Справа № 826/20540/14
Суддя: Костюк Л.О.
Дата ухвалення: 2015-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Костюк Л.О.
ПОСТАНОВА

Іменем України

04 червня 2015 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Костюк Л.О.;

суддів: Твердохліб В.А., Бужак Н.П.;

за участю секретаря: Кінзерської Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 березня 2015 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И Л А:

У грудні 2014 року, позивач звернувся до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити дії. Свої позовні вимоги мотивував тим, що оскаржувана податкова консультація є неправомірною, такою, що порушує загальні принципи податкового законодавства, суперечить діючим нормам податкового законодавства, змінює текст норми закону, чим порушує визначені чинним законодавством права позивача. Просив суд визнати недійсною надану листом за №5683/6/99-99-19-02-02-15 від 27.10.2014 року індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України; зобов'язати Державну фіскальну службу України надати публічному акціонерному товариству «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 березня 2015 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову, якою позов задоволити повністю.

Заслухавши суддю - доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду - скасуванню з таких підстав.

Згідно зі ст.ст. 198 ч. 1 п. 3, 202 ч. 1 п. 4 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Проте, Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, 13.08.2014 року позивач звернувся до Державної фіскальної служби України із запитом №2-ВС/ХVІІІІ14 щодо надання письмового роз'яснення щодо того, чи правильно платник податків розуміє, що для визначення об'єкта оподаткування не враховуються кошти, залучені від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, в даному випадку отримані відсотки за позиками.

За наслідками розгляду даного листа, ДФС України листом №5683/6/99-99-19-02-02-15 від 27.10.2014 року повідомлено, що Законом України від 31 липня 2014 року №1621-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» внесено зміни до п.п. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 Кодексу, згідно з якими для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи у вигляді суми коштів спільного інвестування, а саме, коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами. Отже, починаючи з 3 серпня 2014 року, підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств нараховані за активами інститутів спільного інвестування та за активами фондів операцій з нерухомістю доходи у вигляді процентів.

Надаючи правову оцінку позовним вимогам необхідно зазначити наступне.

Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно п. 52.1 ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПК України).

Приписами пп. 52.4 та 52.5 ст. 52 ПК України передбачено, що консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Водночас, платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (п. 53.3 ст. 53 ПК України).

При цьому, чинним законодавством не визначено процедури розгляду запитів на надання податкової консультації.

При підготовці податкової консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства контролюючий орган має не лише проаналізувати усі норми, що регулюються спірні правовідносин, та норми, на які посилається заявник у своєму зверненні, а також дослідити додані до звернення документи, в тому числі із можливим витребуванням додаткових документів в рамках строку розгляду такого виду звернення.

Так, з матеріалів справи вбачається, що підставою для звернення позивача за податковою консультацією стала та обставина, 03.08.2014 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України» від 31.07.2014 року за№1621.

Стаття 136 Податкового кодексу України визначає доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тобто встановлює перелік видів доходів, отримання яких не збільшує об'єкт оподаткування.

До 03 серпня 2014 норма пп.136.1.9 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України мала такий зміст: « 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи: 136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону».

З урахуванням змін, внесених пп.4) п.1 розділу І Закону України від 31 липня 2014 року №1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», які набрали чинності з 03 серпня 2014 року, норма пп.136.1.9 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України має такий зміст: « 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи: 136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами».

Тобто, з 03 серпня 2014 року фактично була скасована пільга з оподаткування доходів у вигляді процентів, нарахованих за активами.

Буквальне значення тексту норми пп.136.1.9 п.136.1 ст.136 Податкового кодексу України свідчить, що словосполучення «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується інститутів спільного інвестування.

Аналогічні твердження викладені у висновку експертного дослідження №056/429 від 19.08.2014, складеного Державним підприємством «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України» за результатами проведено експертного дослідження на замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу.

На розгляд експерта було винесено такі питання: чи можливо визначити шляхом лінгвістичного аналізу речення, з якого складається підпункт 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України, якої частини зазначеного підпункту стосується вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами»; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування.

На поставлені питання експертом надано наступні відповіді: - попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України, зв'язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв'язки виразу «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» можуть бути встановлені за суто формальними показниками; - є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; - лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування, немає.».

При проведенні експертного дослідження, за результатами якого складено висновок №056/429 від 19.08.2014 експертом детально досліджено змістові та граматичні зв'язки тексту підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України і надано їм ґрунтовний аналіз. При цьому експерт проаналізував обидва можливі варіанти тлумачення тексту.

Експерт звернув увагу на характерну будову тексту підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України, зокрема на те, що граматично підпункт 9 складається з шести субстантивних компонентів різної структури: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування; доходи від проведення операцій з активами таких інститутів; доходи, нараховані за активами зазначених інститутів; кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю; доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю; доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.

Перелічені компоненти являються собою граматично рівноправні частини речення. За змістом і граматично вони пов'язані з узагальнюючим словом доходи в назві пункту 136.1: «Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи», кожен з цих шести компонентів уточнює і розкриває зміст цього узагальнюючого слова. Ці шість компонентів згруповано в два однорідні ряди. Ці однорядні ряди розмежовано як за змістовими ознаками, так і на формально-граматичному рівні (використання приєднувального композитного сполучника «а також» і єднального сполучника «та» перед останнім компонентом кожного ряду). Також, експерт звернув увагу на особливості граматичного використання семантико-граматичного поширювача «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами», особливості його розташування в тексті.

Розширене тлумачення підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України є неможливим, оскільки не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Основні засади податкового законодавства України визначені положеннями статті 4 Податкового кодексу України. Зокрема, згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, крім інших, податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Таким чином, всі суперечності, які виникають при трактуванні прав та обов'язків платників податків, повинні тлумачитися на користь платників податків. Однак, відповідач, надаючи податкову консультацію, не врахував цей принцип, оскільки з двох можливих підходів до трактування обов'язку (включати чи не включати інститутам спільного інвестування до оподатковуваного доходу проценти нараховані на активи) вибрав найменш сприятливий для позивача.

Надаючи податкову консультацію листом від 27.10.2014 року №5683/9/99-99-19-02-02-15, відповідач необгрунтовано надав роз'яснення, яке змінює зміст норми. Оскільки, як випливає із змісту тексту норми підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України, законодавець, вносячи зміни, не мав на увазі, що до складу доходи інститутів спільного інвестування, які підлягають оподаткуванню, повинні включатися проценти, нараховані за активами таких інститутів. Законодавець мав на увазі, що лише до складу доходів фондів операцій із нерухомістю, які підлягають оподаткуванню, включаються проценти, нараховані за активами таких фондів.

Таким чином, висновок ДФСУ не можна вважати обґрунтованим, оскільки він суперечить тексту прийнятої норми.

Те, що змістовно в підпункті 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України об'єднані перелік видів доходів фондів операцій з нерухомістю та інститутів спільного інвестування (пайових та корпоративних інвестиційних фондів), які не включаються до оподатковуваного доходу, пов'язано лише із тим, що ці організації діють в одній сфері економіки - сфері інвестиційного бізнесу, і не пов'язано з тим, що ці організації є однорідними чи законодавством передбачено їх однорідне правове регулювання.

Таким чином, відповідач не може змінювати порядок оподаткування доходів в податковій консультації, оскільки будь-які елементи податку та зміни до них можуть передбачатися тільки законом. Надання консультації всупереч норм закону порушує принцип правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Крім того, матеріали справи містять висновок науково-правової експертизи №126/101-е від 08.09.2014 року, проведеної Радою науково-правових експертиз при Інституті держави та права ім.В.М. Корецького HAH України на замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу щодо тлумачення норм податкового законодавства відносно коштів спільного інвестування, в якому замовником було поставлено наступні питання: 1. Чи включає об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств процентний дохід, нарахований на активи інститутів спільного інвестування згідно з п.п. 136.1.9 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України? 2. Чи передбачає законодавство України відмінність у правовому регулюванні інститутів спільного інвестування та фондів операцій з нерухомістю, зокрема в частині зобов'язань за цінними паперами інститутів спільного інвестування та фондів операцій з нерухомістю? 3. Які правила тлумачення слід застосовувати щодо положень податкового законодавства, якщо текст норми не дає однозначного розуміння волі законодавства?

По першому питанню науковим експертом надано узагальнений висновок щодо наступного: фраза з п.п. 136.1.9 п.136.1 ст. 136 ПК України: «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» стосується виключно доходів фондів операцій з нерухомістю та не стосується доходів," нарахованих на активи інститутів спільного інвестування. Відтак, об'єктом оподаткування на прибуток не є доходи, що отримані у вигляді процентів, нарахованих від суми коштів спільного інвестування.

По другому питанню зазначено про те, що законодавство України передбачає відмінність у правовому регулюванні інститутів спільного інвестування та фондів операцій з нерухомістю, та у зобов'язаннях за цінними паперами інститутів спільного інвестування та фондів операцій з нерухомістю. Відтак, інститути спільно інвестування та фонди операції з нерухомістю становлять собою різні за змістом правовідносини, що відображається у їх правовій природі.

Щодо відповіді на третє питання, то науковим експертом зазначено про те, що у разі неоднозначного трактування прав та обов'язків платника податку, закон зобов'язує приймати рішення на користь платника податку. Відтак усі неоднозначні, неточні норми мають тлумачитися на користь платник податку.

Отже, оскаржувана податкова консультація була надана відповідачем без дослідження всіх документів, зокрема, висновку експертного дослідження №056/429 від 19.08.2014 року,

Крім того, згідно наявної у матеріалах справи копії листа комітету з питань податкової та митної політики Верховної Ради України №04-30/10-704 від 12.11.2014 року встановлено, що на думку Комітету, виходячи із змісту пункту, структури і компоненті із речення, доповнення, внесене до пункту 136.1.9 словами "крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами стосується доходів, отриманих у вигляді процентів фондів операцій і нерухомістю. А оскільки положення пункту 136.1.9 Податкового кодексу України відноситься до доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами, то повинні застосовуватись до операцій з активами фондів операцій з нерухомістю, та Комітет вважає, що дія цього пункту не розповсюджується на доходи інститутів спільного інвестування, отримані у вигляді процентів, нарахованих по операціям з активами інститутів спільного інвестування.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкова консультація, надана відповідачем листом від 27.10.2014 року за №5683/6/99-99-19-02-02-15, суперечить змісту податку на прибуток підприємств, в розрізі п.п.136.1.9 п.136.1 ст. 136 ПК України.

Отже, суд першої інстанції дійшов не правильного висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, поряд з тим, що на суб'єкта владних повноважень, у випадку, якщо він є відповідачем в адміністративній справі, покладено обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, Кодексом адміністративного судочинства України на кожну сторону, в не залежності від того чи є вона суб'єктом владних повноважень, покладено обов'язок щодо доведення обставин на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Зі змісту ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Таким чином, оскільки суд першої інстанції не повно встановив обставини у справі, його висновки не відповідають обставинам справи, судове рішення ухвалене з порушенням норм матеріального права, тому постанова Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 березня 2015 року підлягає скасуванню.

Керуючись ст.ст. 2, 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» -задоволити.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 березня 2015 року - скасувати.

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації, зобов'язання вчинити дії - задоволити.

Визнати недійсною індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України надану листом за №5683/6/99-99-19-02-02-15 від 27.10.2014 року.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України надати Публічному акціонерному товариству «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Стягнути Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства «Закритий неверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» судові витрати в сумі 73,08 грн. (сімдесят три гривні 08 копійок).

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення цієї постанови у повному обсязі, тобто з 09 червня 2015 року.

Головуючий суддя:

Судді:

Повний текст постанови виготовлено - 08 червня 2015 року.

Головуючий суддя Костюк Л.О.

Судді: Бужак Н.П.

Твердохліб В.А.