Справа № 808/7083/13-а
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2015-02-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

17 лютого 2015 рокусправа № 808/7083/13-а

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Добродняк І.Ю

суддів: Бишевської Н.А. Семененка Я.В.

за участю секретаря судового засідання: Новошицька О.О.

за участю представників:

позивача: - не з'явився

відповідача: - Бойко Є.К дов від 13.01.2015

третіх осіб: - не з'явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську

апеляційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2014 року

у справі № 808/7083/13-а

за позовом публічного акціонерного товариства «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання»

до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

треті особи Бердянська міська рада, Державний комітет України із земельних ресурсів в особі Бердянського міського управління земельних ресурсів у Запорізькій області, Бердянська районна державна адміністрація Запорізької області

про визнання недійсними рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання» звернулося до суду з позовом до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області, за участю третіх осіб Бердянської міської ради, Державного комітету України із земельних ресурсів в особі Бердянського міського управління земельних ресурсів у Запорізькій області, Бердянської районної державної адміністрації Запорізької області, в якому просило з урахуванням уточнених позовних вимог (т.1 а.с. 228-230) визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення: № від 01.04.2013; № від 27.06.2013; № від 27.06.2013; № від 27.06.2013.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що товариством плата за землю здійснювалась відповідно до умов договорів, а витрати по собівартості реалізованої валюти за минулі періоди відображені в податковій декларації з податку на прибуток підприємства у відповідності до приписів Податкового кодексу України, що свідчить про безпідставність винесених відповідачем спірних податкових-рішень.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.02.2014 позов задоволено.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду та прийняти нову, якою відмовити в задоволені позовних вимог в повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована тим, що позивачем застосовано невірний коефіцієнт функціонального використання землі, а саме: не за фактичним використанням земельної ділянки. Перевіркою встановлено заниження суми орендної плати за землю та суму земельного податку. Також, позивачем до даних податкової декларації з податку на прибуток 2-4 кв. 2011 року було внесені витрати, здійсненні останнім за 2010 рік, в той час коли вказані витрати позивач повинен був вказати у звітному періоді, тобто в декларації 2010 року. Відповідач вважає, що суд першої інстанції не врахував того, що товариством невірно визначений був коефіцієнту функціонального призначення земельної ділянки з огляду на умови фактичного її використання. Крім того, відповідач наполягає на порушенні позивачем п.п.138.2 ст.138, п.п.139.1.1, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, що призвело до завищення у рядку 06.5 Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на 14391 грн. в частині включення до складу витрат податків, врахованих в попередніх періодах, у т. ч. за IV квартал 2011 року на 14391 грн.

Позивачем надані письмові заперечення на апеляційну скаргу, в яких позивач, посилаючись на безпідставність та необґрунтованість доводів апеляційної скарги, просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції, без змін, як таке, що винесено з дотриманням норм чинного законодавства.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Представники позивача, третіх осіб в судове засідання не з'явились, про час і місце судового засідання означені особи повідомлені судом належним чином.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Бердянською ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірку ПАТ «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт № 043/22/11-06/01124980 від 14.03.2013 (т.1, а. с.101-103).

01.04.2013 на підставі даного акту Бердянською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення, у тому числі № , яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: орендна плата з юридичних осіб за основним платежем - 746 910,36 грн. та за штрафними санкціями 186 727,59 грн. (т.1, а. с.13).

В результаті застосованої товариством процедури адміністративного оскарження Бердянською ОДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № від 27.06.2013, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 171 844 грн. за основним платежем (т.1, а. с.14);

- № від 27.06.2013, яким товариству збільшено суму грошового зобов'язання з орендної плати в розмірі 196 824,64 грн. за основним платежем та за штрафними санкціями - 49 206,16 грн. (т.1, а. с.14);

- № від 27.06.2013, яким товариству збільшено грошове зобов'язання з земельного податку в розмірі 12430,12 грн. за основним платежем та за штрафними санкціями - 3 107,53 грн. (т.1, а. с.15).

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків податкового органу.

Як вбачаться з акту перевірки від 14.03.2014, підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки відповідача про порушення товариством:

- розділ 07 Наказу № 548, до п.1.4 «Про Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів», № 18/15/21/11 від 27.01.2006, ст.271, п.288.5 ст.288 ПК України, що привело до заниження зобов'язання на суму 991556,48 грн., а саме: по орендній платі за землю у розмірі 976 920,01 грн. та по земельному податку у розмірі 14936,47 грн.;

- п.п.153.1.4 п.153.1 ст.153, п.п.138.2 ст.138, п.п.139.1.1, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, що привело до заниження податку на прибуток на 171 844 грн.

Щодо збільшення відповідачем грошових зобов'язань з плати за землю.

Підприємство використовувало земельні ділянки на території м. Бердянська на підставі договорів оренди землі, укладених з Бердянською міською радою, та земельні ділянки на території Бердянського району на підставі договору оренди, укладеному з Бердянською районною адміністрацією. Крім того, в користуванні позивача перебувають земельні ділянки згідно державних актів постійного користування землі на території м. Бердянська.

Як зазначено в акті перевірки, за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 підприємством занижено орендну плату за земельні ділянки на суму 976620,01 грн. та занижено земельний податок в сумі 14936,47 грн. через невірне застосування платником податків коефіцієнтів функціонального призначення земельної ділянки, а саме: позивач надає в оренду нерухоме майно іншим суб'єктам господарювання, що підтверджено відповідними договорами оренди, тобто використовує земельні ділянки з комерційною метою, а не безпосередньо для діяльності промисловості.

Відповідач з цього приводу посилається, зокрема, на ст.275 Податкового кодексу України, відповідно до п.275.3 якої ставки податку за земельні ділянки (за винятком сільськогосподарських угідь та земель лісогосподарського призначення) диференціюють та затверджують відповідні сільські, селищні, міські ради виходячи із ставок податку, встановлених пунктом 275.1 цієї статті, функціонального використання та місцезнаходження земельної ділянки, але не більше трикратного розміру цих ставок податку, з урахуванням коефіцієнтів, установлених пунктом 275.2 цієї статті.

Рішенням 52 сесії IV скликання Бердянської міської ради грошову оцінку земель (як основу для нарахування земельного податку) диференційовано в залежності саме від функціонального використання (для технічних цілей, з комерційною метою, для житлової забудови тощо).

Як вбачається з матеріалів справи, позивачу за договором оренди земельної ділянки від 21.10.2005 передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: м. Бердянськ, вул. Юннатів, 7-ж, загальною площею 0,617 га, для розміщення та обслуговування залізниці (п.5.1 договору).

Цільове призначення земельної ділянки: землі промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони та іншого призначення (п.5.2 договору).

Відповідно до по п.4.1 договору із змінами , внесеними додатковою угодою від 07.04.2008, розмір орендної плати становить 3% від її нормативної грошової оцінки.

За правилами п.4.4 договору - розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі, внаслідок інфляції; в інших випадках, передбачених законом.

Пунктом 2 Додаткової угоди до договору визначено, що у разі зміни річної орендної плати за землю відповідно до вимог чинного законодавства, розмір орендної плати за земельну ділянку змінюється без внесення змін та доповнень до цього Договору.

Згідно витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 05.04.2006 № 532 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2.

Встановлюючи заниження орендної плати за земельні ділянки за цим договором, відповідач виходив з того, що перевіркою встановлено факт укладання позивачем з ТОВ «Юнісервіс 12» договору від 01.07.2011 оренди промислових приміщень, згідно з яким останньому передається у користування промисловий майданчик з твердим покриттям площею 1500 кв.м., козловий кран, залізничну колію та караульне приміщення площею 10 кв.м. за адресою вул. Юннатів,7 ж, для приймання та переробки металолому.

Також перевіркою встановлено факт укладання позивачем з Бердянським морським торгівельним портом договору оренди від 12.12.2000, згідно з яким останньому передасться у користування відокремлена ділянка, на якій знаходиться залізнична колія, загальною площею 1038 кв.м.

Враховуючи наведене, а також застосовуючи п.1 ст.797 ЦК України, податковий орган зробив висновок, що при обчисленні суми орендної плата за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою м. Бердянськ, вул.Юннатів,7-ж, згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженого наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 № 18/15/21/11 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.04.2006 за № 388/12262, при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 2,5 (для земель комерційного призначення) на площу, яка надана в оренду.

Визначивши суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 2,5, відповідачем розраховано суму заниженої орендної плати за період з 01.10.2011 по 31.12.2011 - 11298,27 грн., з 01.01.2012 по 31.03.2012 - 45193,08 грн.

За договором оренди земельної ділянки від 08.09.2005, укладеним з Бердянською міською радою, передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: м. Бердянськ, вул. Юннатів, 7, загальною площею 1.235 га., для розміщення та обслуговування виробничої бази.

Цільове призначення земельної ділянки: землі промисловості, транспорту, зв'язку, енергетики, оборони та іншого призначення.

Згідно з п.4.1 договору (із змінами, внесеними додатковою угодою від 07.04.2008) розмір орендної плати становить 3% від нормативної грошової оцінки.

За правилами п.4.4 договору - розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі, внаслідок інфляції; в інших випадках, передбачених законом.

Пунктом 2 Додаткової угоди до договору визначено, що у разі зміни річної орендної плати за землю відповідно до вимог чинного законодавства, розмір орендної плати за земельну ділянку змінюється без внесення змін та доповнень до цього Договору.

Згідно витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 20.02.2006 № 269 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2.

Перевіркою встановлено факт укладання ПАТ «БЗПТО» з ТОВ «ПП «Берлика» договору від 01.05.2011 №4 оренди нежитлових приміщень, згідно з яким останньому передається у користування приміщення складу площею 276 кв.м. за адресою вул. Юннатів,7, для здійснення ливарних робіт.

Враховуючи наведене, відповідачем зроблено висновок, що при обчисленні суми орендної плати за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою м. Бердянськ, вул. Юннатів,7, згідно наведеного вище Порядку нормативної грошової оцінки земель при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання землі зі значенням 2,5 на площу, яка надана в оренду.

Використовуючи дані технічної документації, відповідач встановив, що загальна площа будівлі, яка розташована на земельній ділянці площею 1,2350 га, складає 618,04 кв.м., розрахував пропорційну частку земельної ділянки, яка припадає на частину нежитлового приміщення, переданого в оренду ( 276 кв.м.: 618,04 кв.м. х 12350 кв.м. = 5520,45 кв.м.), та визначив суму орендної плати за землю, за період з 01.10.2011 по 31.12.2011 у розмірі 31301,42 грн., за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 у розмірі 125205,67 грн.

Таким чином, відповідач встановив заниження орендної плати за землю за земельну ділянку за адресою м. Бердянськ, вул. Юннатів,7, на 51061,83 грн. , в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 10212,37 грн., за 2012 рік - 40849,46 грн.

За договором оренди земельної ділянки від 08.12.2008, укладеним з Бердянською міською радою, позивачу передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: м. Бердянськ, вул. Юннатів, 7-г, загальною площею 0,8504 га., для будівництва виробничої бази №2.

Цільове призначення земельної ділянки: землі підприємств іншої промисловості.

Розмір орендної плати становить 3% від нормативної грошової оцінки. Відповідно до п.10 Договору обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством. Згідно з п.13 Договору, розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни умов господарювання, передбачених договором.

Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 21.11.2008 № 1384 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 0,5; нормативна грошова оцінка земельної ділянки на період будівництва складає 806768,67 грн. з урахуванням коефіцієнтів індексації.

Встановлюючи заниження орендної плати за земельну ділянку за цим договором, відповідач виходив з того, що на запит Бердянської ОДПІ підприємством не надано проектної документації та/або дозволів на будівництво об'єкту.

Враховуючи наведене та інформацію Управління Держземагенства у Бердянському районі, що земельна ділянка площею 0,8504 га по вул. Юннатів, 7г, має цільове призначення - землі підприємств іншої промисловості з коефіцієнтом 1,2, в акті перевірки зроблено висновок, що при обчисленні суми орендної плати за вказану земельну ділянку згідно вказаному вище Порядку нормативної грошової оцінки земель при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання із значенням 1,2.

Визначивши суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 1,2, відповідачем розраховано суму заниженої орендної плати за вказану земельну ділянку за перевіряємий період на 42353,99 грн., в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 8470,80 грн., за 2012 рік - 33883,19 грн.

За договором оренди земельної ділянки від 09.12.2008, укладеним з Бердянською міською радою, позивачу передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: м. Бердянськ, вул. Юннатів, 7-в, загальною площею 1,6264 га., для будівництва виробничої бази №1.

Розмір орендної плати становить 3% від нормативної грошової оцінки. Відповідно до п.10 Договору обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.

Згідно з п.13 Договору, розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни умов господарювання, передбачених договором.

Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 21.11.2008 № 1385 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель на період будівництва, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 0,5; нормативна грошова оцінка земельної ділянки - 1525810,64 грн. з урахуванням коефіцієнтів індексації.

У зв'язку з ненаданням платником податків на запит Бердянської ОДПІ проектної документації та/або дозволів на будівництво об'єкту за вказаною адресою, в акті перевірки зазначено, що при обчисленні суми орендної плата за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою м. Бердянськ, вул. Юннатів,7-в згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 1,2.

Враховуючи наведене, відповідач визначив суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 1,2, внаслідок чого встановив заниження орендної плати за земельну ділянку за адресою м. Бердянськ, вул. Юннатів,7-в, за перевіряємий період на 80102,48 грн. , в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 16020,50 грн., за 2012 рік - 64081,98 грн.

За договором оренди земельної ділянки від 23.08.2007, укладеним з Бердянською райдержадміністрацією Запорізької області, позивачу передано в оренду земельну площею 24,592 га, розташовану на території Бердянського району Запорізької області (за межами населеного пункту м. Бердянськ, Бердянська затока), яка надана підприємству у користування для будівництва та розміщення терміналу.

Цільове призначення земельної ділянки: землі підприємств іншої промисловості.

Згідно з п.5 Договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 18444689 грн. в розрахунку на 1 кв.м - 75,0113 грн., на період будівництва в сумі 7685287,23 грн. в розрахунку на 1 кв.м. - 31,25 грн.

Відповідно до витягу Відділу Держкомзему у Бердянському районі Запорізької області від 06.03.2012 № 604/001271 з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, яка надана в оренду для будівництва та розміщення терміналу, грошова оцінка земельної ділянки (проіндексована) становить 9638326,97 грн. на період будівництва та 23131984,84 грн. після завершення будівництва та вводу в експлуатацію.

Перевіркою зроблено висновок, що при обчисленні суми орендної плати за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» на території Бердянського району Запорізької області (за межами населеного пункту) згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 1,2.

Враховуючи наведене, відповідач визначив суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 1,2, внаслідок чого встановив заниження орендної плати за земельну ділянку, яка розташована за межами населеного пункту м. Бердянськ ( Бердянська затока) за перевіряємий період на 746910,36 грн., в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 149334,08 грн., за 2012 рік - 597576,28 грн.

В періоді з 01.10.2011 по 31.12.2012 підприємство використовувало земельну ділянку, розташовану за адресою м. Бердянськ, АДРЕСА_1, загальною площею 2, 9408 га, для розміщення та експлуатації основних і допоміжних об'єктів заводу по АДРЕСА_1 (Державний акт на право постійного користування землею від 14.03.2001 3П №000908).

Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 05.04.2006 № 540 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2; нормативна грошова оцінка земельної ділянки - 8044421 грн. з урахуванням коефіцієнтів індексації.

Перевіркою встановлено факт укладання позивачем з ФОП ОСОБА_2 договору від 14.03.2011 оренди нежитлових приміщень, згідно з яким останньому передається у користування нежитлове приміщення ділянки механо-збирального цеху загальною площею 150 кв.м., яке знаходиться за адресою АДРЕСА_1.

Також позивачем укладений з ФОП ОСОБА_3 договір оренди від 04.02.2004, згідно з яким останньому передається у користування підстанція, яка стоїть окремо, з підсобними спорудами загальною площею 30 кв. м. за адресою АДРЕСА_1. Розмір земельної ділянки, що передається у користування разом з об'єктом, що орендується., становить 33 кв.м.

Враховуючи наведене, перевіркою зроблено висновок, що при обчисленні плати за землю за земельну ділянку площею 3179,66 кв.м., яка знаходиться в користуванні за адресою м. Бердянськ, АДРЕСА_1, згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 2,5 (землі комерційного використання) на площу, яка здана в оренду.

Відповідач на підставі даних технічної документації встановив, що загальна площа будівлі, яка розташована на земельній ділянці площею 2,9408 га, складає 1402,8 кв.м. Перевіркою розраховано пропорційну частку земельної ділянки, яка припадає на частину нежитлових приміщень, переданих в оренду, та визначено плату за землю з урахуванням коефіцієнту функціонального використання 2,5, внаслідок чого встановлено заниження плати за землю за перевіряємий період на 11779,98 грн., в тому числі, з 01.10.2011 по 31.12.2011 - 2356,00грн., на 2012 рік з 01.01.2012 по 31.03 2012 - 9423,98грн.

Також ході перевірки відповідачем встановлено, що в користуванні у позивача перебуває земельна ділянка площею 0,1675 га, розташована за адресою м. Бердянськ, вул. Горького,7, яка надана підприємству у постійне користування для розміщення та експлуатації гуртожитку та адміністративного будинку згідно державному акту на право постійного користування землею від 14.03.2001 ЗП № 000920.

Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 05.04.2006 № 540 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2; нормативна грошова оцінка земельної ділянки - 420869,40 грн. з урахуванням коефіцієнтів індексації.

Перевіркою встановлено факт укладання позивачем з ПАТ «Київстар» договору від 01.08.2011 № 06/0615 оренди нерухомого майна, згідно з яким останньому передається у користування частина даху будівлі площею 125 кв.м. за адресою вул. Горького,7.

Також ПАТ «БЗПТО» укладено з ТОВ «МА «Трансмет» договір оренди від 01.12.2007 № 7, згідно з яким останньому передається у користування нежитлове приміщення загальною площею 13 кв.м. за адресою АДРЕСА_1.

Враховуючи наведене, відповідачем зроблено висновок, що при обчисленні плати за землю за земельну, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою м. Бердянськ, вул. Горького,7, згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 2,5 на площу, яка надана в оренду.

Перевіркою визначено суму орендної плати за земельну ділянку площею 670 кв.м., яка повинна сплачуватись підприємством з урахуванням коефіцієнту функціонального використання 2,5, відповідно, встановлено заниження плати за землю за земельну ділянку за адресою м. Бердянськ, вул. Горького, 7, за перевіряємий період на 3156,49 грн. , в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 631,30 грн., за 2012 рік - 2525,19 грн.

Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкових повідомлень рішень, якими позивачу збільшено грошові зобов'язання з орендної плати та земельного податку, суд першої інстанції виходив з того, що договір оренди землі є цивільно-правовим, суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору. Державна податкова служба наділена повноваженнями зі здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, проте ініціативою вносити зміни до договорів оренди землі згідно з приписами ст.ст. 12, 80, 83 Земельного кодексу України, ст. 21 Закону України «Про плату землю», ст.30 Закону України «Про оренду землі» наділена одна зі сторін цих договорів. В даному випадку на час проведення перевірки ніяких змін до вказаних договорів оренди земельних ділянок внесено не було.

Отже, зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками і не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак відповідного донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями.

З цього приводу апеляційний суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Спірним є питання правомірності висновків податкового органу щодо необхідності самостійного застосування товариством під час розрахунку плати за землю (плати за оренду землі та земельного податку) коефіцієнтів функціонального використання землі - 1,2 та 2,5, в іншому випадку позивачем занижено суми плати за землю.

При цьому, податковим органом не заперечується своєчасна та повна сплата позивачем задекларованих сум орендної плати за переліченими договорами оренди та податку на землю у перевіреному періоді.

На час укладення договорів оренди землі діяв Закон України від 03.07.1992 № 2335-ХІІ «Про плату за землю», який втратив чинність з 01.01.2011 згідно з Податковим кодексом України.

Відповідно до ст.27 Закону України «Про плату за землю» контроль за правильністю обчислення і справляння орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності здійснюють органи державної податкової служби.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

В силу приписів ст.13 названого Закону підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.

Згідно зі ст. 19 Закону України «Про плату за землю» розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за угодою сторін у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності).

За змістом ч. 1 ст. 15 Закону України «Про оренду землі» орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату належить до істотних умов договору оренди землі.

Відповідно до пункту 13 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 N 220 в порядку статті 14 Закону України «Про оренду землі», розмір орендної плати переглядається у разі, зокрема, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, та в інших випадках, передбачених законом.

З 1 січня 2011 року питання оподаткування земельних ділянок та сплати орендної плати за землю урегульоване Податковим кодексом України.

За визначенням пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно пп.14.1.72 п.14.1 ст.14 ПК України земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу),

Згідно п.п.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата).

За приписами пп.269.1.1, 269.1.2 п.269.1 ст.269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.

З наведених норм вбачається, що орендна плата за землю за своєю правовою природою є податком, контроль за справлянням якого, а отже і відповідністю розміру чинному законодавству, покладено на органи державної податкової служби.

Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно положень пп.270.1.1, 270.1.2 п.270.1 ст.270 ПК України об'єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Пунктом 271.1 статті 271 ПК України визначено що базою оподаткування є:

нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;

площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

У відповідності до пункту 274.1 статті 274 Податкового кодексу ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 276.5 статті 27 Податкового кодексу у разі надання в оренду земельних ділянок (в межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1 та 276.4 цієї статті, іншим суб'єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до статті 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря, та статті 275 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 287.7 статті 287 Податкового кодексу у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1, 276.4 статті 276, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).

Стосовно визначення розміру орендної плати за земельні ділянки, за приписами п.288.1 ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 № 161-XIV орендою землі є засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Статтею 21 вказаного Закону встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

У відповідності до пп.288.5.1. п.288.5 ст.288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:

для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом;

для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Отже визначальним для встановлення розміру плати за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, є встановлена нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки.

Відповідно до пп. 14.1.125 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу ІІІ, глави 2 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів.

Правові засади проведення оцінки земель в Україні визначені Законом України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV.

Відповідно до ст. 5 цього Закону нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується, зокрема, для визначення розміру земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Порядок проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок встановлений ст.18 вказаного Закону.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно-правових актів на землях усіх категорій та форм власності.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться юридичними особами, які є розробниками документації із землеустрою відповідно до Закону України «Про землеустрій».

Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель (ч.2 ст.20 цього ж Закону).

Відповідно до п. 5 ст. 201 Земельного кодексу грошова оцінка земельних ділянок проводиться за методикою, яка затверджується Кабінетом Міністрів України.

Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 № 213.

Відповідно до наведених правових актів наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 № 18/15/21/11 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.04.2006 за № 388/12262, затверджений Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, згідно п.1.7 якого нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться суб'єктами оціночної діяльності, які отримали ліцензії на проведення робіт із землеустрою.

За результатами нормативної грошової оцінки земель складається технічна документація. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки (п.4 Порядку).

У відповідності до затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 № 213 Методики, а також вказаного вище Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, при визначенні нормативної грошової оцінки одного квадратного метра земельної ділянки населених пунктів враховується Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (під житлову та громадську забудову, для промисловості, транспорту тощо).

Відповідно до п.3.5 Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів Коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) (додаток 1, табл. 1.1), ураховує відносну прибутковість видів економічної діяльності.

Віднесення земель до категорії земель за функціональним використанням провадиться згідно з Інструкцією з заповнення державної статистичної звітності з кількісного обліку земель (форми NN 6-зем, 6а-зем, 6б-зем, 2-зем), затвердженою наказом Держкомстату України від 05.11.98 N 377, зареєстрованою в Мін'юсті України 14.12.98 за N 788/3228, відповідно до видів економічної діяльності, зазначених у довідках, що надають юридичним особам органи державної статистики.

Коефіцієнт функціонального використання для земельних ділянок змішаного використання визначається як середньозважене (за площею) значення коефіцієнтів функціонального використання окремих частин земельної ділянки змішаного використання. Підставою для виділення частин земельної ділянки різного функціонального використання є виключно затверджені дані інвентаризації земельної ділянки та землеустрою.

Таким чином, віднесення земель до категорії земель за функціональним використанням провадиться спеціально уповноваженими органами державної влади з питань земельних ресурсів, та потребує відповідного документального оформлення.

Як встановлено вище, розмір земельного податку та орендної плати за земельні ділянки, що перебувають у позивача в користуванні на підставі відповідних державних актів на право постійного користування землею та договорів оренди цілком правомірно обрахований позивачем, виходячи з визначеної за законодавчо встановленим порядком нормативної грошової оцінки відповідних земельних ділянок відповідно до виданих витягів (довідок) Бердянського міського управління земельних ресурсів з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель.

Встановлюючи інших коефіцієнт функціонального призначення земельної ділянки податковий орган фактично самостійно змінив нормативну грошову оцінку земель, оскільки вказаний коефіцієнт застосовується не до встановленої грошової оцінки, а саме як складова такої нормативної грошової оцінки.

З огляду на наведені вище правові норми, приймаючи до уваги законодавчо встановлену процедуру визначення нормативної грошової оцінки земель, певний перелік осіб, що здійснюють оціночну діяльність, до якого органи державної податкової (фіскальної) служби не входять, а також оформлення результатів нормативної грошової оцінки земель шляхом складення технічної документації, апеляційний суд вважає, що застосовуючи в ході перевірки правильності обчислення земельного податку та орендної плати за землю коефіцієнти функціонального призначення земельної ділянки на власний розсуд, відповідач діяв не в межах наданих йому повноважень, не у спосіб, встановлений законом.

Отже підстави для донарахування податковим органом з цього приводу сум податкового зобов'язання з земельного податку та орендної плати із застосуванням штрафних санкцій оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями відсутні.

Щодо збільшення відповідачем грошових зобов'язань позивачу з податку на прибуток

За позицією відповідача товариством в порушення пп.153.1.4 п.153.1 ст.153 ПК України завищено суму у рядку 06.5 Декларацій «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» на 732 754 грн., в частині включення до складу витрат собівартості валюти, в т. ч за IV квартал 2011 року на 732 754 грн.

Позивач зазначає, що при складанні податкової декларації з податку прибуток за 2-4 кв. 2011 року ним не враховані витрати за 2010 року в сумі 684434 грн., але, як зазначає відповідач, вищенаведені показники податкової звітності задекларовані товариством та затверджені результатами документальної перевірки.

Як встановлено судом, не спростовано податковим органом при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємства за II-IV квартал 2011 року товариством виявлені помилково невраховані витрати за 2010 рік в сумі 684434 грн. по собівартості реалізованої валюти, які не враховані у витратах 2010 року у рядку 04.13 декларації з податку на прибуток підприємства, а також витрати по собівартості реалізованої валюти в сумі 57 568 грн. за І квартал 2011 р., які не враховані в декларації з податку на прибуток у рядку 04.13 за І квартал 2011 року.

Невраховані витрати по собівартості реалізованої валюти за 2010 рік та І квартал 2011 року в сумі 742002 грн. відображені товариством в податковій декларації з податку на прибуток підприємства в додатку ІВ у рядку 06.5.37 за II-IV кварталах 2011 року.

Згідно абз.1 п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до абз.1, 2 п.п.153.1.4 п.153.1 ст.153 ПК України у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та баланс валюти, металів.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Згідно абз.1, 2 п.50.1 ст.50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, пп.138.11 ст.138 ПК України передбачені спеціальні правила включення до складу поточних витрат звітного періоду сум витрат, неврахованих у минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок, виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов'язання.

Так, згідно п.п.138.11 ст.138 ПК України включаються суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання.

Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

Отже, з огляду на приписи п.п.138.11 ст.138 ПК України, позивачем правомірно відображені в податковій декларації з податку на прибуток підприємства в додатку ІВ у рядку 06.5 «інші витрати..» за II-IV кварталах 2011 року витрати по собівартості валюти за минулі періоди.

Таким чином, колегія суддів вважає безпідставними висновки відповідача щодо порушення товариством п.п.153.1.4 п.153.1 ст.153, п.п.138.2 ст.138, п.п.139.1.1, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України.

З огляду на вищевикладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення. Передбачені ст.202 КАС України підстави для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

Керуючись ст.ст.198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд , -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2014 року у справі № 808/7083/13-а залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку, встановленому ст.212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: І.Ю. Добродняк

Суддя: Н.А. Бишевська

Суддя: Я.В. Семененко