Справа № 2а-3268/12/1370
Суддя: Веденяпін О.А.
Дата ухвалення: 2015-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" лютого 2015 р. м. Київ К/800/36298/14

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (суддя-доповідач), Зайцева М.П., Костенка М.І.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2012 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2014 року

у справі № 2а-3268/12/1370

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

до Державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - ФОП ОСОБА_3.) звернулася в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 1 березня 2012 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2014 року, у задоволенні позову ФОП ОСОБА_3 відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення, яким позовну заяву задовольнити в повному обсязі, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Заслухавши суддю доповідача, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 3 січня 2012 року Державною податковою інспекції у Сокальському районі Львівської області складено акт № 1/1702/НОМЕР_2 про результати документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання вимог податкового законодавства по податку на додану вартість ФОП ОСОБА_3 при проведенні взаєморозрахунків із ТОВ «Металбуд центр», ПП «Егеста», ПП «Поляріс Лайт», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж»та ПП «Неомаркет» за період з 1 грудня 2010 року по 30 листопада 2011 року. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог ст. 3, пп. 7.2.1. п. 7.2., пп. 7.4.1. п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»та пп. 14.1.181 п. 14.1. ст. 14, ст. ст. 185, 198, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено податковий кредит на суму 170 485,65 грн.

На підставі вищевказаного акта перевірки 20 січня 2012 року Державною податковою інспекції у Сокальському районі Львівської області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 201 834,36 грн., у тому числі за основним платежем на 170 485,65 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 31 348,71 грн.

За висновками податкового органу перевіркою позивача встановлено порушення ст.ст. 203, 207, 215, 216, 228 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ФОП ОСОБА_3 при придбанні товарів (послуг) у ТОВ «Металбуд центр», ПП «Егеста», ПП «Поляріс Лайт», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» та ПП «Неомаркет». Відповідач зазначив, що такі правочини є нікчемними.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з їх недоведеності.

Залишаючи без змін постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2012 року, суд апеляційної інстанції зазначив, що незважаючи на наявність необхідних документів, які свідчать про здійснення господарської операції, як договори поставки, податкові накладні, акти здачі - прийняття робіт, товарні звіти щодо реалізації товарів, реєстри видаткових накладних, в матеріалах справи відсутні товарно-транспортні накладні, подорожні листи та талони замовника для підтвердження доставки товарно-матеріальних цінностей власними транспортними засобами чи засобами контрагентів.

Колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, зроблені при неповному з'ясуванні судами дійсних обставин справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права і не можуть свідчити про відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-Х11 (далі - Закон № 996) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Оскільки, згідно зі статтею 1 Закон № 996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами ПК України.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У відповідності до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Отже, формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ обумовлено придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності в платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів і податкових накладних.

Позивачем на підтвердження обставин реальності здійснення господарських операцій з контрагентами було надано договори, угоди про внесення змін до договорів, специфікації до договору постачання, заявки на погрузочно-розгрузочні та пакувально-фасувальні роботи, платіжні доручення, оборотні відомості, податкові накладні, видаткові накладні, реєстри видаткових накладних, акти прийому-передачі, товарні звіти, подорожні листи вантажного автомобіля, звіти про виконані роботи та інші документи.

Проте, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили всі надані позивачем докази, а також обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Вказані обставини відповідно до ч. 1 ст. 138 Кодексу адміністративного суду України (далі - КАС України) входять до предмета доказування при розгляді судом даної категорії адміністративних спорів.

Так, згідно цієї норми предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентами не можуть.вважатися встановленими з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена без дотримання вимог ст. 86 КАС України.

Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Ч. 1 ст. 69 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Суди попередніх інстанцій зазначені вимоги процесуального закону порушили, оскільки не з'ясували повно і всебічно обставин справи щодо характеру реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, не дали оцінку всім наданим позивачем доказам. Також залишили поза увагою ч. 2 ст. 71 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Слід зазначити, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди, є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Щодо доводів відповідача про нікчемність господарських операцій позивача з його контрагентами слід зазначити наступне.

Головною підставою вважати правочин нікчемним являється його недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актами, які б факти в цьому акті не були відображені.

Відповідно до постанови Пленуму Верховного Суду України № 9 від 6 листопада 2009 року було звернено увагу на наступне: «...вимога про встановлення нікчемності правочину підлягає розгляду у разі наявності відповідної суперечки. Такий позов може пред'являтися окремо, без застосування наслідків недійсності нікчемного правочину. В цьому випадку в резолютивній частині судового рішення суд вказує про нікчемність правочину або відмову в цьому. Вимога про застосування наслідків недійсності правочину може бути заявлена як одночасно з вимогою про визнання оспорюваного правочину недійсним, так і у вигляді самостійної вимоги у разі нікчемності правочину і наявності рішення суду про визнання правочину недійсним. Наслідком визнання правочину (договору) недійсним не може бути його розірвання, оскільки це взаємовиключні вимоги. Якщо позивач посилається на нікчемність правочину для обґрунтування іншої заявленої вимоги, суд не має права посилатися на відсутність судового рішення про встановлення нікчемності правочину, а повинен дати оцінку таким аргументам позивача. Відповідно до статей 215 і 216 ЦК України вимога про визнання оспорюваного правочину недійсним і про застосування наслідків його недійсності, а також вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину можуть бути заявлені як однією із сторін правочину, так і іншою зацікавленою особою, права і законні інтереси якої порушені здійсненням правочину».

Таким чином, навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.

У зв'язку з цим слід зазначити, що одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз'яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Зазначена норма недійсність господарського зобов'язання пов'язує з наступним: невідповідністю його змісту вимогам закону; наявністю мети, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства; укладенням учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним із них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності).

Відповідно до статті 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.

У складі цивільного правопорушення, передбаченого ст. 228 ЦК України, міститься обов'язкова ознака - специфічна мета - порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Наявність мети, включеної до складу правопорушення підлягає обов'язковому доведенню.

Мета юридичної особи має бути доведена через мету відповідного керівника -фізичної особи, яка на момент укладання угоди виконувала представницькі функції за статутом (положенням) або за довіреністю. Слід зазначити, що наявність мети зазначеної в диспозиції ст. 228 ЦК України у фізичної особи тягне кримінальну відповідальність за відповідними статтями кримінального кодексу України за скоєний злочин, замах на злочин або готування до злочину.

Такі обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком.

Вказані висновки підтверджуються і ст. 20 ПК України, згідно з якою органам державної податкової служби не надано повноважень щодо визнання тих чи інших угод (правочинів) недійсними та/або нікчемними.

З огляду на викладене, є безпідставним посилання податкового органу в акті перевірки на положення ст.ст. 203, 207, 215, 216, 228 ЦК України, так як зазначені норми можуть використовуватися лише при визнанні правочинів недійсними в судовому порядку.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами ст. 7, ч. 4, 5 ст. 11 КАС України.

Відповідно до ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає (частини четверта, п'ята зазначеної статті).

Згідно із ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Ч. 1 ст. 220 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Таким чином, неповне з'ясування судами дійсних обставин справи та допущені порушення норм процесуального права є підставною для скасування ухвалених рішень та направлення справи на новий розгляд.

Згідно зі ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Оскільки неповноту встановлення обставин у справі допущено обома судовими інстанціями, то справа направляється до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, належним чином перевірити доводи сторін щодо реальності здійснення позивачем господарських операцій з його контрагентами та правильності формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за цими операціями, дати оцінку як вже приєднаним до справи доказам, так і новим доказам, що будуть виявлені в судовому розгляді справи, з дотриманням вимог ст. 86 КАС України та зробити юридично правильний висновок щодо прав і обов'язків сторін.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25 липня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2014 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін

М.П. Зайцев

М.І. Костенко