Справа № 805/17225/13-а
Суддя: Сіваченко І.В.
Дата ухвалення: 2015-03-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Головуючий у 1 інстанції - Кірієнко В.О.
Суддя-доповідач - Сіваченко І.В.
ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2015 року справа №805/17225/13-а

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Сіваченка І.В.,

суддів Шишова О.О., Лях О.П.,

секретар судового засідання Запорожцева Г.В.

за участі представника відповідача Куриги О.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року у справі № 805/17225/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 02.06.2013 року на загальну суму 4 363 328,00 грн. -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" звернулось до суду з позовною заявою до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 25.06.2013 року на загальну суму 4 363 328,00 грн.

Позивач свої позовні вимоги обґрунтовує тим, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ", код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 р. по 31.12.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 р. по 31.12.2012 р. податковим органом були встановлені порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 3 490 662 грн. За результатами документальної планової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" Інспекцією було складено акт перевірки від 04 червня 2013 року №740/22/00290601. На підставі висновків зазначеного акту перевірки було прийняте податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2013 року № про сплату 3490662,00 грн. податку на прибуток та штрафних санкцій 872 666,00 грн., застосованих за порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового Кодексу України.

На думку позивача, викладені в акті перевірки висновки спростовуються наданими первинними документами.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року у цій справі адміністративний позов задоволено повністю, а саме:

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 25.06.2013 року № на загальну суму 4 363 328,00 грн.

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

На обгрунтування апеляційної скарги наведено, що за результатами перевірки витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з позивачем, які можуть бути віднесені до складу собівартості реалізованої готової продукції, адміністративних витрат та витрат на збут, за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 складають 19 173 142,30 грн., що підтверджується даними аналізу рахунків № 661 "Розрахунки по виплатам робітникам", № 81 "Витрати на оплату праці", № 471 "Забезпечення виплат відпусток", № 472 "Додаткове пенсійне забезпечення". Позивачем віднесено до складу собівартості реалізованої готової продукції, адміністративних витрат та витрат на збут, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, суми забезпечень на оплату відпусток та премій, виплата та нарахування яких передбачено наказом "Про внесення змін в облікову політику" в загальній суми 21 173 142,30 грн. Таким чином, позивачем завищено витрати у розмірі 2560759,01 грн., внаслідок віднесення до складу витрат суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій, що призвело до порушення вимог п.п.14.1.48, п.14.1 ст.14, п.п.138.8.2. п.138.8.ст. 138, п.142.1 ст. 142 Податкового кодексу України.

Крім того, в порушення положень п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України позивачем завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до завищення витрат у розмірі 14 129 348 грн.

В письмовій заяві представником позивача висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

В судовому засіданні представник Інспекції підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити. Представник позивача до апеляційного суду не прибув.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Так, 03.08.1994 рішенням Артемівської міської ради за №397 зареєстрована Артемівська орендна фірма "Стромгіпс". 08.02.1995 рішенням Артемівської міської ради за №97 РС зареєстрована зміна організаційно-правової форми Артемівської орендної фірми "Стромгіпс" на Закрите акціонерне товариство (далі - ЗАТ) "Фірма Стромгіпс". 29.12.2005 рішенням Артемівської міської ради за № 00014 зареєстрована нова редакція статуту в частині зміни назви ЗАТ "Фірма Стромгіпс" змінено на ЗАТ "Лафарж Гіпс".

Суб'єктом господарювання змінено назву на Товариство з додатковою відповідальністю (далі - ТДВ) "Лафарж Гіпс", статут затверджено протоколом засновників 15.03.2011 за №1/2011, рішенням Артемівської міської ради №0001557 від 24.03.2011 зареєстрована нова редакція статуту.

У зв'язку із збільшенням статутного фонду, зареєстровано зміни до статуту рішенням Артемівської міської ради №0001587 від 18.07.2011.

У зв'язку із зміною засновників зареєстровано зміни до статуту, рішення Артемівської міської ради №0001587 від 07.11.2011. Так відповідно до змін 99,141696 % відсотка статутного фонду підприємства належить Etex Dryco CAC (Франція). З 30 липня 2012, у зв'язку із зменшенням розміру статутного фонду та перерозподіленням часток у статутному фонді між учасниками, доля статутного фонду ТДВ "Лафарж Гіпс", що належить компанії Etex Dryco CAC (Франція) складає 99,987400%.

06.11.2012 було зареєстровано нову редакцію статуту затверджену позачерговими загальними зборами учасників (протокол №6 від 31.10.2012р) у зв'язку зі зміною назви підприємства ТДВ "Лафарж Гіпс" на ТДВ "Сініат" та зміною назви учасника Etex Dryco CAC(Франція) на SINIAT INTERNATIONAL CAC(Франція).

Код суб'єкта господарювання за .

Взято на податковий облік 13.08.1994 року в Інспекції за № 25.

У перевіряємому періоді, ТДВ "Лафарж Гіпс" відповідно до свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 15.04.2011 №100332678, виданого Інспекцією, індивідуальний податковий номер 27, зареєстрований платником ПДВ з 1997. У зв'язку із зміною назви на ТДВ "Сініат" Інспекцією видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість №200083889 від 21.11.2012 , дата реєстрації платником ПДВ 22 липня 1997 року.

Розмір статутного фонду ТДВ "Сініат" на 31.12.2012 складає 232 664 709 грн.

За період, що перевірявся, засновниками підприємства були:

- товариство Etex Dryco CAC (Франція) - частка у статутному фонді 99,98740% (зміни до статуту від 07.11.2011), який в подальшому з 31.10.2012 був перейменований на SINIAT INTERNATIONAL CAC (Франція) - частка у статутному фонді 99,98740% (зміни до статуту від 06.11.2012).

Основні види діяльності підприємства згідно довідки АБ №665656 з єдиного державного реєстру підприємств та організацій України:

23.62 Виготовлення виробів із гіпсу для будівництва,

09.90 Надання допоміжних послуг у сфері добування інших корисних копалин та розроблення кар'єрів,

08.11 Добування декоративного та будівельного каменю, вапняку, гіпсу, крейди та глинистого сланцю,

46.90 Неспеціалізована оптова торгівля,

23.64 Виробництво сухих будівельних сумішей,

23.52 Виробництво вапна та гіпсових сумішей

Інституційний сектор економіки - приватні нефінансові корпорації.

За результатами документальної планової виїзної перевірки ТДВ "Сініат", код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, Інспекцією було складено акт перевірки від 04 червня 2013 №740/22/00290601.

На підставі висновків зазначеного акту перевірки було прийняте податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2013 № про сплату 3 490 662,00 грн. податку на прибуток та штрафних санкцій 872 666,00 грн., застосованих за порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового Кодексу України.

ТДВ "Сініат" дане рішення було оскаржене, а саме були направлені скарги до Головного управління Міндоходів у Донецькій області та до Міністерства доходів та зборів України про скасування податкового повідомлення-рішення. Згідно рішень Головного управління Міндоходів у Донецькій області та Міністерства доходів та зборів України про результати розгляду скарг податкове повідомлення-рішення № від 25 червня 2013 року про визначення грошових зобов'язань з податку на прибуток залишене без змін.

Зазначене податкове повідомлення-рішення є предметом цього судового оскарження.

Так, згідно акту документальної планової виїзної перевірки ТДВ "Сініат", код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2012, встановлені наступні порушення вимог податкового законодавства: пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 3 490 662 грн., в тому числі:

І півріччя 2012 в сумі 890 252 грн. (2 кв-л. 2012 - 890 252 грн.),

3 квартали 2012 в сумі 2 191 821 грн. (3 кв-л. 2012 - 1 301 569 грн.),

2012 рік в сумі 3 490 662 грн. (4 кв-л.2012 - 1 298 841 грн.).

Суд зазначає, що порушень інших пунктів Податкового кодексу України при виявленні вказаних порушень в акті не визначено.

Актом перевірки було встановлено порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142 Податкового кодексу України: підприємство до складу витрат в податковому обліку віднесло суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій, що призвело до завищення витрат на 2 560 759 грн., у тому числі :

1 півріччя 2012 - 853 528 грн., в т.ч. 2 кв-л. 2012 - 853 528,26 грн.,

3 квартали 2012 - 1 317 182,71 грн., в т.ч.3 кв-л. 2012 - 463 654,45 грн.,

2012 - 2 560 759,01 грн., в т.ч. 4 кв-л. 2012 - 1 243 576,30 грн.

Згідно акту перевірки порушення відбулося в результаті допущеної помилки при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), визначенні адміністративних витрат та витрат на збут (стаття витрат - прямі витрати на заробітну плату).

Суд зазначає, що податковим органом щодо правомірності створення забезпечень та суми нарахованих забезпечень у бухгалтерському обліку підприємства порушень не встановлено.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2013 року по цій справі була призначена судова економічна експертиза, згідно з висновками якої встановлені наступні обставини щодо вказаного Інспекцією порушення.

Порядок створення забезпечення визначено ПСБО 11 "Зобов'язання". Так відповідно до п.4 ПСБО 11 "Зобов'язання" забезпечення це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Згідно п. 13 ПСБО 11 вони створюються для відшкодування майбутніх операційних витрат на оплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов'язань, реструктуризацію, виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами тощо. При цьому суми створених забезпечень визнаються витратами.

Для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів, Інструкцією 291 передбачено рахунок 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів". По кредиту цього рахунку відображається нарахування забезпечень з паралельним включенням їх сум до витрат поточного періоду (тобто робляться проводки типу Дт 23, 91, 92, 93 Кт 47, або Дт 8 Кт 47), а по дебету - їх використання (проводки: Дт 47 Кт 13, 20, 63, 65, 66, 68).

У бухгалтерському обліку суми створених забезпечень визнаються витратами в розрізі тих самих видів операційних витрат, для відшкодування яких створюються забезпечення, а саме: витрат на виробництво (рахунок 23 "Виробництво"), загальновиробничих витрат (рахунок 91), адміністративних витрат (рахунок 92), витрат на збут (рахунок 93), інших операційних витрат (рахунок 94).

Згідно даних бухгалтерського обліку підприємства за перевіряємий період ТДВ "Сініат" використовувало такі субрахунки для узагальнення інформації щодо створених забезпечень:

471 "Забезпечення оплат відпусток",

472 "Додаткове пенсійне забезпечення" (на цьому рахунку підприємством здійснюється створення резервів по виплаті премій та бонусів),

473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань",

474 "Забезпечення інших витрат і платежів,

475 "Забезпечення, пов'язане с інвестиційною діяльністю".

Відповідно до бухгалтерського обліку ТДВ "Сініат" для обліку витрат використовує 8 клас рахунків, рахунки якого відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду.

Для узагальнення інформації про витрати на оплату праці за звітний період призначено рахунок 81 "Витрати на оплату праці".

Експертом визначено суму створених резервів, які віднесено ТДВ "Сініат" на витрати по оплаті праці у бухгалтерському обліку за період з 01.04.2012 по 31.12.2012.

Таким чином, у бухгалтерському обліку до статті витрат "Витрати на оплату праці" ТДВ "Сініат" віднесено створені резерви забезпечення виплат відпусток та створені резерви по виплаті премій та бонусів у наступних сумах:

2 квартал 2014 - 2 287 516,73 грн.,

3 квартал 2014 - 2 253 478,92 грн.,

4 квартал 2014 - 820 384,40 грн.

При цьому списано резервів у зв'язку з нарахуванням відпускних, премій та бонусів у наступних сумах :

2 квартал 2014 - 1 323 151,10 грн.,

3 квартал 2014 - 1 207 718,95 грн.,

4 квартал 2014 - 975 888,48 грн.

Щодо можливості віднесення на витрати у податкового обліку сум сформованих резервів забезпечення наступних витрат та платежів, суд зазначає наступне.

Відповідно до п.142.1 ст.142 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно п.14.1.48 ст.14 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Визначення термінів основна та додаткова заробітна плата відсутні в ПКУ, також вони відсутні в Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV) та національних та міжнародних стандартах, звернутися до яких для цілей розділу ІІІ ПКУ запропоновано п.14.1.84 ст.14 ПКУ.

У зв'язку з цим застосовується норма п.5.3 ст.5 ПКУ, а саме інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Так, згідно Закону України від 24.03.1995 № 108/95-ВР "Про оплату праці" та Наказу Держкомстату "Про затвердження Інструкції зі статистики заробітної плати":

основна заробітна плата - це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців,

додаткова заробітна плата - це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає в себе надбавки та доплати до тарифних ставок; премії та винагороди; відсоткові або комісійні винагороди; оплату праці в надурочний час і у святкові та неробочі дні; оплату працівникам днів відпочинку,що надаються їм у зв'язку з роботою понад нормальну тривалість робочого часу; суми, виплачені (при виконанні робіт вахтовим методом) у розмірі тарифної ставки за дні перебування в дорозі до місцезнаходження підприємства; суми виплат, пов'язані з індексацією заробітної плати працівників; суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку порушенням термінів її виплати; вартість безоплатно наданих окремим категоріям працівників відповідно до законодавства житла, вугілля, комунальних послуг, послуг зв'язку; витрати пов'язані з наданням безкоштовного проїзду деяким категоріям працівників; вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування; оплата за невідпрацьований час, а саме оплата щорічних відпусток та додаткових відпусток, а також грошових компенсацій у разі невикористання відпусток.

Таким чином, оскільки відпускні, преміальні та інші види заохочень входять до складу додаткової заробітної плати, яка у свою чергу включається до складу витрат на оплату праці, то на підставі п. 142.1 ст.142 ПКУ вони мають право бути віднесені до складу витрат платника податку.

Згідно п.138.8.2 ст.138 ПКУ до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших витрат включаються :

адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, але не виключно, витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу (абз.б пп.138.10.2 п.138.10 ПКУ),

витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, але не виключно.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інших витрати.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Підпунктом 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 ПКУ встановлено, що до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПКУ).

Пунктом 138.10 ст. 138 ПКУ визначено, що до складу інших витрат включаються загальновиробничі витрати; адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством; витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інші операційні витрати, що включають фінансові витрати; інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу

Таким чином: щодо працівників, зарплата яких включається в собівартість товарів (робіт, послуг), витрати на оплату відпусток, премій та бонусів визнаються в тому податковому періоді, коли буде визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг), за умови їх документального підтвердження.

Відпускні, премії та бонуси адмінперсоналу та співробітників відділу збуту, зарплата яких відноситься до інших витрат, можуть бути включені до витрат у періоді їх нарахування, за умови їх документального підтвердження.

При цьому створення резерву відпусток, премій та інших видів заохочень не відноситься до витрат у податковому обліку. До витрат у податковому обліку включається лише сума фактично нарахованих відпускних, премій та бонусів.

Нормативно затвердженого порядку заповнення декларацій з податку на прибуток за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 не існувало, тому при її заповненні слід керуватися нормами ПКУ та самою формою декларації. Витрати на оплату праці відповідно до затвердженої форми декларації та норм ПКУ відображаються:

у складі витрат операційної діяльності у рядку 05.1 "собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)",

у складі інших витрат у рядках 06.1 "адміністративні витрати", 06.2 "витрати на збут".

Згідно наданих підприємством відомостей щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік, що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками та дані яких співпадають з даними податкових декларацій з податку на прибуток підприємства витрати на оплату праці віднесені до складу витрат.

Таким чином за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно даних підприємства до складу витрат було віднесено витрати, пов'язані з оплатою праці на суму 21 726 830,63 грн.

Щодо заповнення рядка 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" .

У зв'язку із наявністю методологічних відмінностей між бухгалтерським та податковим обліком при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) підприємством застосована наступна методика визначення суми собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) у податковому обліку:

Розрахована виробнича собівартість продукції у бухгалтерському обліку. Визначення поняття "витрати" для цілей бухгалтерського обліку закріплено в п. 6 ПСБО 16 "Витрати", згідно з яким витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що спричинює зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати може бути достовірно оцінено. Собівартість продукції (робіт, послуг) трансформується у витрати за звичайними видами діяльності підприємства тільки за фактом реалізації такої продукції (робіт, послуг). До моменту реалізації продукція (роботи, послуги) обліковується у складі активів підприємства за фактичною виробничою собівартістю. Згідно ПСБО 16 "Витрати" виробнича собівартість продукції - це виражені у грошовій формі поточні витрати підприємства на виробництво продукції, виконані роботи та надані послуги. Пунктом 11 ПСБО 16 "Витрати" передбачено, що виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), включає:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату праці;

- інші прямі витрати;

- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

При цьому виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується, в оцінці можливого її використання, а також вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва продукції.

Згідно проведеного розрахунку виробнича собівартість продукції у бухгалтерському обліку складає :

Квітень 2012 - 13 274 678,86 грн.,

Травень 2012 - 16 504 151,56 грн.,

Червень 2012 - 15 955 413,38 грн.,

Липень 2012 - 16 395 147,00 грн.,

Серпень 2012 - 16 207 793,28 грн.,

Вересень 2012 - 16 012 646,76 грн.,

Жовтень 201412 - 16 466 014,13 грн.,

Листопад 2014 - 15 573 959,73 грн.,

Грудень 2014 - 16 394 448,38 грн.

Для розрахунку виробничої собівартості продукції у бухгалтерському обліку прийняті дані бухгалтерського обліку підприємства, а саме аналіз рахунку 23 "Виробництво" та аналіз рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". Відомості по рахунках мають назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи осіб, які брали участь у їх складанні, що передбачено пунктом 4 статті 9 Закону № 996-XIV та прийняті для дослідження.

Розрахована виробнича собівартість продукції у податковому обліку.

Згідно проведеного розрахунку виробнича собівартість продукції у податковому обліку складає :

Квітень 2012 - 13 292 605,31 грн.,

Травень 2012 - 16 324 753,83 грн.,

Червень 2012 - 15 821 379,52 грн.,

Липень 2012 - 16 700 885,84 грн.,

Серпень 2012 - 16 156 979,02 грн.,

Вересень 2012 - 15 734 156,17 грн.,

Жовтень 201412 - 16 303 513,07 грн.,

Листопад 2014 - 15 503 270,14 грн.,

Грудень 2014 - 15 675 313,08 грн.

При цьому підприємством враховано відмінності між формуванням виробничої собівартості у бухгалтерському та податковому обліку в частині віднесення до витрат створених резервів забезпечень.

Відповідно до ст. 138 ПКУ до складу витрат відносяться наступні витрати, пов'язані з оплатою праці:

у складі собівартості виготовленої та реалізованої продукції - прямі витрати на оплату праці (п.138.8 ст.138 ПКУ),

у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством - витрати на оплату праці адміністративного апарату (ст.138.10.2 ПКУ),

у складі витрат на збут - оплата праці працівникам підрозділів, що забезпечують збут.

Згідно п.142.1 ст.142 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно п.13 ПСБО 16 "Витрати" до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Відповідно до п.13 ПСБО 11 "Зобов'язання" забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення; виконання гарантійних зобов'язань; реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності; виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо. Суми створених забезпечень визнаються витратами.

Водночас у податковому обліку операції зі створення резерву відпусток ніяк не відображаються. Як випливає зі змісту пп. 138.8.2 ПКУ, до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта витрат, причому таке включення здійснюється в повному обсязі в періоді їх нарахування. А до витрат та частина сум відпускних, компенсацій за невикористану відпустку та єдиного соціального внеску на такі виплати, що сформувала собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, потрапить за фактом визнання доходу від реалізації товарів, робіт, послуг відповідно до п. 138.4 ст.138 ПКУ.

Так відповідно до п.138.4 ст.138 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Визначена доля складових витрат у собівартості виробленої продукції у податковому обліку. Розрахунок долі складових витрат у собівартості виробленої продукції у податковому обліку наведено у додатку №3 до висновку.

Згідно проведеного розрахунку прямі витрати на заробітну плату у складі собівартості виробленої продукції у податковому обліку складають:

квітень 2012 - 10,699153 %,

травень 2012 - 7,214884 %,

червень 2012 - 7,846016 %,

липень 2012 - 8,293494 %,

серпень 2012 - 8,148450 %,

вересень 2012 - 7,922232 %,

жовтень 2012 - 7,368017 %,

листопад 2012 - 7,755484%,

грудень 2012 - 7,639225 %.

Визначена сума прямих витрат на оплату праці у собівартості реалізованої продукції у податковому обліку.

Згідно проведеного розрахунку у собівартості реалізованої продукції (податковий облік) сума прямих витрат на оплату праці по ТДВ "Сініат" складає :

2-й квартал 2012 - 4 495 917,50 грн.,

3-й квартал 2012 - 3 985 343,75 грн.,

4-й квартал 2012 - 3 790 215,18 грн.

Згідно відомостей підприємства щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік суми прямих витрат на оплату праці у собівартості реалізованої продукції по ТДВ "Сініат" складають:

2-й квартал 2012 - 4 495 917,50 грн.,

3-й квартал 2012 - 3 977 661,27 грн.,

4-й квартал 2012 - 3 790 215,18 грн.

Таким чином, встановлено, що суми прямих витрат на оплату праці, віднесені ТДВ "Сініат" до витрат у податковому обліку, не перебільшують розраховані у ході експертизи суми прямих витрат на оплату праці у складі собівартості, які можливо віднести до складу витрат.

Щодо заповнення рядка 06.1 "Адміністративні витрати".

Згідно проведеного розрахунку сума витрат на оплату праці адміністративного персоналу по ТДВ "Сініат" складає :

2-й квартал 2012 - 1 527 980,70 грн.,

3-й квартал 2012 - 1 629 741,64 грн.,

4-й квартал 2012 - 1 760 782,01 грн.,

що відповідає відомостям щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік.

Щодо заповнення рядка 06.2 "Витрати за збут".

Згідно проведеного розрахунку у сума витрат на оплату праці працівників, що забезпечують збут продукції , по ТДВ "Сініат" складає :

2-й квартал 2012 - 1 585 301,91 грн.,

3-й квартал 2012 - 1 434 229,23 грн.,

4-й квартал 2012 - 1 525 001,19 грн.,

що відповідає відомостям щодо формування витрат у податковому обліку за 2012 рік.

Таким чином, встановлено, що сума витрат на оплату праці, яка може бути віднесена до складу витрат у податковому обліку, встановлена не менша за суму, відображену у податковій звітності ТДВ "Сініат".

При цьому встановлено, що підприємство не відносило до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій в період нарахування забезпечень.

З огляду на вищевказане, порушення зазначене в акті перевірки від 04 червня 2013 №740/22/00290601, який був складений Інспекцією, заниження об'єкта оподаткування ТДВ "СІНІАТ" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням ТДВ "СІНІАТ" показників у рядку 04 декларації з податку на прибуток "Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05+рядок 06)" на суму 2 560 759,00 грн. документально не підтверджується.

Крім того, Актом перевірки було встановлено порушення вимог п.141.2 ст.141 ПКУ, а саме підприємством завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до заниження об'єкта оподаткування у зв'язку з завищенням витрат у розмірі 14 129 348 грн., в т.ч.:

в 1 півріччі 2012 в сумі 3 003 155 грн., в т.ч. 2 кв-л. 2012 в сумі 3 003 155 грн.,

за 3 квартали 2012 у сумі 9 120 062 грн., в т.ч. 3 кв-л. 2012 в сумі 6 116 907 грн.,

за 2012 в сумі 14 129 348 грн., в т.ч. 4 кв-л. 2012 в сумі 5 009 286 грн.

Судом встановлено, що Договір займу б/н від 12.05.2008 (з урахуванням додаткових угод №1 від 27.10.2008, №1/2 від 28.11.2009, №1/3 від 26.11.2010, №1/4 від 15.04.2011, №1/5 від 04.11.2011, №1/6 від 17.01.2012, №1/7 від 23.07.2012, №1/8 від 15.11.2012) укладений між компанією Компанією Lafarge SA (Франція) в особі г-на ОСОБА_3 - позикодавцем та ТДВ "Лафарж Гіпс" (правопріємник ЗАТ "Лафарж Гіпс") в особі ОСОБА_4 - позичальником. Предмет договору - отримання займу у сумі 56 000 000 дол.США.

Статтею 1 даного договору визначено, що останній строк (день) погашення позики - день в який основна сума займу разом з нарахованими відсотками повинна бути повернута Позикодавцю.

Відсотковий період (у відношенні до зняття грошових коштів) - період який починається в день зняття грошових коштів та який завершується в день сплати відсотків, якій закінчується в останній день погашення позики.

Маржа - 1,5 річних.

Ставка-орієнтир - відповідна доларова ставка ЛИБОР відповідно до відсоткового періоду.

Позикодавець надає позику позичальнику з ціллю фінансування загальних корпоративних задач. Позика може бути надана позичальнику позикодавцем шляхом здійснення декількох зняття грошових коштів, загальна сума яких не може перевищувати суми займу.

Статтею 5 договору позики б/н від 12.05.2008 передбачено, що отримувач позики погашає основну суму позики у одним платежем 28.11.2008. Згідно додаткових угод останній термін (день) погашення позики 28.11.2012 - в цей день основна сума позики разом з нарахованими відсотками повинна бути повністю повернута позичальником позикодавцю. Статтею 6 даного договору також передбачено:

п.6.1 На займані кошти нараховуються відсотки за ставкою, яка дорівнює сумі Ставки-орієнтира та маржи.

п.6.2 Відсотки нараховуються з першого дня (включно) Відсоткового періоду до останнього дня (виключаючи) такого відсоткового періоду та розраховуються з розрахунку 360 днів у рік та фактичної кількості днів що минули.

Додатковою угодою №1/5 від 04.11.2011 змінено первісного позикодавця LAFARGE SA (Франція) на нового позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) у зв'язку з тим, що первісний позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об'ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав.

Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 216 644,24 дол.США, серед яких:

18 100 000,00 дол.США - непогашена сума тіла позики,

116 644,24 дол.США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів позики.

За передачу (уступку) Первісним позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити сплату первісному позикодавцю суми в розмірі 18 216 644,24 дол.США.

Згідно додаткової угоди №1/6 від 17.01.2012 змінено первісного позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) на нового позикодавця ETEX DRYCO SAS (Франція) у зв'язку з тим, що первісний позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об'ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав.

Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 344 545 дол.США, серед яких:

18 100 000,00 дол.США - непогашена сума тіла позики,

244 545 дол.США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по позиці.

За передачу (уступку) Первісним позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити сплату первісному позикодавцю суми в розмірі 18 344 545 дол.США.

Згідно додаткової угоди від 23.07.2012 №1/7 внесені зміни до договору позики б/н від 12.05.2008 у зв'язку із зміною назви та адреси Позикодавця , а саме:

Позикодавцем змінено назву, так первісна назва позикодавця: ETEX DRYCO SAS, місцезнаходження: Франція, 75008, Париж, Площа де ля Маделин,6.

Нова назва позикодавця: SINIAT INTERNATIONAL, місцезнаходження: Франція, 84000, Авіньон, Зон ду поль Техноложик Агропарк, вул.Марсель Демонк, 500.

Також даною додатковою угодою змінено відсоток маржи з 3% до 1,95 %.

Згідно додаткової угоди від 15.11.2012 №1/8 внесені зміни до договору позики б/н від 12.05.2008 у зв'язку із зміною назви позичальника, а саме:

Первісна назва позичальника: ТДВ "Лафарж Гіпс", нова назва позичальника ТДВ "Сініат".

Даний договір з додатковими угодами зареєстровано в НБУ, у відповідності до вимог постанови НБУ від 17.06.2004 № 270, реєстраційне свідоцтво №9133 від 26.05.2008, додатки до реєстраційного свідоцтва від 28.11.2008 № 1, від 15.01.2010 № 2, від 31.12.2012 № 3, від 10.05.2011 № 4, від 07.12.2011 № 5, від 10.02.2012 № 6, від 14.09.2012 № 7, від 20.12.2012 №9133/8.

Грошові кошти отримані не від банку або фінансової установи є позикою та регулюються нормами ст.1046 Цивільного кодексу (далі - ЦК) України. При цьому згідно ст.1048 цього Кодексу позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором.

Порядок оподаткування позикових коштів регламентовано нормами р. ІІІ ПКУ.

У відповідності до пп.14.1.267 п.14.1 ст.14 ПКУ позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Основна сума отриманих кредитів, позик, згідно з пп.136.1.20 ПКУ не включаються до складу доходів платника податку. В п.153.4 ПКУ детальніше регламентовано операції з борговими вимогами. Так, не включаються до складу доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням фінансових кредитів, позик від інших осіб-кредиторів (пп.153.4.1 ПКУ). Повернення платником податку основної суми фінансового кредиту, позики не включається до складу витрат позичальника (пп.153.4.2 ПКУ).

Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями визначені п. 141.1 ст. 141 Кодексу. До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно по положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Нормами Кодексу передбачені обмеження у врахуванні у складі витрат нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями, зокрема за отриманими кредитами, позиками, у разі отримання їх: платником податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), при нарахуванні процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб (п. 141.2 ст. 141 Кодексу).

Враховуючи, що більш 50 % статутного фонду ТВД "Сініат" належить нерезиденту та нарахування відсотків за позикою здійснюється на користь даного нерезидента при визначенні можливості віднесення відсотків до складу витрат повинні застосовуватися норми п.141.2 ст.141 ПКУ.

Відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 цього Кодексу до складу інших витрат, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Підпунктом 138.5.2 п.138.5 ст.138 ПКУ визначено, що датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з висновками судово-економічної експертизи встановлені наступні обставини щодо цього вказаного Інспекцією порушення.

Відповідно до визначень, наведених у ПСБО 31 "Фінансові витрати", фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.

Наказом про облікову політику та організацію бухгалтерському обліку від 03.01.2006 № 01/03-02 не передбачено капіталізацію фінансових витрат підприємства, що не суперечить вимогам пункту 13 ПСБО 31 "Фінансові витрати" яким передбачено, що капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено. Таким чином, нараховані відсотки у період з 01.04.2012 по 31.12.2012 по договору позики б/н від 12.05.2008 не капіталізуються та визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (п.4 ПСБУ 31).

Щодо методики нарахування відсотків ТДВ "Сініат" по договору займу б/н від 12.05.2008, укладеному з Компанією SINIAT INTERNATIONAL (Франція), податковим органом порушень не встановлено, сума нарахованих відсотків не оскаржується, у зв'язку з чим методика нарахування відсотків не досліджувалась.

Відповідно до п.3 ст. 9 Закону № 996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Так, згідно з Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 "Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" передбачено, що на рахунку 68 "Розрахунки за іншими операціями" ведеться облік розрахунків за операціями, що не можуть бути відображені на рахунках 63 - 67. Рахунок 68 "Розрахунки за іншими операціями" має субрахунок 6842 "Розрахунки за нарахованими відсотками (в іноземній валюті)", на якому ведеться облік нарахованих відсотків за використання коштів, отриманих у кредит. Нарахування відсотків відображається проводкою Дт 951 Кт 6842, сплата відсотків Дт 6842 Кт 312.

За період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно наданих підприємством зворотно-сальдових відомостей та аналізів по рахунках, що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками здійснювалося нарахування відсотків по договору займу б/н від 12.05.2008 укладеному з Компанією SINIAT INTERNATIONAL (Франція), а саме:

ІІ квартал 2012 нараховано 151 536,77 дол.США/ 1 210 973,37 грн.,

ІІІ квартал 2012 нараховано 114 905,86 дол.США/ 918 442,54 грн.,

ІV квартал 2012 нараховано 84 630,29 дол.США/ 676 449,91 грн.

Так, згідно даних підприємства, відсотки по договору займу б/н від 12.05.2008 за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 підприємством нараховувалися щоквартально, як передбачено договором займу, а саме п.6.2 договору: відсотки нараховуються з першого дня (включно) відсоткового періоду до останнього дня (виключаючи) такого відсоткового періоду та розраховуються з розрахунку 360 днів у рік та фактичної кількості днів що минули. Згідно із визначенням термінів наведених в даному договорі: відсотковий період (у відношенні до зняття грошових коштів) - період 3 місяця, що починаються в день зняття грошових коштів. Процентний період не може бути більшим останнього дня погашення займу (додаткова угода №1/3 до договору). Зняття грошових коштів означає основну суму виплати, що здійснена позикодавцем за договором займу.

Щодо первинних документів по нарахуванню відсотків. Проценти це не товари та не послуги, а пасивні доходи. Оформлення нарахування відсотків по договору займу, укладеному між двома підприємствами, первинними бухгалтерськими документами, як наприклад накладними чи актами, не передбачено діючим законодавством. Підприємством нарахування відсотків у регістрах бухгалтерському обліку відображається на підставі бухгалтерських довідок.

Досліджені бухгалтерські довідки оформлені у відповідності з вимогами чинного законодавства та мають усі обов'язкові реквізити первинного бухгалтерського документа, які передбачені пунктом 2 статті 9 Закону № 996-XIV та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, а саме:

назву документа (форми);

дату і місце складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Виплата відсотків за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 по даному договору було здійснено:

ІІ квартал 2012 сплачено 165 367,17 дол.США/ 1 321 787,58 грн.,

ІІІ квартал 2012 сплачено 124 036,19 дол.США/ 991 421,26 грн.,

ІV квартал 2012 сплачено 94 650,84 дол.США/ 756 544,16 грн., (з урахуванням проведеного підприємством оподаткування при виплаті доходу нерезиденту, сума податку відображена на рахунку 6415).

Виплата відсотків підтверджується банківськими виписками по рахунках по рахункам 6379 та 6476 відкритим в ПАТ "Сітібанк" , МФО 300584.

Частиною 2 ст. 3 Закону № 996-XIV зазначено, що податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Затвердженого порядку заповнення декларації з податку на прибуток за 2012 рік не існувало, тому при її заповненні слід керуватися нормами ПКУ та самою формою декларації. Відповідно до затвердженої форми декларації, відсотки, нараховані за вищевказаним договором, повинні відображатися у рядку 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового Кодексу України".

Експертом співставлено суму нарахованих відсотків по договору займу б/н від 12.05.2008 за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 з сумою, відображеною підприємством у відомостях щодо формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, що надані ТДВ "Сініат" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012. Відомості мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками та дані яких співпадають з даними журналів-ордерів по нижчезазначеним рахункам та з рядком 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п.141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового Кодексу України" декларацій з податку на прибуток.

З проведеного співставлення встановлено, що суми віднесені до складу витрат в податковому обліку перевищуються суми відсотків по договору займу, що були віднесені до складу витрат у бухгалтерському обліку за період з 01.01.2012 по 31.12.2012.

Судом встановлено, що за періоди 2010, 2011, 1 кв-л. 2012 років підприємством суми відсотків за позикою були віднесені до складу витрат лише в декларації за 2010 рік у сумі 7 400 906 грн., що не більше розрахованої суми оподатковуваного прибутку за 2010 рік (14 443 080 грн.), у зв'язку із застосуванням підприємством обмежень в частині віднесення відсотків на витрати в податковому обліку, передбачених пп.5.5.2 п.5.5 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та п. 141.2 ст.141 ПКУ.

При цьому враховано, що згідно до п.141.3 ст.141 ПКУ проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті. Аналогічну норму містив і Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" пп.5.5.4 п.5.5 ст.5.

Порушень пунктів 141.1 та 141.3 ст.141 ПКУ в акті перевірки не встановлено. Згідно даних податкового обліку ТДВ "Сініат" сума нарахованих процентів, не віднесених до складу витрат станом на 01.01.2012 року складає 44 946 115,24 грн. Таким чином, дана сума не віднесених до складу витрат нарахованих відсотків по договору позики плюс відсотки, що нараховані по договору позики у період з 01.01.2012 по 31.12.2012 можуть бути віднесені ТДВ "Сініат" до складу витрат у перевіряємому періоді у межах сум, розрахованих у відповідності до вимог пп.141.2 п.141 ст.141 ПКУ.

Так сума відсотків, нарахованих по договору позики б/н від 12.05.2008 на користь SINIAT INTERNATIONAL, може бути віднесена до складу витрат в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п.141.2 ст.141 ПКУ).

Сума доходів, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів відображається у рядку 03.2 додатку ІД до рядка 3 декларації з податку на прибуток підприємства.

Оподатковуваний прибуток звітного періоду відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПКУ прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу. Таким чином, оподатковуваний прибуток це доходи (рядок 01 декларації з податку на прибуток) - витрати (рядок 04 декларації з податку на прибуток без урахування рядка 06.3.1, оскільки саме показник цього рядка є результатом підрахунку).

Апеляційний суд погоджується із формулою розрахунку оподатковуваного прибутку, яка наведена у висновку експерта, а саме: оподатковуваний прибуток = (вся сума доходу платника - сума його доходів у вигляді процентів) - (вся сума витрат - витрати на виплату процентів).

Визначення розрахункової величини витрат, пов'язаних з нарахуванням відсотків по договору позики, що може бути віднесена до складу витрат в податковому обліку.

Розрахункова величина витрат, пов'язаних з нарахуванням відсотків по договору позики, яку можливо віднести підприємству до складу витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 ПКУ складає :

Півріччя 2012 року - 6 417 227 грн.,

3 квартали 2012 року - 19 146 081 грн.,

2012 рік - 29 984 643 грн.

Згідно акту перевірки розрахункова величина процентів, яку можливо віднести підприємству до складу витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 ПКУ складає :

Півріччя 2012 року - 3 414 071 грн.,

3 квартали 2012 року - 10 026 018 грн.,

2012 рік - 15 855 294 грн., що не співпадає.

У ході експертизи встановлено, що сума відсотків по договору позики б/н від 12.05.2008, укладеному з SINIAT INTERNATIONAL, що віднесена ТДВ "Сініат" до складу витрат, не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

У зв'язку з вищезазначеним, заниження об'єкта оподаткування ТДВ "СІНІАТ" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням ТДВ "СІНІАТ" показників у рядку 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового кодексу України" на суму 14 129 348,00 грн., що зазначене в акті перевірки від 04 червня 2013 року №740/22/00290601, який був складений Інспекцією, документально не підтверджується.

Згідно з п.134.1.1 ст.134 ПКУ прибуток з джерелом походження з України та за її межами, визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі ст.135-137 цього кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду,визначених згідно зі ст.138-143 цього кодексу, з урахуванням правил встановлених ст.152 цього кодексу.

Експертом встановлено, що висновки акту перевірки щодо встановлених порушень при формуванні витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування документально не підтверджено.

Крім цього, податковим органом було встановлено порушення при формуванні доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Дане порушення підприємством не оскаржується, але для вирішення питання щодо документального та нормативного підтвердження донарахування Інспекцією у податковому повідомленні-рішенні № від 25.06.2013 - грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 490 662,00 грн. та штрафних санкцій у сумі 872 666,00 грн. дане порушення розглянуто у ході проведення експертизи.

Так, податковим органом встановлено, що на порушення вимог п.135.1, п.135.2 ст.135 ПКУ підприємством до складу доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, віднесено не в повному обсязі інші доходи (ряд.03 декларації з податку на прибуток) в сторону збільшення на загальну суму 67 911 грн., в т.ч.1 півріччя 2012 занижено в сумі 382 615 грн., в т.ч.2 квартал 2012 занижено на суму 382 615 грн., 3 квартали 2012 - 0 грн., в т.ч.3 квартал 2012 завищено на суму 382 615 грн., 2012 рік завищено на 67 911 грн., в т.ч.4 квартал 2012 завищено на 67 911 грн.

Відповідно до п.135.1 ст.135 ПКУ визначено, що доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до ст.137 ПКУ, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 ст.135 ПКУ встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Відповідно до п.3 ст. 9 Закону № 996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Так, згідно з Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 "Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" передбачено, що на рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов'язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Також, згідно з вищевказаним наказом передбачено, що рахунок 73 "Інші фінансові доходи" призначено для обліку доходів, які виникають у ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку 72 "Дохід від участі в капіталі".

За кредитом рахунку відображається визнана сума доходу, за дебетом - списання кредитового обороту на рахунок 79 "Фінансові результати".

За період з 01.04.2012 по 31.12.2012 згідно наданих підприємством зворотно-сальдових відомостей та аналізів по рахунках 71, 73, 79 та 36 , що мають назву, період складання, підписані посадовими особами підприємства та скріплені печатками встановлено, що інші доходи згідно даних бухгалтерського обліку ТДВ "Сініат" складають:

2 кв-л. 2012 - 215 590 грн.,

3 кв-л. 2012 - "-" 158 435 грн.,

4 кв-л. 2012 - "-" 2 047 675 грн.

Таким чином, у ході експертизи встановлено, що ТДВ "Сініат" за перевіряємий період інші доходи:

за 1 півріччя 2012 занижено в сумі 357 406 грн., в т.ч.2 квартал 2012 занижено на суму 357 406 грн.,

за 3 квартали 2012 - завищено на 25 211 грн., в т.ч.3 квартал 2012 завищено на суму 382 617 грн.,

за 2012 рік завищено на 93 120 грн., в т.ч.4 квартал 2012 завищено на 67 909 грн.

На підставі вищезазначеного, визначені суми податку на прибуток ТДВ "Сініат" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 та співставленні з задекларованими сумами та встановленими у ході перевірки.

Згідно проведеного співставлення, заниження задекларованих ТДВ "Сініат" показників податку на прибуток за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 не встановлено.

Тобто, донарахування Інспекцією у податковому повідомленні-рішенні № від 25.06.2013 - грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 490 662,00 грн. документально та нормативно не підтверджується.

Таким чином, згідно з висновком судово-економічної експертизи, зазначене в акті перевірки від 04 червня 2013 №740/22/00290601, який був складений Інспекцією, заниження об'єкта оподаткування ТДВ "СІНІАТ" за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням ТДВ "СІНІАТ" показників у рядку 04 декларації з податку на прибуток "Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05+рядок 06)" на суму 2 560 759,00 грн. документально не підтверджується; зазначене в акті перевірки від 04 червня 2013 року №740/22/00290601, який був складений Інспекцією, заниження об'єкта оподаткування ТДВ "СІНІАТ" за період з 01.04.2012 по 31.12.2012 року у зв'язку із завищенням ТДВ "СІНІАТ" показників у рядку 06.3.1 "Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 ст.141 розділу ІІІ Податкового кодексу України" на суму 14 129 348,00 грн. документально не підтверджується; донарахування Інспекцією у податковому повідомлення-рішенні № від 25.06.2013 - грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 490 662,00 грн. та штрафних санкцій у сумі 872 666,00 грн. документально та нормативно не підтверджуються.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками судово-економічної експертизи. Відповідач в своїй апеляційній скарзі не навів обгрунтувань, які б спростовували висновки експерта.

Відповідно до п.123.1 ст.123 ПКУ у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання на платника податків накладається штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання. У зв'язку з документальним не підтвердженням сум визначеного податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 490 662,00 грн. нарахування податковим органом штрафних санкцій у сумі 872 666,00 грн. документально та нормативно не підтверджується.

Згідно з ч. 1, 2 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Наведене обумовлює безпідставність висновку відповідача про порушення позивачем п.п.14.1.48 п.14.1 ст.14, п.135.1, п.135.2 ст.135, пп.138.8.2 п.138.8 ст.138, п.142.1 ст.142, п.141.2 ст.141 ПКУ.

На підставі викладеного, позовні вимоги ТДВ "СІНІАТ" підлягають задоволенню.

Тобто, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Таким чином, підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду не вбачається.

Керуючись ч. 1-3 ст. 160, ст.ст. 167, 195-196, п.1 ч.1 ст. 198, ст. 200, п.1 ч.1 ст. 205, ст. 206 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області - залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року у справі № 805/17225/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "СІНІАТ" до Артемівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 02.06.2013 року на загальну суму 4 363 328,00 грн. - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення її в повному обсязі.

Головуючий: І.В.Сіваченко

Судді: О.О.Шишов О.П.Лях