Справа № 807/3437/13-а
Суддя: Коваль Р.Й.
Дата ухвалення: 2015-03-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2015 року Справа № 876/409/14

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Гуляка В.В.,

Судової-Хомюк Н.М.

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

представника позивача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2013 року в адміністративній справі № 807/3437/13-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (надалі - ФОП ОСОБА_3) звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (надалі - Свалявська ОДПІ) від 19 серпня 2013 року:

- за № /2192/1700/3 про збільшення грошового зобов'язання із податку на додану вартість на суму 100 691,65 грн;

- за № /2194/1700/НОМЕР_1 про збільшення грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на суму 75 212, 90 грн.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2013 року позов задоволено.

Не погодившись із прийнятою постановою, її оскаржила Свалявська ОДПІ, яка вважає, що судом першої інстанції не було всебічно та об'єктивно досліджено всі обставини, а саме рішення є поверхневим та таким, що не грунтується на нормах матеріального права. Тому, з підстав, викладених в апеляційній скарзі, просила скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, у період з 18 по 24 липня 2013 року Свалявська ОДПІ провела документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_4 питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_5 за період з 01.07.2010 року по 31.03.2012 року, за результатами якої склала акт від 31.07.2013 року за № 1/1700/НОМЕР_1.

За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення:

- вимог статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. № 13/92 «Про прибутковий податок з громадян», статей 19, 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, статті 138, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139, пунктів 146.11 і 146.12 статті 146, пункту 148.5 статті 148, пунктів 177.2 та 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), внаслідок чого позивачу донараховано 65150,32 грн податку на доходи фізичних осіб (в тому числі: за 2010 рік - 24 900,00 грн, за 2011 рік - 40 250,00 грн);

- підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпунктів 7.4.1 та 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 138.1 статті 138, пункту 139.1 статті 139, пунктів 146.11 та 146.12 статті 146, статті 188, пунктів 198.4 та 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого позивачем завищено податковий кредит із податку на додану вартість за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року на загальну суму 80553,32 грн (в тому числі: за серпень 2010 р. - 33 200,00 грн, за січень 2011 р. - 47 353,00 грн).

На підставі акта перевірки та відповідно до встановлених порушень 19 серпня 2013 року Свалявською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:

- за № /2192/1700/3, про збільшення позивачу грошового зобов'язання із податку на додану вартість на суму 100 691,65 грн (в т.ч.: основний платіж - 80 553,32 грн та штрафні санкції - 20 138,00 грн);

- за № /2194/1700/НОМЕР_1 про збільшення позивачу грошового зобов'язання із податку на доходи фізичних осіб на суму 75 212,90 грн (в т.ч.: основний платіж - 60 150,32 грн, штрафні санкції - 10 062,58 грн).

Згідно із матеріалами справи, ФОП ОСОБА_5 надав для ФОП ОСОБА_3 послуги із погрузки, вигрузки та сортування щебеню по фракціях, на загальну суму без ПДВ 402 466,60 грн, на підтвердження чого позивачем надано: акт здачі-прийняття робіт за № 08/20 від 30.08.2010 року на суму 199 200,00 грн, в т.ч. ПДВ 33 200,00 грн; податкову накладну № 08/20 від того ж числа на цю суму; акт № 2 від 31.01.2011 року про те, що в січні 2011 року ФОП ОСОБА_5 надав для ФОП ОСОБА_3 послуги орендованим фронтальним навантажувачем «STALOVA WOLA» L-34 по вивантаженню та навантаженню щебеню на суму 47 310,00 грн, в т.ч. ПДВ 7885,00 грн; акт № 2/1 від 31.01.2011 року про те, що ФОП ОСОБА_5 надав для ФОП ОСОБА_3 послуги із перевезення щебеню на суму 85 456,80 грн, в т. ч. ПДВ 14 242,80 грн; накладну № 2 від 31.01.2011 року на суму 151 353,12 грн, в т. ч. ПДВ 25 225,52 грн; податкову накладну № 2 від 31.01.2011 року на суму 284 119,92 грн, в т.ч. ПДВ 47 353,32 грн (щебінь гранітний, послуги фронтального навантажувача із вивантаження, складування та навантаження щебеню).

За висновками акта перевірки, позивачем було сформовано валові витрати та податковий кредит за рахунок здійснення операцій з ФОП ОСОБА_5, які фактично не здійснювались в межах господарської діяльності, що призвело до завищення валових витрат та завищення сум податкового кредиту з ПДВ.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що реальність здійснення вищезазначених господарських операцій підтверджена матеріалами справи, податковий кредит сформовано у відповідності до вимог законодавства на підставі належним чином оформлених податкових накладних, а валові витрати - на підтставі зазначених вище первинних документів.

Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, виходячи з наступного.

Згідно із підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (чинного на час виникнення спірних правовідносин; надалі - Закон № 889-IV) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

За приписами пункту 22.10 статті 22 Закону № 889-IV до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності стосовно оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю діють положення розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» (надалі - Декрет № 13-92).

Відповідно до частин першої - третьої статті 13 Декрету № 13-92 згідно з розділом IV Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно із пунктом 5.1 статті 5 Закону України від 28 грудня 1995 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних правовідносин; надалі - Закон № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу (далі валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для її подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.1 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року за № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (чинного на час виникнення спірних правовідносин; надалі - Закон № 168/97-ВР) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

За приписами пункту 1.7 статті 1, абзаців першого - другого підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно із підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається, зокрема, дата здійснення першої з подій або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР встановлено, що не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг); у разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Податкова накладна, відповідно до приписів підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР, видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

За приписами підпунктів 14.1.27 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); а податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно із абзацом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Абзацами першим - другим пункту 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно із пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У пунктах 201.6 та 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Податкова накладна є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Склад витрат та порядок їх визнання передбачений статтею 138 ПК України, відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

При цьому, згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що витрати повинні бути безпосередньо пов'язані з отриманням доходів і веденням господарської діяльності.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, по-в'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон № 996-XIV) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно із пунктом 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Поняття господарської операції визначено у статті 1 Закону № 996-XIV, згідно якої це - дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

На переконання колегії суддів апеляційного суду, надані позивачем до суду документи не підтверджують реального характеру господарських операцій із ФОП ОСОБА_5, з огляду на те, що такі документи надано не у повному обсязі, а надані до суду документи мають суттєві недоліки, не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які встановлені для первинних бухгалтерських документів, тому не можуть слугувати достатньою підставою для віднесення вартості наданих послуг (виконаних робіт) до складу валових витрат, а суми ПДВ з придбання робіт (послуг) до складу податкового кредиту.

Так, не надано (як під час перевірки, так і до суду) товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, прибутково-видаткові накладні, які є обов'язковими при наданні транспортних та інших послуг (в даному випадку, вивантаження, складування та навантаження щебеню) та придбанні товару; не надано договір від 03.01.2011 р. № 1П (який зазначено у податковій накладній і на підставі якого була видана податкова накладна та складено первинні документи); докази оплати цих послуг (товарів); при цьому наявна у матеріаліх справи накладна № 2 від 31 січня 2011 року не містить підпису отримувача.

Колегія суддів вважає безпідставними покликання позивача на викрадення документів, оскільки, за матеріалами справи, спірні господарські операції були вчинені пізніше, ніж було викрадено документи.

Надані на підтвердження спірних господарських операцій акти за №№ 2 та 2/1 від 31 січня 2011 року не розкривають змісту господарських операцій (виконаних робіт, наданих послуг), а на підставі цих актів неможливо встановити - чи використовувались придбані послуги у межах господарської діяльності платника податку.

Так, у актах не зазначено: місце надання послуг із обробки щебеню, звідки і куди перевозився вантаж (щебінь), одиниця виміру (тонни, тонно-кілометри), кількість обробленого і перевезеного щебеню; відстань, на яку щебінь перевезено, вартість однієї одиниці виміру.

Тому ці акти не можуть бути належними доказами, що підтверджують реальний характер зазначених у них господарських операцій.

Також, дані про вартість наданих послуг, зазначені в цих актах, не відповідають даним про вартість цих послуг, зазначеним у податковій накладній від 31 січня 2011 року (а.с.105, 107).

Такі ж документи були надані ФОП ОСОБА_6 під час його перевірки, про що зазначено в акті документальної перевірки № 60/1701/НОМЕР_2 від 19 червня 2012 року, за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2011 року ФОП ОСОБА_6

Згідно результатів цієї перевірки встановлено неможливість фактичного здійснення останнім господарських операцій через відсутність майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення цих операцій, а також відсутність необхідних для цього умов; відсутність об'єктів, які підпадають під визначення статей 3 та 4 Закону № 168/97-ВР і статей 185 та 188 ПК України.

Оцінюючи зазначені докази в сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про непідтвердження позивачем реальності цих господарських операцій, і як наслідок цього, неправомірне формування витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, та податкового кредиту за цими операціями.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що податковий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв правомірно.

Відповідно до статті 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно зі статтею 202 КАС України, підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні заявленого позову.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, 198 ч.1 п.3, 202, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2013 року в адміністративній справі № 807/3437/13-а скасувати.

У задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі.

Головуючий суддя Р.Й.Коваль

Судді В.В.Гуляк

Н.М.Судова-Хомюк

Постанова складена у повному обсязі 23 березня 2015 року.