Справа № 804/1411/15
Суддя: Верба Ірина Олександрівна
Дата ухвалення: 2015-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 лютого 2015 р. Справа №804/1411/15
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді суддів Верба І.О. Боженко Н.В., Сидоренка Д.В.
при секретарі судового засідання Чмоні А.О.
за участю представників: позивача відповідача Рудницької Ю.О., Легези Н.В. Старостенка В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпропетровську адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації,-
17 січня 2015 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації від 17.11.2014 року №6896/6/99-99-17-03-03-15.
В обґрунтування позову зазначено наступне:
- податковий орган помилково зазначив у податковій консультації, що суми середнього заробітку осіб, призваних на військову службу за призовом у зв'язку з мобілізацією підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб та єдиним соціальним внеском, оскільки такий висновок суперечить абзацу «и» підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України та частині 7 статті 7 Закону України Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»;
- з 18.03.2014 року Законом України від 20.05.2014 року №1275-УІІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо вдосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації» було встановлено правило щодо не нараховування єдиного соціального внеску та податку з доходів фізичних осіб на суму середнього заробітку мобілізованих працівників;
- спільним листом Державної фіскальної служби України та Пенсійного фонду України від 22.07.2014 року №127/7/99-99-17-03-01-17 було роз'яснено, що єдиний соціальний внесок не нараховується на суму середнього заробітку мобілізованих працівників;
- аналіз структури заробітної плати, визначення якої міститься в статті 2 Закону України «Про оплату праці», свідчить про те, що середній заробіток слід розуміти як компенсаційну та гарантійну виплату, оскільки по суті середній заробіток мобілізованого працівника компенсується за період, коли він виконував державні обов'язки у вигляді несення військової служби. У зв'язку з наведеним, аналіз поняття «компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період» дозволяє дійти висновку про безпідставність та необґрунтованість оспорюваних податкових консультацій в частині встановлення обов'язку зі сплати ЄСВ та ПДФО по виплатам, що не є об'єктом оподаткування;
- з метою податкового розрахунку форми 1ДФ був розроблений «Довідник ознак доходу (основні коди)», в якому відсутні в якості визначення доходу компенсаційні виплати з бюджету в межах суми середнього заробітку працівників. Таку виплату в формі 1 ДФ можливо б було відображати виключно за ознакою доходу «128», призначеної для відображення видів доходу, перерахованих в підпункті 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України;
- вирішуючи питання в бік визначення зобов'язання по сплаті ПДФО та ЄСВ, враховуючи його масштабність, податковим органом не було з'ясовано дійсний сенс правової норми, її зміст і соціальне значення, а також обставини, що обумовили її введення в дію.
Відповідач проти позову заперечив, зазначивши наступне:
- податкові консультації за своїм змістом не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актами та не створюють і не припиняють права чи обов'язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та відповідно не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно-правових відносин;
- останнім абзацом підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України встановлено, що винятки, передбачені цим підпунктом, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов'язану з тимчасовою втратою працездатності. Тобто законодавець встановив з цього приводу певні застереження;
- на сьогодні підприємства (установи, організації), які здійснюють нарахування (виплати) середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не отримують відшкодування компенсаційних виплат з бюджету, оскільки виплати таких компенсацій в межах середнього заробітку проводяться за рахунок коштів Державного бюджету України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, який на цей час відсутній;
В судовому засіданні представники сторін підтримали обрані правові позиції.
Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку, що адміністративний позов не підлягає задоволенню, виходячи із наступного.
З матеріалів справи вбачається, що 28.10.2014 року Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз» звернулось до Державної фіскальної служби України із запитом на надання податкової консультації з питань оподаткування податком на доходи фізичних осіб №11/12-0250.
Платник податків із посиланням на абзац «и» підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, частину 7 статті 7 Закону України Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» просив надати податкову консультацію з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства в частині порядку оподаткування податком на доходи фізичних осіб та єдиним соціальним внеском компенсаційних виплат у межах середнього заробітку мобілізованим працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації.
У відповідь на запит про надання податкової консультації 17.11.2014 року Державна Фіскальна служба України направила лист за вих. 6896/6/99-99-1703-03-15, яким повідомила, що:
- на сьогодні підприємства (установи, організації), які здійснюють нарахування (виплату) середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, не отримують відшкодування компенсаційних виплат з бюджету, оскільки виплати таких компенсацій в межах середнього заробітку проводяться за рахунок коштів Державного бюджету України (Законом України «Про Державний бюджет України на 2014 рік» вказані компенсаційні виплати не передбачено) у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, який на цей час відсутній;
- нарахування середнього заробітку працівників на час виконання державних або громадських обов'язків є гарантійною виплатою, яка входить до складу додаткової заробітної плати. Оскільки відсутній порядок відшкодування компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, сума середнього заробітку зазначених працівників є базою нарахування податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску. При цьому податковий агент має виконати усі встановлені Кодексом та Законом №2464 функції.
Вирішуючи заявлений спір по суті, суд виходить із наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно із статтею 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.
Консультації надаються контролюючими органами.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Наслідком застосування податкової консультації згідно із пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.
Відповідно до пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Надаючи оцінку доводам відповідача про відсутність порушеного у позивача права, суд зазначає, що податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація.
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
При цьому, надаючи податкову консультацію, податковий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків з конкретної норми закону.
Судом встановлено, що із платником податків у трудових відносинах перебуває 51 особа, які наказами по підприємству увільнені від роботи із збереженням робочого місця і середнього заробітку у зв'язку із призивом на військову службу під час мобілізації, участю в військових зборах.
Таким чином, оскільки Податковий кодекс України не передбачає обмеження щодо оскарження у судовому порядку індивідуальних консультації, та, із врахуванням наявності у позивача мобілізованих працівників, чим обумовлена практична необхідність в отриманні податкової консультації, суд дійшов висновку, що заперечення відповідача про відсутність в оскаржуваній податковій консультації юридичної значущості для позивача є помилковими.
Заявлений спір точиться щодо того, чи має позивач утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб та єдиний соціальний внесок під час нарахування та виплати за рахунок підприємства середнього заробітку працівникам, які призвані на військову службу під час мобілізації. При цьому, позивач зазначає, що законодавство передбачає звільнення від таких нарахувань компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Відповідно до статей 163, 164 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента податком на доходи фізичних осіб є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Доходи, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, визначені статтею 165 Податкового кодексу України.
Так, згідно із абзацом «и» підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:
- сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей-інвалідів при реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом, у тому числі (але не виключно):
- - сума грошової допомоги (у тому числі в натуральній формі), що надається фізичним особам або членам їхніх сімей (діти, дружина, батьки), військовослужбовцям, призваним на військову службу за призовом у зв'язку з мобілізацією, відповідно до Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей», та/або компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Абзацом 12 підпункту 165.1.1. пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України зазначено, що винятки, передбачені цим підпунктом, не поширюються на виплату заробітної плати, грошової (вихідної) допомоги при виході на пенсію (у відставку) та виплату, пов'язану з тимчасовою втратою працездатності.
Поняття заробітна плата для цілей розділу IV Податкового кодексу України це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
15.10.2014 року набрав чинності Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 2 вересня 2014 року №1669-VII, яким друге речення частини сьомої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) викладено в такій редакції: «Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».
Відповідно до статті 119 Кодексу законів про працю України на час виконання державних або громадських обов'язків, якщо за чинним законодавством України ці обов'язки можуть здійснюватись у робочий час, працівникам гарантується збереження місця роботи (посади) і середнього заробітку.
Працівникам, які залучаються до виконання обов'язків, передбачених законами України «Про військовий обов'язок і військову службу» і «Про альтернативну (невійськову) службу», «Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію», надаються гарантії та пільги відповідно до цих законів.
Частиною третьою статті 119 Кодексу (яку поширено на громадян України, які починаючи з 18.03.2014 року були призвані на військову службу на підставі Указу Президента України від 17.03.2014 року №303 «Про часткову мобілізацію», згідно із Законом України від 20.05.2014 року №1275-VII), в редакції на час виникнення спірних правовідносин та до 09.02.2015 року, було встановлено, що за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності.
Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Таким чином, суд дійшов висновку, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство України фактично передбачало звільнення від нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб та єдиного соціального внеску у разі отримання платниками податку (працівниками) компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
У спірних правовідносинах підприємство здійснювало виплату середнього заробітку за власний рахунок.
Проте, для реалізації таких пільг необхідною умовою, визначеною законом, є походження таких компенсаційних виплат з бюджету.
На час розгляду справи та винесення судового рішення по суті спору Кабінетом Міністрів України відповідний порядок не врегульований.
Отже, суд дійшов висновку, що підприємство з метою забезпечення мобілізованих працівників вживало заходів до виплати середнього заробітку за власний рахунок, коли як саме держава зобов'язалась здійснювати такі виплати, які є компенсаційними згідно закону для працівника, а не у подальшому для підприємства. І саме в такому випадку компенсаційні виплати держави з бюджету, призначені мобілізованим працівникам як гарантії на особливий період, не підлягали б включенню до загального оподатковуваного доходу та з них не утримувався би єдиний внесок.
На думку суду, у подальшому буде впроваджений порядок здійснення компенсаційних виплат та будуть врегульовані питання, пов'язані із наслідками сплати підприємствами середнього заробітку мобілізованим працівникам.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, враховуючи відсутність відповідного порядку здійснення компенсаційних виплат із бюджету, суд зазначає про відсутність як у суду так і податкового органу встановлених законом повноважень на встановлення нових норм права шляхом постановлення судового рішення або надання нової податкової консультації, що суперечило б конституційним засадам розподілу влади в України шляхом здійснення повноважень органами законодавчої, виконавчої та судової влади у встановлених Конституцією України межах і відповідно до законів України.
Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
В задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації від 17.11.2014 року №6896/6/99-99-17-03-03-15 - відмовити повністю.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 27 лютого 2015 року.

Головуючий суддя Суддя Суддя І.О. Верба Н.В. Боженко Д.В. Сидоренко