Справа № 806/7884/13-а
Суддя: Веденяпін О.А.
Дата ухвалення: 2015-06-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 червня 2015 року м. Київ К/800/36991/14

Вищий адміністративний суд України у складі суддів: головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф.,Зайцева М.П., секретар судового засідання Корецький І.О.,
за участю:представника відповідача Чернюка О.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області
на постановуЖитомирського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2014 року
у справі№806/7884/13-а
за позовомФізичної особи-підприємця ОСОБА_4
доКоростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області
провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - ФОП ОСОБА_4, позивач) звернувся до суду із адміністративним позовом, у якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 19 листопада 2013 року №, №, №, №, №, №.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2014 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2014 року у даній справі апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_4 задоволена частково, скасовано постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2014 року в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 19 листопада 2013 року про нарахування грошових зобов'язань за платежем податок з доходів фізичних осіб, по єдиному внеску, з податку на додану вартість та прийнято в цій частині нову постанову про задоволення позовних вимог. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2013 року №, яким збільшено грошове зобов'язання по податку на додану вартість, №, яким збільшено грошове зобов'язання по єдиному внеску, та №, №, яким збільшено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб.

В решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити касаційну скаргу.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в задоволеній частині позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги та з урахуванням посилань відповідача у касаційній скарзі на незаконність рішення суду апеляційної інстанції в задоволеній частині позовних вимог, заслухавши пояснення представника відповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем планової документальної виїзної перевірки позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року складено акт від 01 листопада 2013 року №299/1169/17-02/НОМЕР_1.

На підставі вказаного акта винесені наступні податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2013 року:

- №, яким за порушення пункту 180.1 статті 180, пунктів 187.1, 187.6 статті 187, пункту 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 11931,00 грн., в тому числі за основним платежем: 7954,00 грн. та штрафними санкціями: 3977,00 грн.;

- № , яким за порушення частини першої пункту 1 статті 6, частини другої пункту 2 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» збільшено суму грошового зобов'язання з єдиного внеску в розмірі 52074,85 грн., в тому числі за основним платежем: 34716,57 грн. та штрафними санкціями: 17358,28 грн.;

- №, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України збільшено суму податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 22837,46 грн., в тому числі за основним платежем: 18269,97 грн. та штрафними санкціями: 4567,49 грн.;

- №, яким за порушення пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено суму податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб за штрафними санкціями в розмірі 510,00 грн.;

- №, яким згідно з абзацом третім статті 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкції за порушення норм з регулюванням обігу готівки» застосовано штрафні санкції в розмірі 12941,50 грн.;

- №, яким згідно з пунктом 4 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в розмірі 3060,00 грн.

Суд першої інстанції, відмовляючи в позові дійшов висновку, що позивач, по-перше, неправомірно включив до валових витрат витрати на спожиту електроенергію, природний газ, водопостачання, на централізовану охорону Управління Державної Служби Охорони при УМВС України в Житомирській області та витрати на придбання дизельного пального за відсутності документального підтвердження пов'язаності цих витрат з господарською діяльністю платника, у зв'язку з чим податковим органом правомірно донараховано податок з фізичних осіб, єдиний внесок та податок на додану вартість.

По-друге, наявність наведеного порушення призвела до порушення порядку ведення позивачем книги обліку доходів та витрат, у зв'язку з чим законно застосовано штраф у розмірі 510,00 грн. А також погодився з законністю застосування штрафних санкцій за порушення позивачем порядку щоденного друку фіскальних звітних чеків та їх зберігання в книзі обліку розрахункових операцій.

Задовольняючи позов частково та не погоджуючись з висновками суду першої інстанції щодо неправомірності формування позивачем складу валових витрат та порушення ним порядку ведення книги обліку доходів та витрат, суд апеляційної інстанції скасував рішення місцевого суду в цій частині, мотивуючи своє рішення недоведеністю відповідачем факту невикористання позивачем у своїй господарській діяльності витрат, понесених на придбання дизельного пального та на оплату спожитої електроенергії, природного газу, водопостачання, централізованої охорони, як наслідок, і факту порушення позивачем порядку ведення книги обліку доходів та витрат.

Судова колегія касаційної інстанції погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, підставами для донарахування податковим органом спірних сум грошового зобов'язання податку з фізичних осіб, єдиного внеску та податку на додану вартість стало порушення позивачем порядку формування складу валових витрат у 2011-2012 роках, у зв'язку з чим предметом доказування у даній є дотримання позивачем спеціальних вимог податкового законодавства щодо документального підтвердження сум, віднесених до їх складу в цей період, оскільки від цього залежить правильність висновку щодо правомірності здійснених контролюючим органом донарахувань.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ОСОБА_5 та позивачем укладений договір оренди від 01 січня 2010 року, відповідно до умов якого позивач взяв в оренду у ОСОБА_5 частину споруди за адресою: АДРЕСА_1 офісне приміщення, площею 28,2 кв.м (30,81% від загальної площі приміщення). Другу частину даного приміщення, площею 53,6 кв.м, орендує Товариство з обмеженою відповідальністю «APM-EЛEKTPO».

01 січня 2012 року між підприємцем ОСОБА_6 та позивачем укладений договір оренди, відповідно до умов якого позивач передав, а підприємець ОСОБА_6 взяла в тимчасове користування частину споруди, що являє собою частину нежитлової будівлі площею 60 кв.м (загальна площа 127 кв.м) за адресою АДРЕСА_2, «Піцерія «ІНФОРМАЦІЯ_1». Пунктом 7 цього договору передбачено, що орендар зобов'язаний своєчасно здійснювати орендні платежі та нести всі витрати з експлуатації об'єкта, що орендується.

Другу частину названого приміщення в розмірі 67 кв.м (тобто 52.75 % від загальної площі приміщення) позивач використовує особисто для здійснення підприємницької діяльності.

Позивач всі витрати з експлуатації зазначених об'єктів сплачував в повному обсязі, тобто за площу всього приміщення, а не за орендовану, та включав їх до складу витрат, в тому числі: тепло, водопостачання, електроенергію та охорону.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовано статтею 177 Податкового кодексу України, у відповідності до пункту 177.2 якої об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з приписами пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу, яким врегульовано відносини у сфері справляння податку на прибуток підприємств, відповідно і порядок визначення витрат та їх склад, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування з цього податку.

Отже, системний аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що норми податкового законодавства України визначають однакові права та обов'язки, як для юридичних, так і для фізичних осіб при формуванні ними складу витрат.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Підпунктом «в» 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України встановлено право на врахування при обчисленні об'єкта оподаткування адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, таких як: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування складу витрат, наступають лише у разі реального придбання товарів/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

З огляду на зміст викладених норм, апеляційний суд дійшов об'єктивного висновку, що, оскільки позивач, як орендодавець, за договором оренди приміщення за адресою АДРЕСА_2, «Піцерія «ІНФОРМАЦІЯ_1» отримував за надані ним послуги орендну плату, що, в свою чергу, за вимогами податкового законодавства є господарською операцією та підтверджує пов'язаність наданих позивачем послуг з оренди з його господарською діяльністю, відтак віднесення позивачем до складу витрат оплати за спожиту електроенергію, природний газ, водопостачання та централізовану охорону за назване приміщення є правомірним.

Окрім того, податковий орган в акті перевірки посилався на пункт 7 договору оренди від 01 січня 2012 року, укладеного між підприємцем ОСОБА_6 та позивачем, за умовами якого орендар, тобто ОСОБА_6, а не позивач, зобов'язаний нести всі витрати з експлуатації об'єкта, що орендується.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зауважити, що вказані податковим органом обставини є підставою для господарської відповідальності, а спеціальним законом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, є Податковий кодекс України.

Відтак аналіз суті та наслідків господарських операцій (дій та подій) у податковому обліку повинен здійснюватись за правилами, встановленими Податковим кодексом України, з урахуванням пріоритетності застосування поряд з ним положень інших нормативно-правових актів лише в тій частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу України.

Водночас, слід відзначити, що Податковим кодексом також чітко визначені матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок, та вимоги щодо підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Так, згідно пункту 83.1 статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Проте, в акті перевірки на підтвердження необхідності сплати позивачем витрат, як на утримання орендованого приміщення, так і того, що здається в оренду в розмірі, що обрахований податковим органом, не наведено жодного з визначених пунктом 83.1 статті 83 Податкового кодексу України документів, а також і жодного первинного документу, на яких ґрунтується такий розрахунок.

Разом з тим, норми діючого законодавства з питань оподаткування, не передбачають права податкового органу на відображення у актах перевірок необґрунтованих та непідтверджених даних, а відтак, і на донарахування податків без підтвердження викладених фактів доказами.

В розрізі наведеного вище, а також приймаючи до уваги, що викладені в акті перевірки факти взагалі не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку або на будь-яких інших, висновки органу контролю про незаконність формування позивачем складу витрат через включення до них витрат на утримання приміщень зроблені без належної оцінки та дослідження зібраної за результатами перевірки інформації та на підставі суб'єктивних припущень, що, як наслідок, вказує на недоведеність встановленого перевіркою порушення.

В той же час, судова колегія касаційної інстанції вбачає законні підстави погодитись з висновком апеляційного суду про дотримання позивачем спеціальних вимог податкового законодавства щодо документального підтвердження сум на придбання дизельного пального, віднесених до складу витрат.

Так, апеляційним судом були досліджені всі первинні документи та встановлено фактичне придбання позивачем дизельного палива для автомобіля та його використання у власній господарській діяльності, що підтверджується первинними документами податкового обліку, які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов'язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України, а саме: оригіналами подорожніх листів за перевіряємий період, розрахунковими документами на придбання палива, в змісті яких, зокрема, зазначено кількість придбаного та витраченого пального, його марка, вартість та дата придбання.

При цьому, вірно взято до уваги, що окремі недоліки в оформленні первинних документів, зокрема, в заповненні розділів «Робота водія та автомобіля», «Завдання водієві» та «Результати роботи автомобіля і причепів», не доводять протиправність правочинів, направлених на купівлю-продаж палива та не свідчать про їх не пов'язаність з господарською діяльністю позивача за умови наявності інших первинних документів, які спростовують такі доводи.

Також апеляційний суд, враховуючи доводи контролюючого органу про відсутність зв'язку між фактом придбання дизельного палива з понесенням витрат в господарській діяльності платника податку та використання цього палива у господарській діяльності, цілком об'єктивно, надаючи правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним, додатково зауважив на тому, що в перевіряємому періоді позивачем декларувались позитивні показники одержаного доходу (прибуток від здійснення підприємницької діяльності).

Поруч з цим звертається увага, що навіть збитковість господарської діяльності або неотримання суб'єктом господарювання доходу від окремої господарської операції не можуть бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської або не пов'язаною з господарською діяльністю. Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом України у справі № 21-13а11 від 28.02.2011.

Окрім того, судовою колегією касаційної інстанції при перегляді рішення апеляційної інстанції взято до уваги, що апеляційним судом в судовому рішенні поряд з нормами права, що підлягали застосуванню до даних правовідносин були застосовані й ті, що не поширюються на них, проте їх викладення не призвело до неправильного вирішення справи.

З огляду на встановлені судом апеляційної інстанції обставини у справі, а також беручи до уваги, що наявність наведених порушень стала підставою для донарахування відповідачем позивачу штрафу за порушення порядку ведення ним книги обліку доходів та витрат, правильним є висновок суду апеляційної інстанції про незаконність його застосування на підставі податкового повідомлення-рішення № від 19 листопада 2013 року.

Насамкінець щодо законності рішень судів попередніх інстанцій в частині визнання правомірними податкових повідомлень-рішень №, № судова колегія касаційної інстанції вважає за необхідне зауважити, що розгляд касаційної скарги відповідача здійснено відповідно до статті 220 КАС України в межах її доводів, а позивачем касаційна скарга не подавалась, а отже з урахуванням того, що позивач фактично частково визнав порушення податкового законодавства, юридично вірними є висновки судів про законність названих рішень.

За таких обставин та з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо наявності законних підстав для часткового задоволення позову.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують, а зводяться до переоцінки обставин, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, що у відповідності до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не віднесено до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваного судового рішення.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Коростенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2014 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін
А.Ф.Загородній
М.П. Зайцев