класифікації доходів бюджету: 22030001; Призначення платежу: судовий збір за позовом ВАТ Кіровоградгаз, Кіровоградський окружний адміністративний суд) витрати зі сплати судового збору у розмірі 2866 (дві тисячі вісімсот шістдесят шість) грн. 25 коп.

Постанова набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Р.В. Жук