Справа № 2а-6071/11/2670
Суддя: Пилипчук Н.Г.
Дата ухвалення: 2015-05-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 травня 2015 року м. Київ К/9991/16210/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Бившевої Л.І.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Бородкіна Д.І.

представника відповідача Михайлюк - Філімонової Є.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м.Києві

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2012

у справі № 2а-6071/11/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арт-мастер»

до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м.Києві

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2012, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Солом'янському районі м.Києва від 13.04.2011 № /0 та від 13.04.2011 № /0.

Державна податкова інспекція у Солом'янському районі м.Києва подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні судом касаційної інстанції здійснено заміну відповідача у справі - Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м.Києва правонаступником - Державною податковою інспекцією у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м.Києві.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

ДПІ у Солом'янському районі м.Києва проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Арт-мастер» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 по 20.09.2010, за результатами якої складено акт від 22.03.2011 № 3090/23-11/30404750. На підставі акту перевірки складено оспорювані податкові повідомлення-рішення.

І. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 13.04.2011 № /0 грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 804825,00 грн. основного платежу та в сумі 201206,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 5.2.6 п. 5.2 ст. 5, п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР), що призвело до заниження податку на прибуток підприємств за ІІ квартал 2009 року в сумі 804825,00 грн.

Порушення позивачем вимог вказаних норм закону за висновками податкового органу полягало у включенні до складу валових витрат за ІІ квартал 2009 року витрат в сумі 3219300,00 грн., які фактично виникли у позивача у І кварталі 2009 року, однак сформовані не були.

Податковий орган вважає, що позивач не мав права збільшувати показники валових витрат за ІІ квартал 2009 року у зв'язку з не відображенням таких показників за І квартал 2009 року, оскільки попередньою плановою виїзною перевіркою за період з 01.10.2006 по 31.03.2009, що охоплював І квартал 2009 року, результати якої оформлені актом від 21.09.2009 № 11339/23-08/30404750, податковим органом було підтверджено декларування позивачем в повному обсязі скоригованих валових витрат за І квартал 2009 року і не було встановлено їх заниження.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далі - Закон № 2181) якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Передбачене у п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181-ІІІ право виправити самостійно виявлені помилки, що містяться в раніше поданій ним податковій декларації, може бути обмежено виключно випадками, визначеними в законі.

Аналіз п. 5.1 ст. 5, п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-ІІІ дає підстави для висновку, що випадками, коли платник податку не може виправити виявлену помилку, є закінчення строку давності, а також, у разі виявлення помилок щодо заниження податкового зобов'язання - початок проведення перевірки контролюючим органом.

Як вбачається зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин, самостійно виявлені позивачем помилки в показниках раніше поданої податкової декларації з податку на прибуток стосуються заниження валових витрат що призводить до завищення податкового зобов'язання, а не заниження.

Уточнені показники зазначені позивачем в декларації наступного періоду, протягом якого помилки були самостійно виявлені, в межах строку давності - 1095 днів, визначеного ст. 15 Закону № 2181-ІІІ.

Підпункт 5.2.7. п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР дозволяє суми витрат, не врахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання, віднести до складу валових витрат.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів про безпідставність позиції податкового органу, викладеної в акті перевірки (на підставі якого складено оспорюване податкове повідомлення рішення) щодо відсутності у позивача права віднести витрати, не враховані у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання, до складу валових витрат звітного періоду.

ІІ. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням відповідача від 13.04.2011 № /0 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 16213949,00 грн. основного платежу та в сумі 4053487,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій слугували висновки перевірки про порушення вимог п. 4.1 ст. 1, п.п. 3.1.1 п. 3.1, п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3, п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР), п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в загальній сумі 16213949 грн., в т.ч. т.ч. за квітень 2009 року в сумі 660747 грн., травень 2009 року - 652174 грн., червень 2009 року - 771 984 грн., липень 2009 року - 857911 грн., серпень 2009 року - 915099 грн., вересень 2009 року - 979515 грн., жовтень 2009 року - 1098707 грн., листопад 2009 року - 1117948 грн., грудень2009 року - 1095027 грн., січень 2010 року - 1156713 грн., лютий 2010 року - 351 537 грн., березень 2010 року - 467428 грн., квітень 2010 року - 868821 грн., травень 2010 року - 1035082 грн., червень 2010 року - 881290 грн., липень 2010 року - 1099081 грн., серпень 2010 року - 1147476 грн., вересень 2010 року - 1057409 грн.

1. Порушення вимог п. 4.1 ст. 1, п.п. 3.1.1 п. 3.1 п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3, п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР полягало у тому, що позивач необґрунтовано поширив положення п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 цього закону, згідно з якими не є об'єктом оподаткування операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом, на операції з виплати авторської винагороди за договорами між ним та ДП «Інформаційний центр» Міністерства юстиції України за період з 01.04.2009 по 30.09.2010, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 16035471,00 грн.

Дійшовши такого висновку, відповідач виходив з того, що до перевірки не було надано оригіналів договорів з додатками, укладених між позивачем та ДП «Інформаційний центр» Міністерства юстиції України, а було надано тільки копії договорів, у зв'язку з чим неможливо дослідити умови договорів про нарахування та виплату роялті. При цьому, посилаючись на положення п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, відповідач наголошує на тому, що такі документи вважаються відсутніми у платника податків на час складання податкової звітності. Виходячи з того, що за висновками податкового органу операції з виплати роялті документально не підтверджені, останній вважає, що між позивачем і ДП «Інформаційний центр» Міністерства юстиції України здійснено операції з поставки товарів та послуг, що відповідно до п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР є об'єктом оподаткування.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами норм матеріального та процесуального права, на які посилається відповідач в касаційній скарзі, та вважає, що суди повно встановили обставини та надали їм правову оцінку.

Абзац 1 п. 44.6. ст. 44 Податкового кодексу України передбачає: у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Разом з тим суд касаційної інстанції вважає, що визнання факту відсутності оригіналів первинних документів на час складання податкової звітності за вказаних вище умов, при фактичній наявності таких документів на час складання податкової звітності, не може бути обґрунтованою підставою для висновку про заниження платником податків об'єкту оподаткування та відповідно грошового зобов'язання.

Ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, у п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України визначено як самостійне порушення, що тягне за собою накладення штрафу на підставі п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Відповідно до ч. 3 ст. 9 цього ж Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Таким чином, всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом та формою відповідають наведеним вище вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, які повинні братися контролюючим органом до уваги під час перевірки правильності декларування платником податків показників бухгалтерського та податкового обліку.

При цьому також має враховуватися систематизована інформація регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, на підставі яких за вимогами Податкового кодексу України також ведеться облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань.

Як зазначено судом першої інстанції, оригінали договорів було надано для огляду в судовому засіданні, а належним чином засвідчені витяги з договорів - залучено до матеріалів справи.

Натомість податковий орган, не заперечуючи реальності господарських операцій та наявності зазначених вище первинних документів, власний висновок про не поширення на спірні операції з виплати авторських винагород вимог п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР формально обґрунтовує лише відсутністю під час перевірки оригіналів договорів, що не є достатнім для такого висновку. На користь того, що податковий орган формально дійшов висновків про заниження позивачем податку на додану вартість також свідчить позиція податкового органу про те, що за таких самих обставин про ненадання до перевірки оригіналів договорів вчинені між позивачем та ДП «Інформаційний центр» Міністерства юстиції України за період з 01.04.2009 по 30.09.2010 операції з виплати авторських винагород податковий орган відносить до операцій з поставки послуг, що є об'єктом оподаткування в розумінні п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР, не досліджуючи при цьому змісту таких операцій.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів про безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на додану вартість в сумі 16035471,00 грн.

2. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закону № 168/97-ВР полягало в неправомірному віднесенні позивачем до складу податкового кредиту за період з квітня по вересень 2010 року податку на додану вартість в загальній сумі 178477 грн. за операціями з придбання послуг з розповсюдження реклами у ПП «Медіа-плюс-С» за договорами від 12.01.2009 № 38-Р-01 та від 11.01.2010 № 71-Р-01, визначаючи витрати за ці послуги виходячи з договірних цін, що є більшими за звичайні ціни.

При визначенні рівня звичайних цін податковий орган виходив з того, що замовлення транслювання рекламного ролика ТОВ «Арт-мастер» (хронометраж: 30 с) здійснювало у ТОВ «РЕКЛАМНЕ АГЕНСТВО «ЦЕНТР» за цінами значно нижчими ніж у ПП «Медіа-Плюс-С». Згідно з відповідями регіональних податкових органів, в яких перебувають на обліку телевізійні канали ТРК «Альта», КП «ОСТ Овіс ТРМ», КП ТРК «РУДАНА», ТОВ «ТРК «Керч», ТОВ «ТРК «ІТ-3», ТРК «Степ», різниця між цінами, за якими придбано рекламні послуги на телебаченні у ПП «Медіа-Плюс-С» (2630886,00 грн., в т.ч. 438481,00 грн. ПДВ, 180285,98 грн. з яких віднесено до складу податкового кредиту) та цінами продажу реклами на телевізійних каналах становить 1829031,90 грн., в т.ч. ПДВ 304838,65 грн.

Таким чином, податковий орган вважає, що позивач, в супереч вимог п. 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, визначав базу оподаткування за операціями з придбання рекламних послуг виходячи з договірної вартості товару, яка є вищою за звичайні ціни.

Отже, позиція податкового органу полягає в тому, що позивач придбав рекламні послуги за ціною, більшою за звичайну, а відтак, у порушення вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закону № 168/97-ВР сформував податковий кредит виходячи з договірної вартості товарів, яка є вищою рівня звичайних цін. Податковий орган зазначає, що уразі якщо договірна вартість послуги перевищує 20 відсотків від звичайних цін, податковий кредит не може бути визнано в сумі, що перевищує 20 відсотків від цін встановлених телевізійними каналами.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 1.18. ст. 1 Закону № 168/97-ВР звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до п. 1.20.1 п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР): якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Пункт 1.20.8 Закону 334/94-ВР обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладає на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований п. 1.20.2 Закону 334/94-ВР, в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.

Цією нормою Закону передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

З наведеного випливає, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) податковий орган зобов'язаний використовувати інформацію про укладені на момент продажу таких послуг договори з ідентичними (однорідними) послугами, які б (договори) мали співставні умови, що можуть вплинути на ціну, а також враховувати інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Однак, при визначенні рівня звичайних цін податковий орган діяв не в межах наведеної норми законодавства. Для визначення звичайної ціни послуг не використано договори зі співставними умовами, які могли вплинути на їх ціну, тому не може вважатися доведеним той факт, що ціна послуг, придбаних позивачем, є вищою за звичайні ціни на такі послуги. Визначення рівня звичайних цін тільки на підставі інформації, наданої контролюючими органами в листах, не узгоджується з вимогами закону, жодною нормою якого не передбачено, що рівень звичайних цін визначається контролюючим органом на підставі інформації, наданої в листах інших контролюючих органів щодо постачальників послуг на ринку.

Тому, виходячи із положень п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР необхідно вважати, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

За таких обставин, не може вважатися доведеним податковим органом той факт, що ціна придбаних позивачем послуг є вищою за звичайні ціни на такі послуги.

Враховуючи все вище наведене, суд касаційної інстанції вважає, що суди повно встановили обставини у справі та правильно застосували норми матеріального права, що врегульовують спірні правовідносини. Відповідач в касаційній скарзі наводить обґрунтування та обставини, які досліджувались в судах попередніх інстанцій і правильно оцінені. Підстав для задоволення касаційної скарги не вбачається.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м.Києві залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.06.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2012 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою безпосередньо до Верховного Суду України у порядку, встановленому статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.І. Бившева

Ю.І. Цвіркун