Справа № 2а-59/11/1970
Суддя: Коваль Р.Й.
Дата ухвалення: 2015-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2015 року № 876/104/13

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Коваля Р.Й.,

суддів Гуляка В.В.,

Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

представника позивача ОСОБА_2,

представника відповідача Рацина Р.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2012 року в адміністративній справі № 2-а-59/11/1970 позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій та податкових повідомлень,

В С Т А Н О В И В :

У січні 2011 року фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (надалі - ФОП ОСОБА_4) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду із цим позовом та просив скасувати прийняті Тернопільською об'єднаною державною податковою інспекцією Тернопільської області Державної податкової служби (надалі - Тернопільська ОДПІ):

- податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2010 року № /0, яким йому визначено податкове зобов'язання із податку з доходів фізичних осіб (надалі - ПДФО) на суму 7338,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2010 року № /0, яким йому визначено податкове зобов'язання із податку на додану вартість (надалі - ПДВ) на суму 136 158,00 грн;

- рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 червня 2010 року № , яким щодо нього застосовано штрафну санкцію в розмірі 1200,00 грн;

- податкове повідомлення від 14 травня 2010 року № /0, яким йому пред'явлено до сплати 1370,38 грн ПДФО;

- податкове повідомлення від 09 червня 2010 року № /0/0/34490, яким йому пред'явлено до сплати 2 420,51 грн ПДФО.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2012 року позов задоволено.

Не погодившись із прийнятою постановою, її оскаржила Тернопільська ОДПІ, яка вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте при неповному з'ясуванні судом обставин, що мають значення для справи та за недоведеності обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, що призвело до неправильного вирішення справи. Тому, з підстав, викладених в апеляційній скарзі, просив скасувати постанову суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

ФОП ОСОБА_4 подав заперечення на апеляційну скаргу, вважаючи, що постанова суду першої інстанції принята відповідно до вимог норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для її скасування відсутні. Зазначає, що висновки податкового органу базуються на припущеннях і не спростовують висновків суду першої інстанції.

У судовому засіданні за клопотанням представника відповідача було замінено первинного відповідача - Тернопільську об'єднану державну податкову інспекцію Тернопільської області Державної податкової служби на її правонаступника - Тернопільську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційну скаргу необхідно частково задовольнити.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, ОСОБА_4 зареєстрований 23 березня 1995 року як фізична особа-підприємець; перебуває на податковому обліку в Тернопільській ОДПІ. До основних видів господарської діяльності ФОП ОСОБА_4, крім інших, відноситься «здавання в оренду власного нерухомого майна».

У період з 28.05.2010 року по 10.06.2010 року Тернопільською ОДПІ було проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_4 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 року по 31.03.2010 року, про що складено акт від 10.06.2010 року № 6754/17-426/НОМЕР_2.

За результатами проведеної перевірки та відповідно до встановлених порушень Тернопільською ОДПІ прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № /0 від 24.06.10 року, яким позивачу визначено податкове зобов'язання із ПДФО в сумі 7338,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення № /0 від 24.06.10 р., яким позивачу визначено податкове зобов'язання із ПДВ в сумі 136 158,00 грн;

- рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № від 24.06.10 р., яким щодо позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 1200,00 грн.

Також, Тернопільська ОДПІ надіслала позивачу податкові повідомлення від 14.05.10 р. № /0 та від 09.06.10 р. № /0/0/34490, якими останньому пред'яв-лено до сплати ПДФО в сумі 1370,38 грн та 2420,51 грн відповідно.

За результатами адміністративного оскарження Тернопільська ОДПІ скасувала податкове повідомлення-рішення № /0 від 24.06.10 р., в частині визначення податкового зобов'язання із ПДВ в сумі 95,90 грн.

Підставами для винесення оскаржуваних рішень і повідомлень були висновки податкового органу про те, що позивачем завищено валові витрати за відповідні звітні періоди, що в свою чергу призвело до порушення частин другої та третьої статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», а також підпункту а) пункту 19.1 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Так, позивачем безпідставно включено до складу валових витрат суму орендної плати за земельну ділянку в розмірі 6271,18 грн, що надана йому в користування та в господарській діяльності не використовується; безпідставно включено до складу валових витрат витрати по комунальних платежах (газ, електроенергія, використання води), оскільки такі витрати не передбачені договором оренди, укладеним позивачем з СПД ОСОБА_5, а також безпідставно включено до складу валових витрат вартість ремонту та технічного обслуговування автомобіля, який не використовується в господарській діяльності.

Крім того, при перевищенні розміру виручки в 500 тис.грн у 2007 році, позивач не зареєструвався платником ПДВ.

Із матеріалів справи видно, що за перевірений період позивач з 01.04.2007 р. по 31.12.2007 р. і з 01.01.2009 р. по 31.12.2009 р. перебував на спрощеній системі оподаткування, а з 01.01.2008 р. по 31.12.2008 р. - на загальній системі оподаткування.

Також, згідно із актом перевірки, у період з 01.01.2010 р. по 31.03.2010 р. позивач перебував на загальній системі оподаткування.

Проте, з урахуванням постанови Тернопільського окружного адміністративного суду від 27.07.10 р. в адміністративній справі № 2-а-2305/10/1970, залишеної без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2012 року, та постанови Тернопільського міськрайоного суду від 12.08.10 р. колегія суддів апеляційного суду вважає встановленим, що у період з 01.01.10 р. по 31.10.10 р. позивач перебував на спрощеній системі оподаткування.

За приписами частин другої та третьої статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України 26 грудня 1992 року № 13-92 «Про прибутковий податок з громадян» оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу нерухомості від 11.11.2004 р. позивач придбав у сільськогосподарського виробничого кооперативу «Калинівка» нежитловий об'єкт загальною площею 3476,4 кв.м за адресою: АДРЕСА_1

У зв'язку з набуттям права власності на нерухоме майно та з урахуванням договору оренди земельної ділянки від 26.10.2006 року, укладеного позивачем із Калинівською сільською радою, позивач набув право користування земельною ділянкою, що знаходиться під цим нерухомим майном та земельною ділянкою, що необхідна для обслуговування цього майна.

Цей договір оренди земельної ділянки був укладений позивачем, як громадянином, а не як суб'єктом підприємницької діяльності, оскільки за приписами частини другої статті 93 Земельного кодексу України до переліку осіб, земельні ділянки яким можуть передаватися в оренду, суб'єкти господарювання (зокрема, фізичні особи-підприємці) не відносяться. Тому, покликання податкового органу на цю обставину - укладення договору фізичною особою, а не суб'єктом підприємницької діяльності - як на одну з підстав правомірності нарахування позивачу ПДФО колегія суддів апеляційного суду вважає безпідставним.

Надалі, відповідно до договору оренди за № 004/1 від 26.05.08 р. позивач передав в оренду частину зазначеного вище нежитлового приміщення суб'єкту підприємницької діяльності-фізичній особі ОСОБА_5 для здійснення нею підприємницької діяльності, за що остання зобов'язувалась сплачувати орендну плату.

При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції, разом з правом користування частиною нежитлового приміщення до СПД-ФО ОСОБА_5 перейшло право користування відповідною земельною ділянкою.

За вказаних обставин, орендна плата в сумі 6271,18 грн правомірно віднесена позивачем до складу валових витрат, позаяк безпосередньо пов'язана з отриманням доходу; за результатами аналізу змісту договору № 004/1 оренди нежитлових приміщень від 26.05.2008 р. видно, що орендна плата за договором включає в себе й орендну плату за користування земельною ділянкою, що знаходиться під нерухомим майном та земельною ділянкою, що необхідна для обслуговування цього майна; зі змісту договору не видно, що ці витрати сплачує орендар.

Також, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції в тому, що безпідставним є висновок податкового органу щодо неправомірності формування валових витрат за рахунок понесених витрат в сумі 14 100,00 грн на ремонт та технічне обслуговування автомобіля у 2010 році, оскільки у цьому періоді позивач був на спрощеній системі оподаткування і не був платником ПДФО.

Разом з тим, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції в тому, що позивачем правомірно до складу валових витрат віднесено вартість сплачених комунальних послуг (електроенергія, газ, водопостачання), що понесені на утримання нерухомого майна, яке в свою чергу передано в оренду в межах підприємницької діяльності.

Як видно зі змісту договору оренди нежитлових приміщень, усі витрати на утримання житлових приміщень (вартість спожитих газу, електроенергії, комунальних платежів та ін.) сплачуються орендарем самостійно напряму їх постачальникам на підставі укладених з ними угоду.

Тому, віднесення цих витрат позивачем до складу власних валових витрат є неправомірним, оскільки ці витрати на утримання майна не були ним понесені.

Спеціальним законодавством, зокрема, Указом Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції Указу Президента № 746/99 від 28.06.99 року; надалі - Указ № 727) запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.

Відповідно до статті 6 Указу № 727 суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником таких видів податків і зборів (обов'язкових платежів), зокрема, податку на доходи фізичних осіб (для фізичних осіб-суб'єктів малого підприємництва); плати за патенти згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності».

З урахуванням цього, податкове повідомлення-рішення від 24 червня 2010 року № /0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання із ПДФО на суму 7338,00 грн є протиправним і підлягає скасуванню в сумі 6324,52 грн (основний платіж); в решті суми податкове зобов'язання визначене податковим органом правомірно - виходячи із суми неправомірного віднесення позивачем до складу валових витрат вартості сплачених комунальних послуг.

Виходячи із факту перебування позивача, згідно із зазначеними вище судовими рішеннями, у 2010 році на спрощеній системі оподаткування є неправомірним рішення Тернопільської ОДПІ від 24.06.10 р. № про застосування штрафних санкцій за порушення ним у І кварталі 2010 року вимог частин першої, другої статті 3 Закону України «Про патентування певних видів підприємницької діяльності», оскільки у цей період позивач не зобов'язаний був придбавати торговий патент.

З огляду на зазначене, також є неправомірним повідомлення Тернопільської ОДПІ № /0 від 14 травня 2010 року, яким позивачу нараховано до сплати 1370,38 грн податку з доходів фізичних осіб за І квартал 2010 року, оскільки у цей період позивач перебував, згідно із судовими рішеннями, на спрощеній системі оподаткування і не був платником цього податку.

Судом також встановлено, що позивач протягом 2007 року, будучи платником єдиного податку, отримав виручки в межах підприємницької діяльності в сумі 526 197,00 грн.

За змістом статті 1 Указу № 727 єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою-суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис грн.

Згідно зі статтею 5 Указу № 727 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу (зокрема, обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень), платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

У той же час зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем.

За таких обставин, оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування, врегульованих, зокрема, Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», з урахуванням загальних принципів оподаткування, закріплених Конституцією України та Законом України «Про систему оподаткування» (чинними на час виникнення спірних відносин), якими встановлювалися засади податкових відносин в Україні.

Вказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується із позицією Верховного Суду України, висловленій, зокрема, у постановах цього суду від 11 квітня 2011 року, 13 червня 2013 року та інших.

Таким чином, податковий орган правомірно застосував приписи Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» щодо доходів ФОП ОСОБА_4, отриманих у 2007 році, які перевищують граничні обсяги виручки від здійснення підприємницької діяльності, встановлені зазначеним вище Указом та обгрунтовано надіслав позивачу податкове повідомлення від 09 червня 2010 року № /0/0/34490, яким останньому пред'явлено до сплати 2 420,51 грн ПДФО.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (надалі - Закон № 168/97-ВР) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування ПДВ).

Згідно із пунктом 9.3 статті 9 Закону № 168/97-ВР особи, які підпадають під визначення пункту 2.3 статті 2 цього Закону, зобов'язані зареєструватись як платник податку у податковому органі за їх місцезнаходженням (місцем проживання).

Порядок реєстрації платником ПДВ та терміни подання заяви щодо такої реєстрації встановлені пунктом 9.4 статті 9 Закону № 168/97-ВР та Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом ДПА України від 01.03.2000 р. № 79.

Реєстрація платником ПДВ особи, яка, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування та сплачуючи єдиний податок, перевищила обмеження щодо обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік, здійснюється на підставі заяви, яка повинна бути подана до органу державної податкової служби фізичною особою-підприєм-цем не пізніше двадцятого календарного дня з моменту перевищення.

Відповідно до пункту 9.4 статті 9 Закону № 168/97-ВР особа, що не надсилає таку заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Тобто, у зв'язку з перевищенням обсягу виручки за 2007 рік понад 500 тис. грн та на виконання вимог статті 5 Указу № 727 ФОП ОСОБА_4 повинен був з І кварталу 2008 р. перейти на загальну систему оподаткування, та оскільки сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг) за 2007 р. сукупно перевищує 300 тис. грн (без урахування ПДВ), на виконання вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону № 168/97-ВР повинен був зареєструватись як платник ПДВ і подавати до податкового органу податкові декларації з ПДВ. Проте, останній заяву про реєстрацію платником ПДВ та податкові декларації до ДПІ не подавав, а документальною перевіркою установлено заниження суми податкового зобов'язання з ПДВ.

Підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону № 168/97-ВР установлено, що об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (підпункт 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону № 168/97-ВР).

З огляду на зазначене, є помилковими висновки суду першої інстанції щодо неправомірного винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 24 червня 2010 року № /0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання із ПДВ на суму 136 158,00 грн, та необхідності його скасування.

Відповідно до статті 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Згідно зі статтею 202 КАС України, підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення заявленого позову.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, 198 ч.1 п.3, 202, 205 ч.2, 207, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2012 року в адміністративній справі № 2-а-59/11/1970 скасувати.

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби від 24 червня 2010 року № /0 за платежем «Податок з доходів фізичних осіб» на суму 6324,52 грн (основний платіж).

Визнати протиправним і скасувати рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби № від 24 червня 2010 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення Тернопільської об'єдна-ної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби № /0 від 14 травня 2010 року.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови у повному обсязі.

Головуючий суддя Р.Й.Коваль

Судді В.В.Гуляк

Н.М.Судова-Хомюк

Постанова складена у повному обсязі 16 березня 2015 року.