Справа № 2а-1185/12/1370
Суддя: Старунський Дмитро Миколайович
Дата ухвалення: 2015-06-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 червня 2015 року Справа № 9104/140266/12
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Старунського Д.М.,

суддів Багрія В.М., Рибачука А.І.,

за участю секретаря судового засідання Лемцьо І.В.,

позивача Торського Р.З. та його представника Барабаша В.Г.

представника відповідача Попадюка Н.М.

прокурора Цинайко Н.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця Торського Романа Зіновійовича на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2012 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця Торського Романа Зіновійовича до Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області Державної податкової служби, за участю Прокуратури Львівської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

ФОП Торський Р.З. 09.02.02012 року звернувся в суд з адміністративним позовом до Золочівської МДПІ Львівської області ДПС, за участю Прокуратури Львівської області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

№ від 08.11.2011 року про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб в сумі 393560,69 грн.;

№ від 08.11.2011 року про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 2202455 грн., в т.ч. 1761964 грн. за основним платежем та 440491 грн. з штрафними (фінансовими) санкціями;

№ від 11.01.2012 року про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 3400 грн.

В позовній заяві зазначив про помилковість висновку в акті перевірки від 25.10.2011 року з тих мотивів, що вони ґрунтуються на невірному трактуванні поняття «виручка» в контексті Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 року № 727 (далі -Указ № 727). На думку позивача для цілей оподаткування слід брати до уваги не всю суму коштів, які він одержав на свій рахунок за товари, реалізовані за допомогою pos-терміналів, а лише винагороду за надані на підставі договору доручення послуги щодо реалізації цього товару в інтересах комісіонера.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2012 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції ФОП Торський Р.З. оскаржив його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати і прийняти нове рішення, яким позов задовольнити з підстав невідповідності висновків суду фактичним обставинам справи,

Апелянт зазначає, що в період 2009-2011 роки здійснював підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець. Ним було укладено договори комісії з ТОВ «ОСМП» та ТзОВ «Фінайті» (м. Київ), за яким він, як комісіонер зобов'язався за дорученням та від імені довірителя (комітента), за винагороду забезпечити реалізацію товару довірителя (комітента) з використанням терміналів. При чому продаж товару здійснюється за рахунок довірителів (комітентів). ФОП Торський Р.З. не був власником товару, а комісіонером чи повіреним відповідно до статей 1000, 1011, 1013 ЦК України і відповідно до статей 1002, 1013 ЦК України мав право на плату за виконання свого обов'язку за договорами. Суми виручка, які поступали в касу або на поточний рахунок повіреною від реалізації товару від імені довірителя є транзитними, і повірений не має права власності на них, за виключенням сум своєї винагороди.

Отже, адмністративний суд 1-ої інстанції невірно визначив законодавчо закріплене поняття виручка, включивши в це поняття загальний обсяг проданого товару та отриманих коштів. Вважає, що його виручкою є лише сума винагороди (комісії), решта коштів - виручка ТзОВ «Фінайті» чи ТзОВ «ОСМП».

При апеляційному розгляді позивач та його педставник вимоги апеляційної скарги підтримали та просять її задовольнити.

Представник відповідача та прокурор в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги заперечили, вважаючи ухвалене рішення законним та обгрунтованим.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників судового розгляду , дослідивши наявні в справі матеріали та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що фізична особа - підприємець Торський Р. З. зареєстрований як суб'єкт господарювання 24 березня 2008 року Золочівською районною державною адміністрацією і перебував на час проведення перевірки на спрощеній системі оподаткування у Золочівській МДПІ Львівської області.

Державна податкова інспекція у Золочівському районі Львівської області провела позапланову документальну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ФОП Торський Р.З. за період з 01.04.2008 року по 31.12.2010 року, за наслідками якої склала акт № 127/17-3/ від 25.10.2011 року (далі -акт перевірки від 25.10.2011 року).

Під час перевірки правильності визначення валового доходу (обсягу виручки), відображеного в звіті платника єдиного податку, з даними про суми валового доходу (обсягу виручки), встановленими при перевірці, виявлено розбіжності, а саме: на підставі представлених до перевірки банківських виписок про рух коштів по розрахункових рахунках та первинних документів встановлено, що сума обсягу виручки за 2009-2010 рр. перевищує граничний обсяг виручки (500тис.грн.). Розбіжність виникла у зв'язку з тим, що платник податку, що діяв як комісіонер за договорами комісії, включив до обсягу виручки не всю суму коштів, фактично отриману ним на розрахунковий рахунок, а лише суму винагороди за надані ним комітенту послуги. За даними перевірки обсяг виручки (сума, фактично отримана платником податку на розрахунковий рахунок) складає: у 2009 році - 3552665,00 грн., у 2010 році - 5757089,11 грн.

В зв»язку з цим, податковий орган дійшов висновку, що підприємець, здійснюючи діяльність на підставі свідоцтва платника єдиного податку на спрощеній системі оподаткування, всупереч вимог п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування» перевищив обсяг виручки 500 тис. грн. в 2009 році на 3052665 грн. (перевищення відбулось у квітні 2009 року).

Відповідно, ФОП Торський Р.З. з ІІІ кварталу 2009 року та впродовж 2010 року безпідставно був зареєстрований як платник єдиного податку, бо зобов»язаний був перейти на загальну систему оподаткування, зареєструватися платником ПДВ, подавати відповідні деклрації та сплачувати ПДВ та податок з доходів ізичних осіб.

За наслідками перевірки податковий орган встановив наступні порушення податкового законодавства:

1) ст. 1 Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку і звітності суб'єктів малого підприємництва» (у редакції Указу Президента від 28 червня 1999 року № 746/99) та постанови Кабінету Міністрів № 507 від 16.03.2000 року «Про роз'яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. №727» ; вимог ст. 13, ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з доходів громадян» № 13-92 від 26.12.1992 року, ст. 13, ст. 14 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю» № 352 від 16.07.2003 року, пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9, п. 1 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» , п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок з доходу фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2009-2010 роки в сумі 393560,69 грн.;

2) пп. 2.3.1 п.2.3 ст. 2, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 9.3, п. 9.4 ст.9, п.п. "а"п.10.1, п.10.2 ст.10 Закону України «Про податок на додану вартість» та п. 181.1 ст. 181, п. 183.10 ст. 183 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено нарахування та сплату податку на додану вартість за 4 квартал 2009 року та 2010 рік в сумі 1761964 грн.

На підставі вищенаведених висновків акта перевірки від 25.10.2011 року податковий орган прийняв:

1) податкове повідомлення-рішення № від 08.11.2011 року, яким визначено податкове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 2202455, грн., у тому числі за основним платежем 1761964 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями) в сумі 440491 грн.,

2) податкове повідомлення-рішення № від 08.11.2011 року, яким визначено податкове зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 393560,69 грн. (за основним платежем).

3) податкове повідомлення-рішення № від 11.01.2012 року про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 3400 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується з таким висновокм суду першої інстанції , бо він відповідає правильно встановленим обставинам справи та нормам чинного законодавства.

Як видно з матеріалів справи і не заперечується сторонами ФОП Торський Р.З., перебуваючи на спрощеній системі оподаткування уклав з контрагентами ТзОВ «Фінайті» та ТзОВ «ОСМП» правочини на реалізацію продукції в електронному виді( ваучери, ордера, скетч-коди, інтернет карти тощо) (а.с. 127-134), які за своєю правовою природою є договорами комісії.

Зокрема, за умовами договору № 1141473 від 05.02.2009р. на реалізацію передплаченої продукції ФОП Торський Р.З. зобов'язується за дорученням та від імені ТОВ «Фінайті» за винагороду забезпечити реалізацію товару Довірителя з використанням Терміналів. Продаж товару здійснюється за рахунок Довірителя через належні позивачу термінали. ФОП Торський Р.З. вилучав готівку (виручку) з терміналів, вносив її на власні банківські рахунки, в подальшому перераховував комісіонеру належну йому суму за наданий для продажу товар.

Позивач фактично отримав та вніс на власний рахунок за вказаними правочинами (тобто його виручка за реалізований товар) у 2009 році становила 3552665 грн., у 2010 році - 5757089,11 грн.

Такі обставини встановив податковий орган під час згаданої перевірки та визнає позивач, але не згідний з поняттям виручки( його сумою).

На думку позивача для цілей оподаткування слід брати до уваги не всю суму коштів, які він одержав на свій рахунок за товари, реалізовані за допомогою pos-терміналів, а лише винагороду за надані на підставі договору доручення послуги щодо реалізації цього товару в інтересах комісіонера. Позивач вважає, що його дохід від здійснення підприємницької діяльності не виходив за рамки дозволених обсягів згідно з Указу № 727, а відтак підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не було.

Пунктом 4 статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування та звітності суб'єктів малого підприємництва» визначено, що під виручкою розуміють суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Статтею 1 зазначеного Указу установлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, крім іншого, для суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

При цьому, за правилами статті 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування та звітності суб'єктів малого підприємництва» у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

За висновками суду першої інстанції, перевищення позивачем встановленого зазначеною нормою обсягу виручки у квітні 2009 року в 500 000,00 грн., позбавляло останнього права на пільговий режим оподаткування і відповідно позивач зобов'язаний був перейти на загальну систему оподаткування і подати реєстраційну заяву платника податку на додану вартість, проте таку заяву не подав, що призвело до недекларування ПДВ з травня2009 року.

В той же час, позивач стверджує, що готівкові кошти, отримані ним на виконання умов договорів комісії не є його виручкою від реалізації послуг у розумінні положень Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування та звітності суб'єктів малого підприємництва», оскільки обсяг виручки фізичної особи - підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комерційний представник за договором комісії, складається лише із суми винагороди. Отже, враховуючи неподання відповідачем безумовних доказів того, що обсяг виручки позивача, яка складається лише суми винагороди, отриманої за умовами договорів комісії, перевищує 500000,00 грн., у позивача відсутній обов'язок перейти на загальну систему оподаткування.

З огляду на вищевказане, колегія суддів зазначає наступне.

Так, Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», який діяв на час виникнення спірних правовідносин, запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва. За змістом статті 1 зазначеного Указу єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою-суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. грн.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).

Відповідно до статті 5 Указу у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (який був чинним на час виникнення спірних відносин) визначає особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю.

Абзацом 1 статті 13 цього Декрету визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручка у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).

Суд апеляційної інстанції вважає, що у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає як обов`язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування так і з оподаткування суми такого перевищення у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який, згідно із п. 22.10 ст. 22 «Прикінцеві положення» Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону.

При цьому слід враховувати, що кошти, отримані позивачем за здійснений продаж товару за договорами комісії, є виручкою від реалізації продукції в розумінні положень Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», оскільки наявність хоча б однієї з таких підстав як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунків - передбачають перереєстрацію платника єдиного податку платником податків на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.

Відповідно до ст. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, зокрема, не є платником податку на додану вартість.

Поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону України «Про податок на додану вартість», на платника можливе з моменту перевищення розміру виручки визначеного статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».

Відповідно до п. 2.1 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» платником податку будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені у п. 2.3 ст. 2 Закону. Відповідно до пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

При цьому абз. 2 п. 9.4 ст. 9 Закону передбачено: якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Системний аналіз наведених норм законодавства дозволяє дійти висновку, що до моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного у ст. 1 Указу, положення Закону України «Про податок на додану вартість» щодо оподаткування поставок товару (послуг) не можуть поширюватися на такого платника.

З моменту перевищення обсягу виручки, визначеного у ст. 1 Указу, починають розповсюджуватись положення Закону України «Про податок на додану вартість», зокрема пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону щодо підстав для обов'язкової реєстрації платником податку.

Відповідно, у разі, коли з моменту перевищення граничного розміру виручки, визначеного ст. 1 Указу, особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, допущено перевищення операції з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником та сплатити податок на додану вартість, починаючи з операції, за якою відбулось перевищення загальної суми від здійснення операцій з поставки товарів (послуг).

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, зокрема, викладеній у постановах Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України від 19.01.2010 (справа № 21-1966во09) та від 20.04.2010 р. (справа № 21-2366во09).

Оскільки, позивач, здійснюючи діяльність на підставі свідоцтва платника єдиного податку на спрощеній системі оподаткування, всупереч вимог п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» перевищив обсяг виручки 500 тис. грн. в 2009 році на 3052665 грн., то він з ІІІ кварталу 2009 року та впродовж 2010 року безпідставно був зареєстрований як платник єдиного податку.

Він також відповідно до пп. 4.2.8. п. 4.2. ст. 4, пп. 8.1.3. п. 8.1. ст. 8 та ст. 18 і ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» зобов'язаний був включити суму перевищення до складу загального оподатковуваного доходу та сплатити за неї податок, а з травня 2009 року платник, згідно зі ст. 5 названого вище Указу, повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності зі сплатою податку з доходів фізичних осіб за правилами, встановленими IV розділом Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992р. №13-92 «Про прибутковий податок з громадян».

Зважаючи також на обсяги своїх валових доходів ФОП Торський Р.З., відповідно до пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» із змінами та доповненнями, та п. 181.1 ст. 181., п. 183.10 ст. 183 Податкового Кодексу України, повинен був зареєструватись платником податку на додану вартість до кінця звітного податкового періоду. Оскільки цієї вимоги закону він не виконав, то починаючи з травня 2009 рік ФОП Торський Р.З. правомірно несе обов'язок з нарахування та сплати податку на додану вартість, а також відповідальність за його не нарахування або несплату на рівні особи, зареєстрованої як платник податку. З огляду на це підприємець занизив грошове зобов'язання з податку на додану вартість за 2009-2010 рр. на загальну суму 1761964 грн. - по ставці 20% від валового доходу (обсягу виручки).

Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення № від 11.01.2012 року про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 3400 грн., так як позивач з травня 2009 року по грудень 2010 року не подавав декларацій з податку на додану вартість, що є порушенням п. "а"підп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податку перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову - без змін, якщо визнає що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив законне і обґрунтоване рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, а тому таку слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 160 ч.3, 195, 196, 198 п.1, 200, 205 ч.1 п.1, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

у х в а л и в:

Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця Торського Романа Зіновійовича залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2012 року у справі №2а-1185/12/1370 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

На ухвалу може бути подано касаційну скаргу безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили, а в разі складання ухвали в повному обсязі відповідно до статті 160 КАС України - з дня складання ухвали в повному обсязі.

Головуючий суддя Д.М. Старунський

Судді В.М. Багрій

А.І. Рибачук

Ухвала у повному обсязі складена 16.06.2015 року.