Справа № 2а-2214/11/1370
Суддя: Нос С.П.
Дата ухвалення: 2015-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2015 року Справа № 52440/12/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Носа С. П.,

суддів - Яворського І. О., Кухтея Р. В.;

за участю:

секретаря судового засідання - Мартинишина Р. С.;

представника позивача - Філіппової О. М.;

представників відповідача - Дуль Я. М., Савченко П. В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2012 року в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» до Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області, Державної податкової адміністрації України про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

28 січня 2011 року Львівським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» до Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області, Державної податкової адміністрації України про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області від 21 червня 2010 року № /0, від 02 вересня 2010 року № /1, від 15 листопада 2010 року № /2 та рішення Державної податкової адміністрації України № 1602/6/25-0515 від 26 січня 2011 року.

В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують правомірність формування валових витрат.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2012 року у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю.

Зазначену постанову мотивовано тим, що позивачем не надано доказів реєстрації у встановленому законом порядку договору комерційної концесії, а тому висновок відповідача про безпідставне включення позивачем до складу валових витрат витрат по сплаті франшизи на суму 277972,71 грн. відповідає фактичним обставинам справи та ґрунтується на вимогах чинного законодавства. Проте, у матеріалах справи відсутні докази надання позивачу саме мерчандайзингових послуг згідно з укладеними договорами з приватними підприємцями, які згідно з долученими відповідачем поясненнями не мають відповідної освіти чи знань для надання таких послуг. Крім того, матеріали справи не дають змоги встановити яким чином отримані мерчандайзингові послуги були використані позивачем в його господарській діяльності. Також ані з цих актів, ані з інших матеріалів справи неможливо встановити, в якому обсязі виконано названі роботи, у чому вони полягали, яку саме передпродажну підготовку товару проведено виконавцем (у тому числі їх вартість), у чому полягали мерчандайзингові послуги (предмет, обсяги, комплекс виконаних робіт у процесі їх надання, висновки та пропозиції тощо), яка вигода отримана позивачем у результаті таких мерчандайзингових послуг при оплаті їх вартості на загальну суму 1055700 грн, співвідносність понесених витрат на їх оплату в сумі 1055700 грн з отриманою вигодою з урахуванням незначної площі торгового залу 240 кв. м. та наявності власного штатного персоналу. У матеріалах справи відсутнє обґрунтування щодо економічної доцільності витрат на спірні послуги, а саме, докази направлення таких витрат на максимізацію доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, що відповідає сутності господарської діяльності позивача.

Не погоджуючись з прийнятою постановою, позивачем - товариством з обмеженою відповідальністю «Галміра», подано апеляційну скаргу до Львівського апеляційного адміністративного суду, в якій висловлено прохання скасувати оскаржувану постанову та постановити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що договір комерційної концесії відповідно до вимог ст. 1118 Цивільного кодексу України та ч. 2 ст. 367 Господарського кодексу України пройшов державну реєстрацію державним реєстратором Луцької районної державної адміністрації, та є чинним, недійсним не визнавався. Судом першої інстанції не надано належної оцінки висновку судово-економічної експертизи від 26 вересня 2011 року, здійсненої на виконання ухвали суду від 16 червня 2011 року. Судом першої інстанції також не вказано, яким нормативним актом встановлено зв'язок рівня освіти надавача послуг для можливості віднесення оплати на їх придбання до валових витрат. Крім того, судом першої інстанції не взято до уваги докази здійснення передпродажної підготовки саме товарів що реалізовувались.

Представник позивача, у судовому засіданні, вимоги апеляційної скарги підтримав та просить таку задовольнити.

Представники відповідача, у судовому засіданні, вимоги апеляційної скарги заперечили та просять таку залишити без задоволення.

Судом апеляційної інстанції заслухано суддю-доповідача, пояснення представників сторін, досліджено матеріали справи та проаналізовано доводи апеляційної скарги, внаслідок чого зроблено висновок про необхідність часткового задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду першої інстанції.

Встановлено, що Державною податковою інспекцією у Миколаївському районі проведено планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» (далі - ТОВ «Галміра») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 березня 2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 березня 2010 року, результати якої оформлено актом № 592/230/34522361 від 14 червня 2010 року.

На підставі згаданого акта перевірки відповідачем 21 червня 2010 року прийнято податкове повідомлення-рішення № /0 (а. с. 26, том № 3) про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 333418,18 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 166709,1 грн.

Під час процедури адміністративного оскарження, сума податкового зобов'язання та сума штрафної санкції залишені без змін відповідно до податкового повідомлення-рішення № /1 від 02.09.2010р. (а. с. 27, том № 3), та прийнятого після рішення ДПА України від 26 січня 2011 року № 1602/6/25-0515 (а. с. 9-16, том №1) податкового повідомлення-рішення № /2 від 15 листопада 2010 року (а. с. 28, том № 3).

Підставою визначення вказаної суми податкового зобов'язання та суми штрафної (фінансової) санкції є викладений у акті перевірки висновок про порушення позивачем пп. 5.4.2 п. 5.4, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4 п. 5.4, пп. 5.2.1 п. 5.2, п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п. 2 «Методичних рекомендацій щодо віднесення витрат подвійного призначення до складу валових», затверджених наказом Міністерства України у справах науки і технологій від 21.01.1999р. № 15, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.10.2007 р. по 31.03.2010 р. на суму 333 418,18 грн в т. ч. по періодах: 4 кв. 2007 р. - 19978,90 грн; 1 кв. 2008 р. - 27 165,68 грн; 2 кв. 2008 р.- 28 075,14 грн; 3 кв. 2008 р. - 31 636,25 грн; 4 кв. 2008 р. - 35 859,06 грн; 1 кв. 2009 р. - 37 293,93 грн; 2 кв. 2009 р. - 37 124,84 грн; 3 кв. 2009 р. - 40 664,99 грн; 4 кв. 2009 р. - 42 186,50 грн; 1 кв. 2010 р. - 33 432,89 грн.

Зазначені порушення полягають у завищенні ТОВ «Галміра» валових витрат за період з 01.10.2007 по 31.03.2010 на суму 1 333 672,71 грн, у зв'язку із віднесенням до їх складу витрат за користування франшизою та витрат на мерчандайзинг.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Відповідно до ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Статтею 71 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Згідно із ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всі формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Здійснивши перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам ч. 3 ст. 2 КАС України суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, в тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахування обмежень установлених п. п. 5.3 - 5.7 вказаної статті.

Підпунктом 5.3.9. п. 5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, до складу валових витрат звітного періоду включається лише ті витрати, які пов'язані з виробничою діяльністю та підтверджені відповідними документальними доказами. Відсутність однієї із зазначених умов не дає платнику податків включати суми витрат до валових витрат бази оподаткування податку на прибуток.

Згідно з пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Відповідно до п. 1.30 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудиокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

01 листопада 2006 року між ТОВ «НАШ КРАЙ-ЛЦ» (Правоволоділець) та ТОВ «Галміра» (Користувач) укладено договір комерційної концесії, відповідно до якого правоволоділець зобов'язується надати Користувачеві за плату право користування комплексу належних Правоволодільцеві прав з метою виготовлення, використання, ввезення, пропозиції до продажу, продажу і іншого введення в господарський обіг товарів, надання послуг і виконання робіт з використанням торговельної марки «НАШ КРАЙ».

Користувач сплачує плату за користування франшизою Правоволодільцю, яка складається з періодичних внесків. Періодичні внески сплачуються щомісячно у розмірі 1 % (один відсоток) від суми реалізованих товарів з ПДВ.

Даний договір зареєстровано в книзі реєстру договорів комерційної концесії державним реєстратором Т. Ф. Косиком 01 листопада 2006 року за № 24/03, що підтверджується довідкою виданою державним реєстратором Луцької районної державної адміністрації Волинської області № 36/1-05 від 21 березня 2011 року (а. с. 258, том № 2).

Згідно з ст. 1115 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) за договором комерційної концесії одна сторона (правоволоділець) зобов'язується надати другій стороні (користувачеві) за плату право користування відповідно до її вимог комплексом належних цій стороні прав з метою виготовлення та (або) продажу певного виду товару та (або) надання послуг.

Предметом договору комерційної концесії згідно з ч. 1 ст. 1116 ЦК України є право на використання об'єктів права інтелектуальної власності (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду та ділової репутації.

Договір комерційної концесії відповідно до ч. 1 ст. 1118 ЦК України укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору концесії такий договір є нікчемним. Договір комерційної концесії підлягає державній реєстрації органом, який здійснив державну реєстрацію правоволодільця.

Відповідно до ст. 1120 ЦК України правоволоділець зобов'язаний передати користувачеві технічну та комерційну документацію і надати іншу інформацію, необхідну для здійснення прав, наданих йому за договором комерційної концесії, а також проінформувати користувача та його працівників з питань, пов'язаних із здійсненням цих прав. Правоволоділець зобов'язаний, якщо інше не встановлено договором комерційної концесії забезпечити державну реєстрацію договору, надавати користувачеві постійне технічне та консультативне сприяння, включаючи сприяння у навчанні та підвищенні кваліфікації працівників, контролювати якість товарів (робіт, послуг), що виробляються (виконуються, надаються) користувачем на підставі договору комерційної концесії.

Крім того, відповідно до положень статті 367 Господарського кодексу України договір комерційної концесії підлягає державній реєстрації органом, який здійснив реєстрацію суб'єкта господарювання, що виступає за договором як правоволоділець. Якщо правоволоділець зареєстрований як суб'єкт господарювання не в Україні, реєстрація договору комерційної концесії здійснюється органом, який зареєстрував суб'єкта господарювання, що є користувачем.

На думку суду апеляційної інстанції, аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що органом, який зобов'язаний здійснити державну реєстрацію договору комерційної концесії є державний орган, що здійснював державну реєстрацію суб'єкта господарювання, що виступає за таким договором як правоволоділець.

Такий висновок підтверджується подальшим законодавчим врегулюванням даного питання.

Так, наказом Міністерства юстиції України № 1601/5 від 29 вересня 2014 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2014 року за № 1194/25971, відповідно до частини другої статті 1118 Цивільного кодексу України, частини другої статті 367 Господарського кодексу України, пункту 3 Положення про Міністерство юстиції України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 липня 2014 року № 228, та з метою забезпечення захисту прав сторін договору комерційної концесії (субконцесії) затверджено Порядок державної реєстрації договорів комерційної концесії (субконцесії).

Згідно з п. 5 згаданого Положення державна реєстрація договору комерційної концесії (субконцесії), договору про внесення змін до цього договору, договору про його розірвання проводиться державним реєстратором юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (далі - державний реєстратор) в Єдиному державному реєстрі незалежно від місцезнаходження/місця проживання сторін договору.

Звідси, суд апеляційної інстанції переконаний, що договір комерційної концесії укладений 01 листопада 2006 року між ТОВ «НАШ КРАЙ-ЛЦ» та ТОВ «Галміра» зареєстровано належним чином.

Протилежні висновки суду першої інстанції є невірними.

Виключення відповідачем зі складу валових витрат витрат на плату за користування франшизою з підстав відсутності державної реєстрації договору комерційної концесії є безпідставним, оскільки судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи факт реєстрації такого договору належним суб'єктом владних повноважень.

При цьому суд апеляційної інстанції також зазначає, що Методичні рекомендації щодо віднесення витрат подвійного призначення до складу валових, затверджені наказом Міністерства України у справах науки і технологій № 15 від 21 січня 1999 року (далі - Методичні рекомендації), не є нормативно-правовим актом, оскільки не зареєстровані у порядку передбаченому Указом Президента України «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» № 493/92 від 03 жовтня 1992 року.

Крім того, згідно з п. 2 Методичних рекомендацій рішення Держпатенту України щодо реєстрації ліцензійного договору на використання об'єктів інтелектуальної, в тому числі промислової, власності є підтвердженням правомірності віднесення платником витрат виключно на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, а не на виплату роялті.

Також варто зазначити, що відповідачем не дотримано ч. 5 пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якою визначено, що у разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно зв'язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, такі податкові органи зобов'язані звернутися до Міністерства України у справах науки і технологій, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення податковим органом.

Водночас, у висновку судово-економічної експертизи у даній справі № 2185 від 26 вересня 2011 року вказано, що не підтверджується документально висновок податкової перевірки ТОВ «Галміра» щодо завищення підприємством валових витрат у зв'язку із придбанням у ТОВ «НАШ КРАЙ-ЛЦ» послуг по користуванню франшизою згідно з договором комерційної концесії від 01 листопада 2006 року.

Поряд з цим, позивачем віднесено до валових витрат витрати на мерчандайзингові послуги.

Витрати на мерчандайзинг відносяться до витрат подвійного призначення, для яких пунктом 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено особливий порядок податкового обліку.

Так, абзацом першим підпункту 5.4.4 пункту 5.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що до складу валових витрат платника податку включаються витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. При цьому підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 цієї ж статті передбачено, що не включається до складу витрат платника податку готівка, витрачена на цілі, визначені підпунктом 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону.

Отже, витрати на мерчандайзинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи, які зазначені в підпункті 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (зокрема, послуги по розміщенню продукції в місцях продажу, послуги з очищення, фасування, оперативного поповнення обсягів товарів на стелажах, розміщення інформації про товар тощо). При цьому відповідно до вказаного підпункту Закону, платник податку має право включити до складу валових витрат витрати на мерчандайзинг стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) таким платником.

Позивачем укладено договори з наступними приватними підприємцями: ОСОБА_5 (НОМЕР_1) - договір б/н від 01.07.2009; ОСОБА_6 (НОМЕР_2) - договір б/н від 01.04.2007; ОСОБА_7 (НОМЕР_3) - договір б/н від 01.12.2007; ОСОБА_8 (НОМЕР_4) - договір б/н від 05.02.2007; ОСОБА_9 (НОМЕР_5) - договір б/н від 01.12.2007; ОСОБА_10 (НОМЕР_6) - договір б/н від 02.01.2008; ОСОБА_11 (НОМЕР_7) - договір б/н від 01.07.2008; ОСОБА_12 (НОМЕР_8) - договір б/н від 01.06.2009; ОСОБА_13 (НОМЕР_9) - договір б/н від 01.08.2009; ОСОБА_14 (НОМЕР_10) - договір б/н від 07.09.2009; ОСОБА_15 (НОМЕР_11) - договір б/н від 02.01.2010.

На підставі актів виконаних робіт (а. с. 57-220, том № 2) позивачем до складу валових витрат віднесено 1 055 700 грн витрат на мерчандайзингові послуги, що підтверджується висновком судово-економічної експертизи № 2185 від 26.09.2011р. (а. с. 7-8, том № 3).

На думку суду першої інстанції у матеріалах справи відсутні докази надання позивачу саме мерчандайзингових послуг, оскільки згідно із долученими відповідачем поясненнями (а. с. 29-32, том № 3) приватні підприємці не мають відповідної освіти для надання таких послуг.

Суд апеляційної інстанції констатує безпідставність такого висновку суду першої інстанції, оскільки законом не встановлено застережень щодо освіти осіб, які надають мерчандайзингові послуги.

Реальність таких послуг, а також їх безпосередній зв'язок з господарською діяльністю позивача, на думку суду апеляційної інстанції підтверджується наступним: договорами про надання послуг з передпродажної підготовки товару та мерчандайзингових послуг, в яких обумовлено продукцію щодо якої було здійснено такі послуги, а також вказано, у вчиненні яких саме дій полягали такі послуги (а. с. 259-269, том № 2); актами здачі-приймання результатів виконаних робіт та наданих послуг за договорами укладеними з підприємцями (а. с. 57-220, том № 2); висновком судово-економічної експертизи у даній справі № 2185 від 26 вересня 2011 року.

Відсутність звітів по проведенню та результатах наданих послуг не може бути підставою для виключення з валових витрат позивача витрат на мерчандайзингові послуги, як вказано у акті перевірки, оскільки відповідно до п. 3.2 Договорів укладених позивачем з приватними підприємцями обов'язок подання таких у останніх виникає лише у випадку надходження письмового запиту Замовника (позивача).

Висновок суду першої інстанції про економічну недоцільність здійснених позивачем витрат не може бути причиною виключення таких витрат з валових, оскільки не спростовує факту реального здійснення таких. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Таким чином, висновки податкового органу про допущення позивачем порушень податкового законодавства при формуванні валових витрат є безпідставними.

Підпунктом 6.4.1. п. 6.4. ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, що податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо: а) сума податкового зобов'язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків; б) контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження; в) рішення контролюючого органу про нарахування суми податкового зобов'язання або стягнення податкового боргу скасовується чи змінюється судом; г) податкові зобов'язання (крім податкового боргу) розстрочуються або відстрочуються чи стосовно них досягається податковий компроміс та про це зазначається у відповідному рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс; д) податковий борг визнається безнадійним.

Виходячи із змісту вищевказаної норми, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що вірним способом захисту порушених прав позивача є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Миколаївському районі від 21 червня 2010 року № /0, від 02 вересня 2010 року № /1, від 15 листопада 2010 року № /2.

Стосовно рішення Державної податкової адміністрації України № 1602/6/25-0515 від 26 січня 2011 року суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Отже, до адміністративних судів можуть бути оскаржені рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод.

З наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, діями або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дії або бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Оскільки наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, то у разі незгоди з діями чи рішенням контролюючого органу, вимога щодо скасування рішення про розгляд повторної скарги платника податків, не буде мати своїм правовим наслідком захист прав позивача.

Таке рішення не створює для позивача юридичних наслідків, позаяк прийняте за результатами вирішення податкового спору в порядку адміністративного оскарження та не є актом реалізації контролюючими органами повноважень у сфері управлінської діяльності.

Узагальнюючи викладене, суд апеляційної інстанції переконаний, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, постанова прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 158-163, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» - задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2012 року в справі № 2а-2214/11/1370 - скасувати та прийняти нову, якою адміністративний позов позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Галміра» до Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області, Державної податкової адміністрації України про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Миколаївському районі від 21 червня 2010 року № /0, від 02 вересня 2010 року № /1, від 15 листопада 2010 року № /2.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.

Постанова може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України, протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у випадку коли, відповідно до ч. 3 ст. 160 КАС України, складення постанови в повному обсязі відкладено - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: С. П. Нос

Судді: І. О. Яворський

Р. В. Кухтей

Постанову складено в повному обсязі 03 березня 2015 року