Справа № 2а-137/06/0522
Суддя: Василенко Любов Андріївна
Дата ухвалення: 2015-05-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Головуючий у 1 інстанції - Токарєва Н.М.
Суддя-доповідач - Василенко Л.А.
ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2015 року справа №2а-137/06/0522

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенко Л.А., суддів Ханової Р.Ф., Жаботинської С.В.,

розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Калінінському районі м Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Калінінського районного суду м.Донецька від 18 грудня 2006 року у справі № 2а-137/06/0522 за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області про включення суми витрат до податкового кредиту, -

В С Т А Н О В И В:

Позивач - ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м Донецька (далі ДПІ у Калінінському районі м Донецька), в якому просив: зобов'язати ДПІ у Калінінському районі м Донецька включити до податкового кредиту витрати, понесенні на штучне запліднення в 2005 році, які були відображені у декларації позивача про доходи від 3 березня 2006 року (т. 1 а. с. 4-5).

Постановою Калінінського районного суду м.Донецька від 18 грудня 2006 р. позов ОСОБА_2 до ДПІ у Калінінському районі м. Донецька про включення суми витрат до податкового кредиту задоволено, а саме: зобов'язано ДПІ у Калінінському районі м.Донецька включити до податкового кредиту, понесені у 2005 році витрати ОСОБА_2 на штучне запліднення, які були відображені у декларації про доходи від 03.03.2006 року (том №1 а. с. 76-78).

Відповідач не погодився з постановою суду, подав апеляційну скаргу, в якій, вважаючи, що при вирішенні справи суд порушив норми матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову суду, ухвалити нову, якою відмовити у задоволенні позову, посилаючись на аналіз норм ст.48 Основ законодавства України про охорону здоров'я віл 19.11.1992р. №2801, роз'яснення Державної податкової адміністрації від 11.04.2006 року № 4044/6/17-0716 та пп.5.3.6 п. 5.3 ст.5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до якого, в даному випадку, платником податку на податковий кредит може бути жінка (т.1 а с. 79-80).

Слід зазначити, що у даній справі неодноразово були постановлені рішення, які скасовані ухвалами Вищого адміністративного суду України.

Постановою Апеляційного суду Донецької області від 02.03.2007 року скасовано постанову Калінінського районного суду м.Донецька від 18 грудня 2006 р. у справі №2а-137/06/0522 та відмовлено у задоволенні позову ОСОБА_2 до ДПІ у Калінінському районі м Донецька про включення суми витрат до податкового кредиту (т.1 а. с. 103-105).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.07.2010 року скасовано постанову Апеляційного суду Донецької області від 02.03.2007 року у справі №2а-137/06/0522 і справу направлено на новий апеляційний розгляд (т.1 а. с. 133-137).

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.08.2010 року скасовано постанову Калінінського районного суду м.Донецька від 18 грудня 2006 р. у справі №2а-137/06/0522 та відмовлено у задоволенні позову ОСОБА_2 до ДПІ у Калінінському районі м Донецька про включення суми витрат на штучне запліднення до податкового кредиту (т.1 а. с. 163-164).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.03.2014 року скасовано постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.08.2010 року у справі №2а-137/06/0522, а матеріали справи направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (т.1 а. с. 194-196).

Ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 12.06.2014 року відповідача замінено на належного - Державну податкову інспекцію у Калінінському районі м Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області (далі ДПІ у Калінінському районі м Донецька) (т.1 а. с. 209).

Представники сторін в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені. Справу розглянуто в порядку письмового провадження за матеріалами, наявними у справі.

Колегія суддів, заслухала суддю-доповідача, дослідила матеріали справи, обговорила доводи апеляційної скарги з запереченнями на неї і дійшла до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 3 березня 2006 року позивачем подано до ДПІ у Калінінському районі м. Донецька декларацію про доходи, в якій вказані понесені витрати на штучне запліднення у 2005 році для включення цих витрат до податкового кредиту.

Листом відповідача № 12670/10/17-212-3 від 17 травня 2006 року позивачеві відмовлено у включенні зазначених сум до податкового кредиту з посиланням на лист Державної податкової адміністрації України від 11 квітня 2006 року № 4044/6/17-0716 «Про включення до податкового кредиту витрат з штучного запліднення» (т.1 а. с. 10 - 11).

Позивач не погодився з зазначеним рішенням відповідача та 17 травня 2006 року подав скаргу до ДПІ у Калінінському районі м. Донецька (т.1 а. с. 6).

Листом відповідача №14258/10/31-013-4 від 31.05.2006 року ОСОБА_2 повідомлено, що відповідно до поданої ним декларації ДПІ у Калінінському районі м.Донецька листом від 17.05.2006 року № 12670/10/17-212-3 відмовлено в наданні податкового кредиту з штучного запліднення з наданням відповідних роз'яснень з цього питання. Крім того, запропоновано дружині позивача подати до 31.12.2006 року до податкової інспекції декларацію для нарахування їй податкового кредиту (т.1 а. с. 12).

08.06.2006 року позивач на зазначений лист № 14258/10/31-013-4 від 31.05.2006 року подав скаргу до Державної податкової адміністрації в Донецькій області (т.1 а. с. 7).

Листом Державної податкової адміністрації в Донецькій області від 21.06.2006 року № 6493/10/17-113-10 визнано правомірними дії ДПІ у Калінінському районі м. Донецька щодо відмови ОСОБА_2 в наданні податкового кредиту з штучного запліднення та запропоновано дружині позивача скористатися правом на податковий кредит, оскільки, відповідно до листа Державної податкової адміністрації України від 11.04.2006 року № 4044/6/17-0716, платником податку, якому надається право на податковий кредит, в даному випадку може бути лише жінка (т.1 а. с. 13-14).

Позивач не погодився з результатами розгляду скарг податковими органами і 04.07.2006 року подав скаргу до Державної податкової адміністрації України (т.1 а. с. 8-9).

Листом Державної податкової адміністрації України від 04.08.2006 року № 4178/У/17-0215 позивачеві відмовлено у включенні витрат на штучне запліднення до податкового кредиту з підстав, аналогічних підставам, зазначених у листах нижчестоящих податкових органів №12670/10/17-212-3 від 17 травня 2006 року, № 14258/10/31-013-4 від 31.05.2006 року, №6493/10/17-113-10 від 21.06.2006 року (т.1 а. с. 15-16).

Встановлені обставини справи підтверджені матеріалами справи і не є спірними.

Спірним у справі є правомірність відмови ДПІ у Калінінському районі м Донецька включити до складу податкового кредиту позивача, витрати, понесені на штучне запліднення в 2005 році, які були відображені у декларації про доходи ОСОБА_2 від 3 березня 2006 року.

На виконання ухвали Вищого адміністративного суду України від 18.03.2014 №К-31246/10 у справі № 2а-137/06/0522 від 18.03.2014 року, колегія суддів виконує застереження, викладені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 06.07.2010 року №К-7263/07 щодо необхідності встановлення та надання правової оцінки обставинам справи, які мають суттєве значення у справі для вирішення спору, зокрема, щодо перевірки обґрунтованості сум витрат позивача на медичні послуги у 2005 році, співставлення їх з наданими чеками, квитанціями тощо та врахування задекларованих дружиною витрат у 2005 році за такі ж послуги.

Вивченням матеріалів справи встановлено, що позивачем відповідачеві надано декларацію про доходи, отримані ним за 2005 рік, в якій загальна сума заробітної плати слала 41501,38грн., з якого був отриманий податок з фізичних осіб в розмірі 5213,05грн. ( т.1 а. с. 61 - 62) з наданням додатків 1 та 2 (т.1 а. с. 63 - 64).

В додатку №1 Переліку суми витрат, що включаються до складу податкового кредиту згідно зі статтею 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ОСОБА_2 зазначена сума витрат - 8350,45грн., яка включена до податкового кредиту, і яка, як вказав позивач підтверджується «згідно наданими копіями чеків, квитанцій» ( т.1 а. с. 64).

В додатку №2 Розрахунку суми податку з доходів фізичних осіб ( далі за текстом - ПДФО), що підлягає поверненню платнику податку або сплаті до бюджету, у тому числі у зв'язку з нарахуванням податкового кредиту, становить 903,43грн.(т.1 а. с.63).

ОСОБА_3 - дружина позивача, яка в 2005 році працювала, також надала декларацію про доходи за 2005 рік. Відповідачем була проведена перевірка розрахунку сум ПДФО, який підлягає поверненню з урахуванням податкового кредиту. За результатами перевірки ДПІ у Калінінському районі м.Донецька (лист від 07.12.2006 №30587/10/17-213) вважає, що поверненню підлягає сума 447,72грн., а не 664,17грн, яка зазначена ОСОБА_3 в розрахунку. Суму ПДФО, яку визначив відповідач, визначено на підставі витрат по даному виду кредиту, які підтверджені чеком на суму 3807,00грн., а не 5472,00грн. як було зазначено ОСОБА_3 в додатку №1 до декларації. Також відповідачем вказано, що платник податку - жінка, може віднести вартість процедур (витрат), які відносяться до допоміжних репродуктивних функцій, в даному випадку - 3807,00 грн. до складу податкового кредиту згідно п.п.5.3.6 п.п.5.3 ст.5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року №889-IV. Щодо суми витрат, які визначені пп.5.3.4 п.5.3 ст.5 вказаного Закону №889, і які понесені в зв'язку зі штучним заплідненням, то вони не можуть бути віднесені до витрат, передбачених пп.5.3.5.п.5.3 ст.5 Закону №889 ( в даному випадку витрати, зазначені в чеку на суму 1665,00грн.). Відповідно до наданої декларації ОСОБА_3 за 2005 рік, загальна сума заробітної плати склала 10475,42грн., з якої був отриманий податок з фізичних осіб в розмірі 1327,16грн. Також податковий орган вказав, що відповідно до розрахунків утримана сума ПДФО в 2005 році, яка підлягає поверненню ОСОБА_3 становить 447,72грн., визначена як різниця між сумою податку, утриманого в 2005 році 1314,61 та сумою податку, який підлягає сплаті ( 6668,42грн.) від суми загального річного доходу (10475,42грн), зменшеного на суму податкового кредиту, отриманого нею в 2005 році (10475,42грн. - 3807,00грн.). Суму ПДФО в розмірі 447,72грн. ОСОБА_3 запропоновано отримати в Калінінському відділенні Приватбанка м.Донецка ( т.1. а.с.74)., т.2 а. с. 217 - 219).

З врахуванням обставин у справі та за результатами вивчення матеріалів справи, зокрема, останніх письмових пояснень позивача, наданих до суду апеляційної інстанції ( т.2 а. с. 33 36), колегія суддів встановила, що позивач під час розгляду справи в суді першої інстанції відокремив витрати дружини від його витрат, після чого дружина 21.11.2006 року подала декларацію про доходи за 2005 рік ( т.1 а. с. 217 - 219). Позивач вказав, що доходів дружини не вистачало для оплати всіх проведених процедур штучного запліднення, тому значна частина з них прийшлася на нього. Сума, яку відніс позивач до податкового кредиту - 8350,45 грн. була зменшена на суму 5472,00 грн., яка була включена до податкового кредиту в декларації дружини, в зв'язку з чим позивачем податковому органу подано заяву про уточнення декларації. Проте ДПІ у Калінінському районі м.Донецька за декларацією дружини до податкового кредиту віднесено тільки суму 3807,00грн., а затрачена сума на придбання ліків в розмірі 1665,00грн. з податкового кредиту виключена. В зв'язку з чим, на думку позивача, сума, яка повинна бути віднесена до податкового кредиту в декларації позивача склала 2878,45грн., що було відображено в постанові Калінінського районного суду м.Донецька від 18 грудня 2006 р. у справі № 2а-137/06/0522. Після того, як відповідач відмовився включити суму на придбання ліків до складу податкового кредиту його дружині, позивач вважає, що в його декларації сума, яку необхідно включити до податкового кредиту за 2005 рік, повинна становити: 8350,45 грн. - 3807,00 грн. = 4543,45 грн.

Наведеним нижче переліком копій чеків, квитанцій, які завірені податковим органом, позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції підтверджені витрати, зазначені в деклараціях, і які були включені до складу податкового кредиту до декларацій позивача та дружини в 2005 році ( т.1 а.с.38 - 46).

Квитанція від 28.01.2005 на суму 110,82 грн. ( т.1 а.с.38 зворотній бік);

квитанція №10А від 05.05.2005 року на суму 56,51 грн., (т.1 а.с.39 зворотній бік);

чек від 19.05.2005 року на суму 38,89 грн., ( т.1, а.с.40) ;

чек від 24.05.2005 року на суму 3807 грн. (т.1 а.с.40, який враховано при визначенні суми податкового кредиту та поверненні ПДФО ОСОБА_3;

чек від 24.05.2005 року на суму 53,65 грн.( т.1 а.с. 40);

чек, витяг по терміналу, талон №11795 від 21.03.2005 року на суму 1665 грн. (т.1 а.с.40 зворотній бік; який був включений ОСОБА_3 до складу податкового кредиту, але відповідачем не віднесений до складу податкового кредиту);

чек від 25.04.2005 року на суму 969 грн. (т.1 а.с.40, зворотній бік);

чек від 21.06.2005 року на суму 39,43 грн. ( т.1 а.с.41);

чек від 25.04.2005 року на суму 969 грн. (т.1 а.с. 40, зворотній бік);

чек від 21.06.2005 року на суму 243,35 грн. ( т.1. а.с.41);

чек від 21.06.2005 року на суму 10,70 грн. (т.1 а.с.41);

чек та витяг по терміналу від 21.06.2005 року на суму 60 грн. ( т.1 а.с.41);

чек від 25.05.2005 року на суму 89,67 грн. ( т.1 а.с.41 зворотній бік);

чек від 02.06.2005 року на суму 85,52 грн. ( т.1 а.с. 41 зворотній бік);

чек від 13.06.2005 року на суму 60,83 грн. ( т.1 а.с.41 зворотній бік);

квитанція від 05.07.2005 року на суму 54,12 грн. ( т.1 а.с.42);

квитанція №6А від 14.06.2005 року на суму 56,51 грн. ( т.1 а.с. 42 зворотній бік);

квитанція №4А від 04.08.2005 року на суму 56,51 грн. (т.1 а.с.43);

чек від 11.07.2005 року на суму 201,31 грн. ( т.1 а.с.44);

товарний чек з фіскальним чеком від 20.07.2005 року на суму 53 грн. ( т.1 а.с.44);

товарний чек з фіскальним чеком від 25.07.2005 року на суму 53 грн. (т.1 а.с.44 зворотній бік) ;

товарний чек з фіскальним чеком від 29.07.2005 року на суму 159 грн. (т.1 а.с.44 зворотній бік) ;

товарний чек з фіскальним чеком від 11.08.2005 року на суму 265 грн. ( т.1 а.с.45);

чек від 29.07.2005 року на суму 121,38 грн. ( т.1 а.с.45 зворотній бік);

чек від 22.08.2005 року на суму 40,25 грн.(т.1 а.с.46).

Всього на загальні суму 8350,45грн.

Встановлено, що суму податкового кредиту в розмірі 5472,0грн. в декларації дружини позивача за 2005 рік підтверджують чек від 24.05.2005 року на суму 3807 грн. (т.1 а.с.40) та чек, витяг по терміналу, талон №11795 від 21.03.2005 року на суму 1665 грн. (т.1 а.с.40 зворотній бік). Як зазначалося раніше, витрати, підтверджені на суму 1665грн, не були віднесені відповідачем до податкового кредиту, задекларованого ОСОБА_3, і позивач вважає, що витрати, віднесені ним до податкового кредиту в сумі 8350,45грн. повинні бути зменшеними тільки на суму 3807 грн., яка податковим органом була зарахована як податковий кредит за декларацією його дружини.

Слід зазначити, що під час апеляційного розгляду справи в 2010 році позивач надав в підтвердження копій чеків, квитанцій по витратах їх оригінали ( т.1 а.с.148 - 160), але в зв'язку з тим, що вони були роздруковані в 2005 році, на частині з них майже зникла фарба, що частково унеможливлює їх дослідження звичайним візуальним способом (т.1 а. с. 133-137). Але оскільки, копії чеків, квитанцій були засвідчені податковим органом ще 2006 році, у колегії не виникає сумніву у їх достовірності.

Колегія суддів вважає, що позивач не мав права на включення до складу податкового кредиту тих сум витрат, які включила до декларації його дружина, це стосується суми витрат по чеку на суму 1665 грн. відносно якої відповідач відмовив ОСОБА_3 про віднесення до складу податкового кредиту.

Спірні відносини урегульовані наступними нормами матеріального права, в редакції чинній на час їх виникнення.

Згідно пп.5.3.6 п. 5.3 ст.5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-IV (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі Закон №889), платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року такі витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року: суми витрат платника податку із штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у шлюбі з донором, чи ні.

Згідно з нормами ст.48 Основ законодавства України про охорону здоров'я від 19.11.1992 року №2801-ХІІ (в редакції від 09.02.2006 року), застосування штучного запліднення та імплантації ембріона здійснюється згідно з умовами та порядком, встановленими Міністерством охорони здоров'я України, на прохання дієздатної жінки, з якою проводиться така дія, за умови наявності письмової згоди подружжя, забезпечення анонімності донора та збереження лікарської таємниці.

Оскільки процедура запліднення не може бути проведена для чоловіка, він може бути лише донором у цій процедурі.

Тобто, аналіз наведених норм та встановлені обставини справи дають підстави стверджувати, що в даному випадку, саме відносно дружини позивача, яка була на той час платником податку, проведена процедура штучного запліднення і саме вона мала право включити до складу податкового кредиту звітного року витрати, фактично понесені нею протягом звітного року із штучного запліднення.

Підпунктом 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 Закону №889 передбачено, що до податкового кредиту дозволено включати суми власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового медичного страхування.

Згідно з пп.22.1.2 п.22.1 ст.22 Закону №889 підпункт 5.3.4 пункту 5.3 статті 5 набирає чинності з початку податкового року, наступного за роком, в якому набере чинності закон про загальнообов'язкове медичне страхування.

Проте, Закон «Про загальнообов'язкове медичне страхування» прийнятий не був, тому відповідно до Прикінцевих положень Закону для нарахування податкового кредиту щодо зазначених у пп. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 витрат, в т. ч. на проведення супутнього штучному заплідненню лікування, за 2005 рік не було законодавчих підстав.

Тобто витрати, визначені у пп. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 Закону №889, які здійснюються у зв'язку із штучним заплідненням, в т. ч. на проведення супутнього штучному заплідненню лікування, не можуть бути віднесені до витрат, передбачених пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону.

Відповідно до листа Міністерство охорони здоров'я України від 27.03.2006 року N 4.40-19/186, до допоміжних репродуктивних технологій (штучного запліднення) безпосередньо належать: ЗІВ - запліднення ін вітро (IVF); ІКСІ - ін'єкція одного спермія в цитоплазму ооцита (IKSI); ІСЧ - інсемінація спермою чоловіка; ІСД - інсемінація спермою донора; ЕТ - ембріотрансфер; сурогатне материнство

Враховуючи наведене, платник податку, з яким проводиться дія із штучного запліднення може віднести вартість безпосередньо процедур, зазначених у вказаному листі МОЗ України до податкового кредиту, передбаченого пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Дружина позивача, яка була реципієнтом у штучному заплідненню, звернулась до ДПІ з такою ж заявою і їй було визначено повернення податкового кредиту згідно наданих нею розрахункових документів.

Колегія суддів, виходячи з встановлених обставин справи та наведених норм законів в їх сукупності, дійшла висновку про відсутність саме правових підстав для задоволення позову з застосуванням норм пп. 5.3.6 п.5.3 ст.3 Закону №889 (чинних на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на суб'єкт звернення за поверненням ПДФО, оскільки процедура штучного запліднення не може бути проведення відносно чоловіка, він виступає лише донором у цій процедурі; витрати задекларовані позивачем також частково були задекларовані і дружиною позивача ( 1665,0грн.) і вони не пов'язані безпосередньо з процедурою штучного запліднення.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції внаслідок невірного застосування норм матеріального права дійшов помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог, внаслідок чого постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

Керуючись ст.195 ч.1, ст.197 ч.1 п.2, ст.198 ч.1 п.3, ст.202 ч.1 п.4, ст.205 ч.2, ст. 207, ст. 212, ст. 254 ч.5 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області задовольнити.

Постанову Калінінського районного суду м.Донецька від 18 грудня 2006 р. у справі № 2а-137/06/0522 за позовом ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області про включення суми витрат до податкового кредиту скасувати.

У задоволенні позову ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області про включення суми витрат до податкового кредиту відмовити в повному обсязі.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду в порядку письмового провадження набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів після набрання законної сили.

Головуючий Л.А. Василенко

Судді Р.Ф. Ханова

С.В. Жаботинська