Справа № 2а/1770/5251/2011
Суддя: Майор Г.І.
Дата ухвалення: 2012-08-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
_______________________________________________
_______________________________________________________________________________
Головуючий у 1-й інстанції: Друзенко Н.В.
Суддя-доповідач:ОСОБА_1
УХВАЛА

іменем України

"28" серпня 2012 р. Справа № 2а/1770/5251/2011

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегіі:

головуючого судді Майора Г.І.

суддів: Бучик А.Ю.

ОСОБА_2,

при секретарі Самченко В.М. ,

за участю сторін:

від позивача:ОСОБА_3,

ваід відповідача: ОСОБА_4,ОСОБА_5, ОСОБА_6,

розглянувши апеляційну скаргу ОСОБА_7 міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "21" грудня 2011 р. у справі за позовом ОСОБА_8 з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" до ОСОБА_7 міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області про визнання недійсним та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2011 року ОСОБА_8 з обмеженою відповідальністю "Вирівський карєр" (далі ТОВ "Вирівський карєр") звернулось в суд з позовом до ОСОБА_7 міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області (далі ОСОБА_7 МДПІ), правонаступником якої є ОСОБА_7 міжрайонна державна податкова інспекція Рівненської області Державної податкової служби України, про визнання недійсним та скасування з моменту прийняття податкового повідомлення-рішення № від 25.10.2011 року в частині зменшення відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 146030076,00 грн., а податкового повідомлення-рішення № від 25.10.2011 року - в повному обсязі.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2011 року позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано з моменту прийняття податкове повідомлення-рішення ОСОБА_7 міжрайонної державної податкової інспекції № від 25.10.2011 року згідно якого ОСОБА_8 з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" визначено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на прибуток" в розмірі 43433 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 10858,25 грн. повністю.

- визнано протиправним та скасовано з моменту прийняття податкового повідомлення-рішення ОСОБА_7 МДПІ № від 25.10.2011 року, згідно з яким ТОВ "Вирівський кар'єр" зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 147298071, 00 грн. в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 146030076,00 грн., в тому числі 7045067,00 грн. - за Ш квартал 2010 року, 7045067,00 грн. за ІУ квартал 2010 року, 137431894,00 грн. за І квартал 2010 року та 146030076,00 грн. за П квартал 2011 року.

Крім того, присуджено на користь позивача зДержавного бюджету України судовимй збір у розмірі 28,23 грн.

Не погоджуючись з прийнятою постановою ОСОБА_7 міжрайонна державна податкова інспекція в Рівненській області звернулася до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати вищевказану постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою повністю відмовити у задоволенні позову.

В судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги у повному обсязі.

Представник позивача у письмових запереченнях та у судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги. Просив постанову суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши матеріали справи, дослідивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом встановлено, що ТОВ "Вирівський карєр" є зареєстрованою в установленому порядку юридичною особою та платником податків, зокрема і податку на додану вартість (а.с.61-63 том 1).

З 25.08.2011 року по 05.10.2011 року ОСОБА_7 МДПІ проведена документальна виїзна планова перевірка ТОВ "Вирівський карєр", якою охоплено період діяльності позивача з 01.07.2010 року по 30.06.2011 року. Перевірка проведена на підставі наказу №636 від 10.08.2011 року, направлень №490/23 та №491/23 від 25.08.2011 року та повідомлення про перевірку №23/23, яке одержане директором позивача 10.08.2011 року (а.с.153-156 том 1). Її результати оформлені актом №504/23/00290239 від 12.10.2011 року (а.с.11-51, 160-185, 192-193 том 1). Від підписання даного акту позивач відмовився, що зафіксовано актом відмови від 12.10.2011 року (а.с.158 том 1). З огляду на такі обставини, акт був направлений йому поштою та отриманий уповноваженим представником 17.10.2011 року (а.с.157 том 1).

На підставі акту перевірки відповідачем 25.10.2011 року винесено податкові повідомлення-рішення:

№, згідно з яким ТОВ "Вирівський карєр" зменшено суму відємного значення оподаткування з податку на прибуток на 147298071,00 грн., в тому числі на 7045067,00 грн. за III квартал 2010 року, на 7045067,00 грн. за IV квартал 2010 року, на 137431894,00 грн. за I квартал 2011 року, на 147298071,00 грн. за II квартал 2011 року (а.с.128 том 1);

№, згідно з яким ТОВ "Вирівський карєр" збільшено суму грошового зобовязання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на 54291,25 грн., в тому числі 43433,00 грн. за основним платежем та 10858,25 грн. за штрафними санкціями (а.с.129 том 1).

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністра-тивному порядку до керівника ДПА у Рівненській області, рішенням якого №22678/25-16/528 від 11.11.2011 року скаргу платника податків залишено без задоволення (а.с.186-191 том 1).

Судом встановлено, що базисом для розрахунків податкового органу слугували висновки акту перевірки про заниження позивачем валового доходу та завищення валових витрат. З урахуванням сукупності таких висновків, загальна сума порушення, яка вплинула на визначення обєкту оподаткування, становить 147471802,00 грн. Враховуючи, що у всіх охоплених перевіркою періодах, крім II кварталу 2011 року, обєкт оподаткування мав відємне значення, сума якого не була нижчою за суму порушення даного періоду, за результатами такої перевірки платнику податків було зменшено відємне значення обєкта оподаткування і донарахувань грошового зобовязання не проведено. А що стосується II кварталу 2011 року, то з врахуванням того, що відємне значення обєкта оподаткування даного періоду визначено позивачем на рівні 147298071,00 грн., а сума порушення, яка вплинула на визначення обєкту оподаткування даного періоду становить 147471802,00 грн., тобто є більшою на 173731,00 грн., на значення такої різниці нараховано податок на прибуток, суму якого визначено, як суму грошового зобовязання, яка підлягає збільшенню за наслідками податкової перевірки. Окремо слід зауважити, що грошове зобовязання по податковому повідомленню-рішенню № від 25.10.2011 року податковим органом розраховано, як 25% від суми заниженого обєкта оподаткування, а штрафна санкція як 25% суми заниженого грошового зобовязання (а.с.159 том 1) (тобто 173731,00 грн. х 25% = 43433,00 грн.; 43433,75 х 25% = 10858,25 грн.), в той час, як в силу вимог пункту 10 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, ставка податку на прибуток підприємств в періоді з 1 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року включно становить 23 % (тобто могло бути нараховано 173731,00 грн. х 23% = 39958,00 грн.; 39958,00 грн. х 25% = 9190,34 грн.).

Загальна сума порушення, яка за висновками акту перевірки вплинула на визначення обєкту оподаткування 147471802,00 грн. розрахована наростаючим підсумком і складається з таких сум заниження значення обєкта оподаткування:

7045067,00 грн. за III квартал 2010 року,

7045067,00 грн. за IV квартал 2010 року,

137431894,00 грн. за I квартал 2011 року (в той же час за висновками акту перевірки 139144893,00 грн.),

147471802,00 грн. (147298071,00 грн. обєкт оподаткування з відємним значенням + 173731,00 грн. обєкт оподаткування, що дав позитивне значення) за II квартал 2011 року.

Що стосується даних сум, то вони розраховані з огляду на такі висновки:

1. 7045067,00 грн. с ума завищення відємного значення обєкта оподаткування за III квартал 2010 року внаслідок включення до складу відємного значення попереднього періоду, обревізованого актом №486/23/ 00290239 від 21.10.2010 року, збитків, які таким актом не підтверджені, позаяк обраховані за операціями з умовного продажу (погашення) заборгованості вираженій в іноземній валюті, погашення якої в такому періоді не відбувалося;

2. 7045067,00 грн. сума завищення відємного значення обєкта оподаткування за IV квартал 2010 року внаслідок включення до складу відємного значення попереднього періоду, обревізованого актом №486/23/ 00290239 від 21.10.2010 року, збитків, які таким актом не підтверджені, позаяк обраховані за операціями з умовного продажу (погашення) заборгованості вираженій в іноземній валюті, погашення якої в такому періоді не відбувалося;

3. 137431894,00 грн. сума завищення відємного значення обєкта оподаткування за I квартал 2011 року внаслідок сукупності таких порушень:

3.1.5848406,00 грн. сума завищення валових витрат внаслідок здійснення позивачем операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення даного виду продукції;

3.2.17124520,00 грн. сума завищення валових витрат внаслідок віднесення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в звязку із зміною курсу валют, при тому, що кредит отримано від повязаної особи і не погашено в перевіряємому періоді;

3.3.114458968 грн. сума відємного значення обєкта оподаткування позивача за 2010 рік, яка всупереч пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України включена до складу валових витрат;

4. 147471802,00 грн. - сума завищення відємного значення обєкта оподаткування за II квартал 2011 року внаслідок сукупності таких порушень:

4.1.1751933,00 грн. сума заниження валових доходів (1267995,40 грн. - сума компенсації залізничного тарифу помилково не включена до складу валового доходу товариства, що визнається позивачем і 483938,00 грн. сума доходів, отриманих від контрагентів відповідно до оборотно-сальдових відомостей, головної книги, аналізу рахунків та не відображених в обліку позивача);

4.2.707820,00 грн. сума завищення валових витрат внаслідок здійснення позивачем операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення даного виду продукції;

4.3.7580155,00 грн. - сума завищення валових витрат внаслідок віднесення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в звязку із зміною курсу валют, при тому, що кредит отримано від повязаної особи і не погашено в перевіряємому періоді;

4.4.137431894,00 грн. загальна сума завищення відємного значення обєкта оподаткування за I квартал 2011 року (в тому числі 114458968 грн. відємного значення обєкта оподаткування позивача за 2010 рік, яка всупереч пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України включена до складу валових витрат).

Що стосується висновків про завищення позивачем відємного значення обєкта оподаткування за III квартал 2010 року на 7045067,00 грн. та за IV квартал 2010 року на 7045067,00 грн. внаслідок включення до складу валових витрат (через рядок 04.9/06.6. декларації) відємного значення попереднього періоду, обревізованого актом №486/23/ 00290239 від 21.10.2010 року, яке таким актом не підтверджене, позаяк збитки, нараховані платником податків за операціями з умовного продажу (погашення) заборгованості, вираженій в іноземній валюті, погашення якої в такому періоді не відбувалося.

Дійсно, за висновками акту виїзної планової документальної перевірки ТОВ "Вирівський карєр" №486/23/00290239 від 21.10.2010 року, яким охоплено період господарської діяльності позивача з 01.04.2009 року по 30.06.2010 року констатовано завищення відємного значення обєкта оподаткування (а.с.64-110, 194-240 том 1). При цьому, загальна сума завищення за актом становить 35394987,00 грн., з них 35225334,00 грн. за II-IV квартал 2009 року і 169653,00 грн. за I-II квартали 2010 року (а.с.20 том 1). Відповідно, на висновки податкового органу за результатам перевірки, що є предметом спору в даній справі, вплинули лише висновки по II-IV кварталу 2009 року. З висновками акту виїзної планової документальної перевірки №486/23/00290239 від 21.10.2010 року ТОВ "Вирівський карєр" не погоджувалось, подавало на них свої заперечення, які податковим органом були відхилені (а.с.212-222 том 2). Оскільки на відміну від нині діючої норми пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, яка покладає на податковий орган обовязок за результатами перевірки не лише самостійно визначати суму грошових зобов'язань платника податків, а й самостійно зменшувати (збільшувати) від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, норма підпункту 4.2.2. пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181-III від 21.12.2000 року, що діяла на нас перевірки, результати якої оформлені актом №486/23/00290239 від 21.10.2010 року, такого обовязку на контролюючий орган не покладала, то на підставі вказаного акту податкове повідомлення-рішення ОСОБА_7 МДПІ не виносилось. Разом з тим платник податків намагався отримати будь-яке рішення за результатами перевірки, щоб отримати змогу оскаржити висновки податкового органу в судовому порядку (а.с.232-234 том 2). ТОВ "Вирівський карєр" намагалося оскаржити до суду відповідь на заперечення до акту №486/23/00290239 від 21.10.2010 року, однак з огляду на відсутність у такій відповіді ознак правового акту індивідуальної дії судової перспективи вказаний позов не мав (а.с.223-231 том 1).

Разом з тим, платник податків свою незгоду з висновками попереднього акту перевірки висловив шляхом відмови у корегуванні показників податкової звітності та у перенесенні відємного значення обєкта оподаткування того періоду в наступні періоди без зменшення його суми на суму, зазначену в акті №486/23/00290239 від 21.10.2010 року.

Оскільки ж висновки акту перевірки №486/23/00290239 від 21.10.2010 року, за результатами якої податкового повідомлення-рішення щодо податку на прибуток не виносилось, покладені в основу і деяких висновків акту перевірки №504/23/00290239 від 12.10.2011 року, суд першої інстанції обгрунтовано надав оцінку не лише висновкам останнього акту, а й відповідним висновкам попереднього.

Так, у вказаному акті зазначено про порушення ТОВ "Вирівський карєр" пункту 5.1, 5.2.1, підпункту 5.2 статті 5 та підпункту 7.3.3. пункту 7.3. статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року з урахуванням постанови Кабінету Міністрів України №895 від 26.08.2009 року "Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток", що призвело до завищення валових витрат за II-IV квартал 2009 року на 35225334,00 грн. та, відповідно, до завищення відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток на цю ж суму. Частина завищених на думку податкового органу валових витрат, а це 693000,00 грн. видатки по оплаті консультативних послуг ТОВ "Бі Ен Сі", та 34532334,00 грн. курсова різниця, нарахована на непогашений залишок основної суми боргу та нарахованим відсоткам по договору займу в іноземній валюті.

Що стосується висновків про незаконність формуванням позивачем валових витрат по операціям з ТОВ "Бі Ен Сі", то їх суть зводиться не до того, що операції безтоварні, а до того, що вартість наданих консультативних послуг безпідставно завищена. При цьому, податковий орган зазначив, що позивач відніс до валових витрат вартість консультативних послуг без ПДВ на суму 734666,35 грн., а мав право лише 41666,67 грн., позаяк за даними ОСОБА_7 МДПІ гранична вартість таких послуг становить 50000,00 грн.

Разом з тим, підпункт 5.2.1 пункт 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, що діяв на час існування відповідних правовідносин, дозволяв платнику податків відносити до складу валових витрат суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. В свою чергу, існування по відношенню до господарської операції позивача з придбання консультативних послуг вказаних обмежень перевіркою не встановлено, натомість підтверджено факт належного документального оформлення операцій. При цьому, жодним з пунктів 5.3-5.7 статті 5, як і жодною іншою нормою цього Закону, не передбачено обмеження у вигляді визначення витрат, понесених платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання. Єдине виключення з цього правила стосується операцій з придбання платником податків товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, або у особи, яка не є платником податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачує податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Оскільки під час перевірки не було встановлено, що ТОВ "Бі Ен Сі" та ТОВ "Вирівський карєр" є повязаними особами та/або сплачують податок на прибуток за різними ставками, то жодних правових підстав для висновків про завищення позивачем валових витрат через завищення ціни консультативних послуг, у ОСОБА_7 МДПІ не було.

Крім того, визначаючи звичайну ціну консультативних послуг податковий орган не дотримався вимог пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, позаяк використовував не інформацію про укладені договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах, а відповіді від юридичних компаній про те, на скільки вони оцінюють вартість таких послуг.

Відповідно до цього, зазначені висновки податкового органу суд першої інстанції правомірно визнав протиправними.

Що стосується висновків про незаконність формуванням позивачем валових витрат у вигляді курсової різниці, нарахованої на непогашений залишок основної суми боргу та нарахованим відсоткам по договору займу в іноземній валюті, то завищення витрат відбулось, на думку відповідача, у звязку з тим, що позивач непогашену протягом звітних періодів заборгованість, виражену в іноземній валюті, розглянув умовно проданою (погашеною) в останній день кожного з таких звітних періодів за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день, та відніс до складу валових витрат декларації з податку на прибуток відповідних звітних періодів. В обґрунтування такої позиції податковий орган посилався на постанову Кабінету Міністрів України №895 від 26.08.2009 року "Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток", якою встановлено, що під час формування показників податкової звітності з податку на прибуток за 9 місяців 2009 року віднесення до складу валових витрат сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, отриманого від перерахунку заборгованості в іноземній валюті відповідно до підпункту 7.3.3 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, є виправданим для платників цього податку лише стосовно погашеної платником податку заборгованості в іноземній валюті. Оскільки ж платником податків у II-IV кварталі 2009 року ні повного, ні часткового погашення заборгованості в іноземній валюті не здійснювалося, то на переконання податкового органу, він не мав права відносити до складу валових витрат результат перерахунку курсових різниць.

Разом з тим, підпунктом 7.3.3. пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, що діяв на час існування відповідних правовідносин, чітко визначено, що балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату такого продажу (погашення). Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку. У разі умовного продажу (погашення) заборгованості платник податку повинен визнати прибуток або збиток від такої операції, що розраховується як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). При цьому прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові доходи платника податку - кредитора та валові витрати платника податку - дебітора, а збиток, отриманий внаслідок такого перерахунку, збільшує валові витрати платника податку - кредитора та валові доходи платника податку - дебітора податкового періоду, протягом якого відбувся такий продаж (погашення).

Оскільки ТОВ "Вирівський карєр" здійснювало розрахунок різниці між балансовою вартістю заборгованості, що виникла на підставі договору займу з іноземною компанією "Базальт Мінералс ГМБХ" (позика та відсотки по ній) на початок звітного періоду та балансовою вартістю такої заборгованості на дату її умовного погашення, то його дії по віднесенню збитку, отриманого внаслідок такого перерахунку до складу валових витрат, в повній мірі відповідали вимогам Закону. Застосування ж податковим органом до даних правовідносин постанови Кабінету Міністрів України №895 від 26.08.2009 року "Про врегулювання деяких питань адміністрування податку на прибуток" є протиправним, оскільки постанова не є законом України з питань оподаткування і не може встановлювати чи змінювати механізм формування валових витрат як складової визначення розміру податку на прибуток, встановлений підпунктом 7.3.3. пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року. Крім того, вказана постанова набрала чинності з 01.09.2009 року, а вже 18.09.2009 року таку чинність втратила, позаяк її дія була зупинена Указом Президента України №717/2009 від 08.09.2009 року. Відтак, вказана постанова на період проведення податкової перевірки, результати якої оформлені актом №486/23/00290239 від 21.10.2010 року, не діяла. Не відновлена дія цієї постанови і по сьогоднішній день.

З огляду на наведене, суд приходить до висновку, що доводи відповідача про завищення позивачем відємного значення обєкта оподаткування за III квартал 2010 року на 7045067,00 грн. та за IV квартал 2010 року на 7045067,00 грн. внаслідок включення до складу валових витрат (через рядок 04.9/06.6. декларації) відємного значення попереднього періоду, обревізованого актом №486/23/ 00290239 від 21.10.2010 року, яке таким актом не підтверджене, не ґрунтуються на вимогах Закону, є голослівними та безпідставними.

Що стосується висновків про завищення валових витрат внаслідок здійснення позивачем операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення даного виду продукції на 5848406,00 грн. за I квартал 2011 року та на 707820,00 грн. за II квартал 2011 року.

Вказані висновки мотивовані фактом порушення вимог пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року та підпунктів 14.1.27, 14.1.28., 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, чинного з 01.01.2011 року крім розділу III "Податок на прибуток підприємств", що набув чинності з 01.04.2011 року.

Пункт 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року визначав господарською діяльністю будь-яку діяльність особи, що направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. А пункт 5.1 цього Закону давав визначення валовим витратам виробництва та обігу, як сумі будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Аналогічним чином, підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, чинного з 01.01.2011 року крім розділу III "Податок на прибуток підприємств", що набув чинності з 01.04.2011 року, господарською діяльністю визначає діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Що стосується пунктів 14.1.27 та 14.1.28 даної статті, то вони лише дають визначення поняттям "витрати" та "вироблена продукція". А пункт 138.1. статті 138 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, встановлює, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. В свою чергу, підпункт 138.1.1. цієї статті передбачає, що витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Згідно підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року, до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. А згідно з абзацом 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. Крім того, відповідно до пункту 5.1 статті 5 цього Закону, - установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Аналогічним чином, в силу вимог пункту 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу, не включаються до складу валових витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку

Як вбачається з акту перевірки та визнано представниками сторін в судовому засіданні, вся сума видатків, віднесена позивачем в охопленому перевіркою періоді до складу валових витрат, підтверджена первинними документами обліку, до форми і змісту яких жодних зауважень у ревізорів не виникало. Крім того, з матеріалів справи та пояснень представників сторін, даних, відображених в акті перевірки не вбачається, що якість видатки, які понесені позивачем у I та/або II кварталі 2011 року призначалися не для використання у власній господарській діяльності платника податків, а для якихось інших цілей. Крім того, актом не зафіксовано жодних порушень у вигляді невірного формування позивачем витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. Відповідно, порушень пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року та підпунктів 14.1.27, 14.1.28., 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, чинного з 01.01.2011 року крім розділу III "Податок на прибуток підприємств", що набув чинності з 01.04.2011 року, як таких, ОСОБА_7 МДПІ не зафіксовано.

Фактично, зменшення позивачу відємного значення обєкту оподаткування податком на прибуток на 5848406,00 грн. за I квартал 2011 року та на 707820,00 грн. за II квартал 2011 року проведено податковим органом не за рахунок висновків про завищення валових витрат, а за рахунок висновків про те, що ТОВ "Вирівський карєр" реалізовував щебеневу продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення такої продукції. Відповідно до цього, суми видатків, які не принесли позивачу позитивних результатів, були виключені зі складу його валових витрат, як такі, що не повязані з його господарською діяльністю.

На спростування доводів податкового органу позивачем до матеріалів справи долучено звіти про фінансові результати за 2010 рік, за I квартал 2011 року та за I півріччя 2011 року з довідкою про валовий прибуток позивача, в якій розшифровано обєм реалізованої продукції, її собівартість, середня ціна продажу та сума прибутку, а також обороти по рахунках 231, 91, 92, 93 за I та II квартали 2011 (а.с.38-44, 235-241 том 2).

Крім того, позивачем додатково надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 261 на підтвердження того факту, що ревізором під час визначення рентабельності не було враховано залишки продукції, яка обліковувалась на складах у позивача (а.с.242-243 том 2).

Поряд з обумовленим, суд вважає, що ціни на реалізацію продукції залежать не лише від її собівартості, а й від попиту і пропозиції, які сформувалися у відповідному сегменті ринку. Тому, суд погоджується з доводами сторони позивача, щодо того, що спрямованою на одержання доходу слід розглядати всю господарську діяльність в її сукупності, а не якусь одну відокремлену сферу діяльності, чи окремо взятий вид господарських операцій. Слід зазначити, що за даними податкового обліку позивача, в жодному з охоплених перевіркою звітному періодів не мав збитку від такого виду господарської діяльності, як реалізація щебеневої продукції.

Враховуючи наведене, а також ту обставину, що ні Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинним в повній мірі до 01.04.2011 року, ні Податковим кодексом України, чинним з 01.01.2011 року крім розділу III "Податок на прибуток підприємств", що набув чинності з 01.04.2011 року, такого обмеження у віднесенні видатків до складу валових витрат, як одержання платником податків доходу за посередництвом тієї чи іншої операції, не встановлено, суд приходить до висновку, що доводи ОСОБА_7 МДПІ у цій частині є такими, що ґрунтуються на довільному та невиправдано розширеному застосуванні норм податкового права.

Крім цього, порівняння ціни реалізації готової продукції із виробничою собівартістю прямо протирічить нормі пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, що зберігає чинність по даний час.

За правилами пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинним в повній мірі до 01.04.2011 року, об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону та суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Згідно з вимогами підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Фактично, за результатами перевірки податковим органом здійснено власний перерахунок обєкту оподаткування податком на прибуток позивача за I квартал 2011 року та за II квартал 2011 року, який не базується на нормах податкового законодавства. Так, об'єкт оподаткування за ці періоди ревізором ОСОБА_7 МДПІ визначено шляхом зменшення доходу позивача від реалізації щебеневої продукції на виробничу собівартість такої щебеневої продукції, що не передбачено, ні пунктом 3.1 статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, ні підпунктом 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 розділу III Податкового кодексу України, який набув чинності з 01.04.2011 року.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999 року, не тільки встановлює порядок визначення виробничої собівартості (включаються прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), а й чітко визначає, що така собівартість є складовою собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Таким чином вказані два поняття не є тотожними (а.с.36-37). Оскільки в підпункті 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, мова йде не про виробничу собівартість, а про собівартість реалізації, то розрахунки відповідача, засновані на виробничій собівартості не є законними.

Крім того, в розрахунках виробничої собівартості відображено кореспонденцію рахунків: Кт. 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 641 "Розрахунки за податками", 63 "Розрахунки з постачальниками", 65 "Розрахунки за страхуванням", 66 "Розрахунки з оплати праці" та Дт. 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати" 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 13 "Знос необоротних активів". При цьому, дані таких рахунків не збігаються з даними обліку позивача, зокрема, у I кварталі 2011 року в розрізі рахунку 13 "Знос необоротних активів" за даними позивача в два рази менше ніж за даними податкового органу та не враховані у розрахунках ревізора дані рахунку 25 "Напівфабрикати", а у II кварталі 2011 року є невідповідність даних по рахункам 63 "Розрахунки з постачальниками", 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 13 "Знос необоротних активів" та відсутні у розрахунках ревізора рахунки 25 "Напівфабрикати" та 39 "Витрати майбутніх періодів" (співставлення а.с.22 том 1 та а.с.240-241 том 2).

Що стосується доходу, то ревізором за Кт. субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" визначено прибуток від операційної діяльності шляхом підсумку Дт. субрахунків 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 702 "Дохід від реалізації товарів" та 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг", в той час як за кредитом цього субрахунку відображається в порядку закриття рахунків не лише сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послу, а й доходи від іншої операційної діяльності, тобто не лише рахунок 70 "Доходи від реалізації", а й рахунок 71 "Іншій операційний дохід".

При цьому, суд також бере до уваги ту обставину, що розрахунок є неповним, оскільки його арифметика полягає у визначені різниці між доходами, отриманими позивачем від реалізації готової продукції кожного квартального періоду та витратами, понесеними в такому квартальному періоді, в той час, як залишки продукції, які обліковувались на складах у позивача, залишилися за межами розрахунків.

Сукупність наведених обставин свідчить, що розрахунки, які було покладено в основу зменшення ТОВ "Вирівськй карєр" відємного значення обєкту оподаткування податком на прибуток за I та за II квартал 2011 року на 5848406,00 грн. та на 707820,00 грн., відповідно, є необґрунтованими, а висновки про завищення позивачем валових витрат шляхом здійснення операцій з реалізації щебеневої продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість виготовлення такими, що не ґрунтуються на нормах чинного податкового законодавства.

Що стосується висновків про завищення валових витрат внаслідок включення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в звязку із зміною курсу валют, на 17124520,00 грн. за I квартал 2011 року та на 7580155,00 грн. за II квартал 2011 року.

Сторонами визнано, а матеріалами справи підтверджено, що позивачем на підставі договору позики №1 від 10.10.2006 року з іноземною компанією "Базальт Мінералс ГМБХ" (з урахуванням змін у назві) отримано позику в сумі 2000000 ЄВРО під 7% річних на строк до 30.10.2009 року (а.с.45-48 том 2). В подальшому, згідно з додатками до договору сума позики збільшувалась до 4600000 ЄВРО, строк до 30.10.2012 року (а.с.49-52 том 2), до 18000000 ЄВРО, до 20500000 ЄВРО, до 22500000 ЄВРО, до 22900000 ЄВРО, до 23900000 ЄВРО, а відсоткову ставку 30.06.2009 року зменшено до 4,5 % (а.с.53-68 том 2). Відповідно до статутних документів позивача, іноземна компанія "Базальт Мінералс ГМБХ" являється його засновником, частина внеску у статутному капіталі товариства становить 99,99 %.

Відповідно до представлених для перевірки первинних бухгалтерських документів виписок банку, картки по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті" сальдо по розрахункам з компанією "Базальт Минералс ГМБХ" станом на 30.06.2011 року Кт. - 23350000 ЄВРО, що становить 268526004,05 грн. Протягом перевіряємого періоду сума позики та відсотки на заборгованість в іноземній валюті позивачем не погашалися. ТОВ "Вирівський карєр" нарахована курсова різниця на непогашене тіло отриманого кредиту, в зв'язку зі зміною курсу на заборгованість в іноземній валюті за період з 01.01.2011 року по 30.06.2011 року в сумі 21643231,75 грн., з тому числі за І квартал 2011 року - 15002421,70 грн., за II квартал 2011 року - 6640810,05 грн. Також ТОВ "Вирівський карєр" включена до валових витрат курсова різниця в звязку зі зміною курсу валют на суму процентів, що нараховані на позику за період з 01.01.2011 року по 30.06.2011 року на суму 3061443,67 грн., в тому за І квартал 2011 року - 2122098,47 грн., за II квартал 2011 року - 939345,20 грн.

В бухгалтерському обліку курсова різниця відображена по рахунку 974 "Витрати від неопераційних курсових різниць" та рахунку 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці" (а.с.210-211 том 2)

Висновки податкового органу про завищення валових витрат за вказані періоди та на вказані суми зводяться до порушення позивачем вимог пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 7.3.3 пункту 7.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року та підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.4. пункту 139.1 статті 139 та пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України, чинного з 01.01.2011 року крім розділу III "Податок на прибуток підприємств", що набув чинності з 01.04.2011 року.

За правилами підпункту 139.1.4. пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, не включаються до складу витрат, витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів. А відповідно до вимог пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку. Згідно з підпунктом 141.2. цього пункту, для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

В той же час, перевіркою не було встановлено фактів включення позивачем до складу витрат ні видатків на погашення основної суми позики по договору з іноземною компанією "Базальт Мінералс ГМБХ", ні видатків по нарахуванню процентів за такою позикою. Більше того, актом перевірки зафіксовано, що жодного погашення такої позики, чи відсотків по ній у звітному періоді не відбувалося.

Натомість сторонами визнано, актом і даними бухгалтерського обліку підтверджено, що позивач відносив до складу витрат лише витрати від курсових різниць, розрахованих по договору позики в іноземній валюті з компанією "Базальт Мінералс ГМБХ". При цьому, вищенаведені норми не містять жодної заборони щодо такого формування витрат.

Більше того, як вже зазначалося вище, підпунктом 7.3.3. пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року, було прямо визначено обовязок платника податків відображати у податковому обліку балансову вартість заборгованості, основна сума якої виражена в іноземній валюті, шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення), розглядати таку непогашену протягом звітного періоду заборгованість, виражену в іноземній валюті, умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на такий день та визнати прибуток або збиток від такої операції, який слід розраховувати як різницю між балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на початок звітного періоду чи на дату її оприбуткування (виникнення), залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості (її частини) на дату її продажу (погашення). В свою чергу, прибуток, отриманий внаслідок такого перерахунку, відносити до складу валових доходів, а збиток, - до складу валових витрат.

Також, пункт 138.1. статті 138 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, встановлює, що витрати, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. В свою чергу, підпункт 138.10.4. пункту 138.10 статті 138 цього Кодексу прямо передбачає, що до складу інших витрат включаються інші операційні витрати, що включають, зокрема, витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу. А за правилами підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Кодексу, визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

При цьому, ні норма підпункту 7.3.3. пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року, ні норма 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011 року, не встановлюють жодних додаткових умов для врахування у складі витрат платника податків втрат від курсових різниць і, ні цими, ні іншими нормами, не передбачено, що платник податків позбавляється права на врахування в податковому обліку результату від перерахунку курсових різниць у тому випадку, якщо заборгованість в іноземній валюті протягом того чи іншого податкового періоду ним не погашалася, або виникла, внаслідок отримання позики від нерезидента, який володіє більше ніж 50% у статутному капіталі товариства.

Відповідно, висновки ОСОБА_7 МДПІ про завищення ТОВ "Вирівський карєр" валових витрат внаслідок включення до їх складу курсової різниці, нарахованої позивачем на непогашене тіло кредиту та на суму непогашених відсотків по такому кредиту, в звязку із зміною курсу валют, на 17124520,00 грн. за I квартал 2011 року та на 7580155,00 грн. за II квартал 2011 року ґрунтуються на хибному тлумаченні норм податкового права, за рахунок якого безпідставно звужено обсяг прав платника податків. Це, в свою чергу, свідчить про безпідставність та протиправність зменшення позивачу відповідним спірним рішенням відємного значення обєкта оподаткування за даний період.

Що стосується висновків про заниження валових доходів за II квартал 2011 року на 1751933,00 грн.

Частина вказаної суми, а саме 1267995,0 грн., яка є сумою компенсації залізничного тарифу, що не включена до складу валового доходу товариства, визнається позивачем, як сума заниження валових доходів за цей період. Оскільки вказане порушення не оспорюється, то висновки податкового органу в частині зменшення позивачу відємного значення обєкта оподаткування за II квартал 2011 року на 1267995,00 грн. приймаються судом як правомірні, а відтак і податкове повідомлення-рішення № від 25.10.2011 року в частині зменшення відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток на вказану суму таким, що не підлягає скасуванню. Загалом, оспорювана частина податкового повідомлення-рішення складає 147298071,00 грн. - 1267995,00 грн. = 146030076,00 грн.

Решта суми, на яку за висновками акту перевірки позивачем занижено валові доходи за II квартал 2011 року: 1751933,00 грн. - 1267995,0 грн. = 483938,00 грн. - є сумою доходів, яку позивач отримав у звітному періоді від контрагентів, однак не відобразив у своєму обліку. Вказані висновки податкового органу базуються на даних оборотно-сальдових відомостей, головної книги та аналізу бухгалтерських рахунків. Поміж того, що такий підхід до податкової перевірки прямо суперечить вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України №984 від 22.12.2010 року, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за №34/18772, за яким податковий орган не лише перевіряє записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістри бухгалтерського обліку та кореспонденції рахунків, а й аналізує та зазначає у акті первинні документи, на підставі яких вчинено записи у бухгалтерському обліку, він не відображає коригування, яке було проведено позивачем з огляду на те, що частина господарських операцій платника, відбувалися у перехідний період на межі застосування норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року та Податкового кодексу України, тобто, коли перша операція відбулася до 01.04.2011 року, а друга - після.

Так, відповідач у акті перевірки, результати якої оспорюються, вказав, що за даними податкової декларації позивача з податку на прибуток за II квартал 2011 року, дохід від реалізації товарів, робіт, послуг становить 14541956,00 грн., в тому числі по Дт.701 рахунку 14208132,70 грн., а за даними перевірки, згідно даних бухгалтерського обліку товариства, первинних документів та головної книги за II квартал 2011 року, сума доходу фактично становить 16293889,00 грн., розбіжність складає 1751933,00 грн., в тому числі по Дт.701 рахунку - 483938 грн.

На спростування висновків податкового органу позивачем надано розрахунок 02 рядка податкової декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року з відповідними картками рахунків, аналізами рахунків бухгалтерського обліку, оборотно-сальдовими відомостями та первинними документами у вигляді контрактів та ВМД (а.с.85-105, 108-209 том 2)

Згідно таких документів, дохід від реалізації готової продукції Дт.701 "Дохід від реалізації готової продукції" - Кт.791 "Результат операційної діяльності" визначено в сумі 14313284,00 грн. Вказана сума визначена шляхом зменшення суми доходів, визначеної за даними бухгалтерського обліку - 14692070,41 грн. на 6037,00 грн. - суму отриманих до 01.04.2011 року авансів від Рівненський облавтодор філії "Рівненська ДЕД" (4167,00 грн.) та Торговий дім "ТГС" (1870,00 грн.), що були оподатковані за першою подією, збільшена на 14035,00 грн. різницю в курсах валют по договору з SKN (Польща) (14157,00 грн.) та Торговий дім "ТГС" (Російська Федерація) (122,00 грн.), зменшена на 386784,00 грн. - вартість відвантаженої продукції, право власності на яку до покупця перейшло у III кварталі 2011 року по договору з Торговий дім "ТГС". Дохід від реалізації послуг Дт.703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" - Кт.791 "Результат операційної діяльності" визначено в сумі 47313284,00 грн. за даними бухгалтерського обліку. Дохід зменшено: Дт.791 "Результат операційної діяльності" Кт.704 "Вирахування з доходу" на 70335,00 грн. внаслідок повернення продукції. Також визначено дохід від реалізації необоротних активів Дт.712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" Кт.791 "Результат операційної діяльності" на 251945,00 грн. за даними бухгалтерського обліку. Загальна сума складає 14313284,00 грн. + 47062,00 грн. - 70335,00 грн. + 251945,00 грн. = 14541956,00 грн., що повністю відповідає даним рядку розрахунок 02 рядка податкової декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року.

Що стосується правових підстав зменшення доходу на 6037,00 грн. вартість відвантаженої продукції (без ПДВ), оплата за яку надійшла до 01.04.2011 року і яка за першою подією (авансом) була включена до валового доходу попередніх звітних періодів на підставі Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, чинного в повній мірі до 01.04.2011 року, то такі дії позивача повністю узгоджуються з пунктом 7 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, в силу вимог якого, дохід не визначається щодо товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу (01.04.2011 року) в частині вартості таких товарів (результатів робіт, послуг), оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати, у тому числі в період перебування на спрощеній системі оподаткування. А щодо зменшення доходу на 386784,00 грн. вартість відвантаженої продукції право власності на яку не перейшло до покупців на умовах DAF (кордон України) станом на 30.06.2011 року, тобто на кінець звітного періоду, то такі дії позивача повністю відповідають вимогам пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, яким визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Збільшення доходу на 14035,00 грн. різницю визначеного доходу за курсом Національного банку України на дату відвантаження та на дату переходу права власності на продукцію, яка відвантажена покупцю на умовах DAF (кордон України) здійснене на підставі підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, яким визначено, що доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Сукупність наведеного доводить, що висновки акту перевірки про заниження позивачем валових доходів за II квартал 2011 року на 483938,00 грн. є необґрунтованими. Такі висновки в повній мірі документально та нормативно спростовані позивачем в під час судового розгляду.

Що стосується висновків про завищення валових витрат за I квартал 2011 року на 114458968,00 грн. суму відємного значення обєкта оподаткування позивача за 2010 рік, та за II квартал 2011 року на 137431894,00 грн. - загальну суму завищення відємного значення обєкта оподаткування за I квартал 2011 року (в тому числі 114458968,00 грн. відємного значення обєкта оподаткування позивача за 2010 рік).

ТОВ "Вирівський карєр", подаючи декларацію з податку на прибуток підприємства за 2010 рік, задекларувало в рядку 04.9 "відємне значення обєкта оподаткування попереднього податкового року" 21877104,00 грн. (а.с.115 том 1). Вказана сума була визначена позивачем з врахуванням вимог абзацу першого пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, що був чинним до 01.04.2011 року, та за яким у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20% суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Відповідно до абзацу другого пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, що був чинним до 01.04.2011 року, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

В свою чергу пунктом 6.1 статті 6 вказаного Закону передбачалось: "якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення".

За результатами 2009 року у позивача відємне значення об'єкта оподаткування становило 109385521,00 грн., у 2010 році позивач в рядок 04.9 декларації включав відємне значення на рівні по 21877104,00 грн. (20% від 109385521,00 грн.), а від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у позивача у 2010 році склало 26950551,00 грн. (рядок 08 декларації за 2010 рік). Таким чином, у I кварталі 2011 році підлягало включенню до складу валових витрат: сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, не була врахована у складі валових витрат та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році: 109385521,00 грн. - 21877104,00 грн. + 26950551,00 грн. = 114458968,00 грн.

Враховуючи зазначене, позивач, подаючи декларацію за I квартал 2011 року, задекларував відємне значення обєкта оподаткування попереднього податкового року на рівні 114458968,00 грн. (а.с.111-112 том 1, 106-107 том 2).

Вказана декларація заповнена платником податків, зокрема і рядок 04.9 звітної декларації, вірно, у повній відповідності до чинного на I квартал 2011 року Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року.

В силу вимог пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, обєкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону та на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

На підставі зазначеної норми, позивач в декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року розрахував обєкт оподаткування вказаного податкового періоду шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу (рядок 03 декларації) на суму скоригованих валових витрат (рядок 06 декларації, до якої, як зазначалося вище, цілком правомірно увійшло і відємне значення обєкта оподаткування попереднього податкового року) та на суму амортизаційних відрахувань (рядок 07 декларації). Такий розрахунок в повній мірі відповідав Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, що був затверджений наказом Державної податкової адміністрації України №143 від 29.03.2003 року і зареєстрований в Міністерстві юстиції України 08.04.2003 року за №271/7592, який діяв до 11.04.2011 року, тобто у I кварталі 2011 року. Рядок 08 декларації, що має назву "обєкт оподаткування" передбачав розрахунок за формулою: рядок 03 - рядок 06 - рядок 07 = рядок 08. Відповідно до цього, позивачем цілком законно і обґрунтовано визначено обєкт оподаткування за підсумками I кварталу 2011 року на рівні: 10064434,00 грн. - 143015322,00 грн. - 6207372,00 грн. = 139158260,00 грн. (за звітною декларацією) і за формулою: рядок 01 - рядок 04 = рядок 07 на рівні: 10076434,00 грн. - 149221327,00 грн. = 139144893,00 грн. (за уточнюючою декларацією).

З 01.01.2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, крім, зокрема, розділу III цього Кодексу "Податок на прибуток підприємств", який набрав чинності з 01.04.2011 року. Відповідно до цього, згідно з пунктом 2 розділу XIX Податкового кодексу України з 01.04.2011 року визнано таким, що втратив чинність Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, крім пункту 1.20 статті 1 цього Закону, який діє до 01.01.2013 року.

В силу вимог підпункту 134.1.1. пункту 134 статті 134 розділу III Податкового кодексу України, об'єкт оподаткування визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

А відповідно до пункту 151.1 статті 151 цього ж розділу, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, норма пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, що був чинним до 01.04.2011 року і норма пункту 151.1 статті 151 розділу III Податкового кодексу України, що набрала чинності з 01.04.2011 року є тотожними.

Однак з врахуванням того, що розділ III Податкового кодексу України набрав чинності не з початку податкового року, законодавець в підрозділі 4 розділу XX Податкового кодексу України визначив необхідні у звязку з цим перехідні положення. А саме, в пункті 1 вказаного підрозділу прямо визначив, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Відповідно до цього, у пункті 2 вказаного підрозділу визначив, що з дати набрання чинності розділом III цього Кодексу платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: II квартал, II і III квартали, II і IV квартали 2011 року. Наведене зумовлене тим, що податок на прибуток за загальними правилами обраховується наростаючим підсумком з початку податкового року, а I квартал 2011 року під дію Податкового кодексу України не підпадає.

Саме для того, щоб врегулювати порядок розрахунку платниками податку об'єкта оподаткування у тому році, I квартал якого випадає з-під регулювання Податкового кодексу України, законодавець в пункті 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України визначив, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: "якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат II календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками II, II-III кварталів, II-IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за I квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення".

Враховуючи ту обставину, що результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками I кварталу 2011 року у позивача було від'ємне значення на рівні 139144893,00 грн., сума такого від'ємного значення була включена ТОВ "Вирівський карєр" до складу витрат II кварталу 2011 року (а.с.113-114 том 1). Такі дії позивача в повній мірі відповідають вимогам пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України. Крім цього, таке відображення показників у декларації повністю відповідає вимогам наказу Державної податкової служби України №114 від 28.02.2011 року, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25.03.2011 року за №397/19135, яким була затверджена форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, чинна на II квартал 2011 року (наказ втратив чинність на підставі наказу Міністерства фінансів України №1213 від 28.09.2011 року). Так, відповідно до зазначеної форми, значення рядка 04 "витрати, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування" обраховуються за формулою: рядок 05 + рядок 06 = рядок 04. В свою чергу, до складу рядка 06 входить рядок 06.6, в якому платник податків має право відобразити: "відємне значення обєкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (відємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період - відповідно до статті 150 розділу III Податкового кодексу України, або відємне значення обєкта оподаткування за І квартал 2011 року).

У рядку 06.6. декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року ТОВ "Вирівський карєр" відобразило відємне значення на рівні 139144893,00 грн., що є відємним значенням обєкта оподаткування за І квартал 2011 року (рядок 08 звітної декларації за І квартал 2011 року, з урахуванням рядку 07 уточнюючої декларації), тобто в повній мірі дотрималось вимог чинного законодавства.

За даними такої декларації, позивачем задекларовано доходи на рівні 14762262,00 грн., а витрати на рівні 162060333,00 грн., до яких включено і відємне значення 1 кварталу 2011 року на рівні 139144893,00 грн., а відтак результат розрахунку об'єкта оподаткування платника податку (рядок 01 рядок 04 = рядок 07) визначено з відємним значенням: 14762262,00 грн. - 162060333,00 грн. = 147298071,00 грн.

Податковим же органом в акті перевірки, результати якої оспорюються, без врахування вже оцінених судом висновків, що увійшли в загальний розрахунок відємного значення обєкту оподаткування з огляду на те, що декларації з податку на прибуток подаються наростаючим підсумком, зазначено про завищення позивачем валових витрат за I квартал 2011 року та, відповідно, і за II квартал 2011 року на 114458968,00 грн.

В основу таких висновків покладено твердження відповідача про порушення позивачем вимог пункту 1 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України. Разом з тим, наведеними вище та дослідженими судом доказами в повній мірі підтверджено ту обставину, що позивач діяв у повній відповідності до вимог підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України і жодної його норми не порушив.

Фактично висновки ОСОБА_7 МДПІ зроблені виключно за рахунок помилкового тлумачення ним норми пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України.

Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики у своєму листі №04-39/10-1160 від 10.11.2011 року також дав розяснення, що застереження, яке міститься в пункті 3 підрозділу 4 Розділу XX Податкового кодексу України, базувалося на тому, що розрахунок I кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об'єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність, а тому зазначена норма не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011 року, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від'ємного значення.

Відповідно до пункту 7.3. статті 7 Податкового кодексу України, будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Окремо слід зауважити, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України при врахуванні відємного значення обєкта оподаткування 2010 року у I кварталі 2011 році є помилковими, оскільки I квартал 2011 року взагалі не підпадає під дію Податкового кодексу України, натомість порядок визначення обєкта оподаткування такого періоду регулюється виключно нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року.

Оскільки наведені в акті перевірки позивача обставини щодо порушення позивачем вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року та Податкового кодексу України, не знайшли свого підтвердження в судовому засіданні, рішення суб'єкта владних повноважень, в основу яких покладено ці висновки, є незаконними.

Таким чином, суд першої інстанції правомірно визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення № від 25.10.2011 року та № від 25.10.2011 року в оскаржуваній частині.

Доводи апеляційної скарги не спростовують законність та обгрунтованість постанови суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що постанова суду першої інстанції є законною та обгрунтованою, відповідає матеріалам справи, а підстави для задоволення апеляційної скарги ОСОБА_7 МДПІ у Рівненській області відсутні.

Куючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_7 міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від "21" грудня 2011 р. - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Г.І. Майор

судді: ОСОБА_9

ОСОБА_2

ОСОБА_1

Роздруковано та надіслано:

1- в справу

2 - позивачу ОСОБА_8 з обмеженою відповідальністю "Вирівський кар'єр" вул.Заводська, 15,с.Гранітне,Сарненський район, Рівненська область,34551

3- відповідачу ОСОБА_7 міжрайонна державна податкова інспекція Рівненської області вул. Широка,18,м.Сарни,Сарненський район, Рівненська область,34503