Справа № 2а-8640/11/2670
Суддя: Карась О.В.
Дата ухвалення: 2015-06-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" червня 2015 р. м. Київ К/9991/27582/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Олендера І.Я., Рибченка А.О.,

при секретарі судового засідання Гончар Н.О.,

за участю представників <…>,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03.04.2012 у справі № 2а-8640/11/2670

за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4

до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва

про визнання недійсним податкового повідомлення рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2011 року Підприємець звернувся до суду з позовом, з урахуванням уточнень, у якому просив визнати недійсними п. 2.8 акту перевірки від 15.04.2011 та прийняте на підставі цього акту рішення від 08.06.2011 № /23847 про застосування державним податковим органом до нього суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1 139 762,58 грн. за порушення вимог Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Постановою Окружного адміністративного суду України від 26.07.2011 позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано оспорюване рішення від 08.06.2011 № /23847, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Апеляційний адміністративний суд постановою від 03.04.2012 судове рішення першої інстанції скасував, у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, Підприємець подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі судове рішення першої інстанції.

Переглянувши матеріали справи і касаційну скаргу, заслухавши доповідь судді, Вищий адміністративний суд України зазначає наступне.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що оспорюване рішення про застосування фінансових санкцій Державна податкова інспекція прийняла на підставі акта від 15.04.2011 про результати виїзної планової перевірки Підприємця з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 22.07.2009 по 31.12.2010, за висновками якого позивачем порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (порушення встановленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації).

Зазначений висновок був зроблений податковим органом на підставі листа Підприємця від 14.04.2011 (вх. № 10281/П) на ім'я Начальника Державної податкової інспекції, згідно якого Книгу обліку доходів і витрат форми він не вів та не реєстрував.

Розв'язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги щодо скасування рішення від 08.06.2011 № /23847, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем ані в акті перевірки, ані в письмових запереченнях не було наведено нормативного акта, де в період, що був предметом перевірки, було встановлено обов'язок ведення Книги обліку доходів і витрат за формою № 10 суб'єктами підприємницької діяльності - фізичних осіб, які перебували на загальній системі оподаткування. При цьому суд зазначив, що форма Книги обліку доходів і витрат не передбачає ведення обліку товарних запасів, а чинне на момент виникнення спірних правовідносин законодавство взагалі не передбачало здійснення обліку товарних запасів для таких суб'єктів господарювання як позивач.

Скасовуючи судове рішення першої інстанції та відмовляючи у задоволені позовних, суд апеляційної інстанції фактично ототожнив ведення обліку товарних запасів із веденням Книги обліку доходів і витрат.

Проте, колегія суддів вважає вказані висновки судів передчасним, зважаючи на таке.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг); до суб'єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Статтею 6 зазначеного Закону передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Відповідальність фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності за порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлена ст. 21 зазначеного Закону, якою обумовлено, що фінансова санкція застосовується до суб'єктів підприємницької діяльності, які не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання.

В свою чергу на законодавчому рівні порядок обліку товарних запасів встановлено виключно для юридичних осіб, оскільки відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Фізичні ж особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12, а порядок ведення - у листі ДПАУ від 05.11.1997 № 17-0117/10-8886 - через відсутність у зазначеній Інструкції положень стосовно правил заповнення Книги, та Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 відповідно до ст. 9 Закону № 265/95-ВР.

Разом з тим слід зазначити, що лист податкової інспекції носить лише роз'яснювальний, інформаційний характер та не має сили нормативно - правого акта.

За приписами пунктів 1, 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), книга обліку доходів і витрат ведеться суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством (далі - суб'єкти підприємницької діяльності). При цьому до Книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов'язаної з проведенням витрат і/або отриманим доходом; суми витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день. Також, у Порядку № 1269 не визначено: які витрати повинні бути відображені в книзі обліку доходів та витрат, чи повинні понесені витрати підтверджуватися первинними документами, всі витрати повинні бути відображені або тільки ті, які безпосередньо пов'язані з отриманням цих доходів.

А книга обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12, містить наступні розділи: 1 - період обліку; 2 - кількість виготовленої продукції (наданих послуг); 3 - витрати на виробництво продукції, придбання товару; 4 - кількість проданої продукції (наданих послуг); 5 - ціна продажу продукції (послуг); 6 - сума виручки (доходу); 7 - чистий доход. Крім того, відповідно до п. 13 Інструкції № 12 сукупний чистий дохід це загальний оподатковуваний дохід, різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.

Таким чином, книга обліку доходів і витрат призначена виключно для обліку доходів та витрат суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва, та не передбачає обліку товарних запасів.

Отже, позиція суду першої інстанції стосовно того, що Книги обліку доходів і витрат не передбачає ведення обліку товарних запасів є правильною.

Водночас аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що фізичні особи - підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог п. 12 ст. 3 та ст. 6 Закону № 265/95-ВР зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством. При цьому, незважаючи на те, що для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності законодавчо чітко не визначено порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, мати первинні документи на товар такі підприємці повинні. Виключення становить лише для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування відповідно до Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва". Водночас, покладений на господарюючого суб'єкта обов'язок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації не включає в себе ведення та зберігання документів обліку, за якими такі товари придбавались, саме в місці реалізації товарів.

До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні.

Під час вирішення спору судами попередніх інстанцій наведене вище не було враховано, не зважаючи на те, що на обґрунтування позовних вимог позивач крім іншого посилається на те, що він на протязі всієї своєї діяльності здійснював облік товарних запасів у спосіб, визначений законодавством, зокрема облік товарних запасів здійснювався за допомогою програми "1 С"-7 бухгалтерія на підставі первинних документів (зведені накладні, товарно-транспортні накладні, податкові накладні).

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений ч. 1 ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Суди попередніх інстанцій зазначені вимоги процесуального закону порушили, оскільки не дослідили фактичні обставини справи, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, та які згідно ст. 161 Кодексу адміністративного судочинства України мають бути покладені в основу судового рішення, у разі якщо такі обставини мали місце.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, а також норм матеріального права згідно зі ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Відносно позовних вимог Підприємця про визнання недійсним п. 2.8 акту перевірки від 15.04.2011, то в цій частині постанова суду першої інстанції, не оскаржена сторонами, відповідає закону і залишається без змін з мотивів, наведених у постанові.

Керуючись ст. ст. ст. 157, 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03.04.2012 у справі № 2а-8640/11/2670 скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду України від 26.07.2011 в частині задоволення позовних вимог Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 про визнання протиправним та скасування рішення від 08.06.2011 № /23847 скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду України від 26.07.2011 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді І.Я. Олендер

А.О. Рибченко