Справа № 826/18850/14
Суддя: Ключкович В.Ю.
Дата ухвалення: 2015-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Ключкович В.Ю.
ПОСТАНОВА

Іменем України

11 березня 2015 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Ключковича В.Ю.,

суддів Борисюк Л.П.,

Собківа Я.М.,

при секретарі Шевчук К.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2015 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія з управління активами «Акерс інвест» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у місті Києві про зобов'язання вчинити дії та скасування податкової консультації від 21.11.2014 № 5810/10/26-55-11-01-10,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Акерс інвест» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів у місті Києві про зобов'язання вчинити дії та скасування податкової консультації від 21.11.2014 №5810/10/26-55-11-01-10.

Позовні вимоги мотивовано тим, що надана відповідачем податкова консультація містить висновки, які суперечить нормам податкового законодавства.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2015 року позов задоволено. Визнано недійсною індивідуальну податкову консультацію надану державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів у місті Києві у формі листа від 21.11.2014 №5810/10/26-55-11-01-10. Зобов'язано державну податкову інспекцію у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів у місті Києві надати товариству з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Акерс інвест» індивідуальну податкову консультацію у відповідь на запит від 07.11.2014 з урахуванням висновків суду.

Відповідно до ч. 1 ст. 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду суд апеляційної інстанції має право, зокрема, змінити постанову суду.

Згідно ч. 1 ст. 201 КАС України, підставами для зміни постанови суду першої інстанції є правильне по суті вирішення справи чи питання, але із помилковим застосуванням норм матеріального чи процесуального права.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку при наданні податкової консультації від 21.11.2014 №5810/10/26-55-11-01-10 контролюючим органом не враховано всі обставини, а тому позовні вимоги є обґрунтованими, доведеними та такими, що підлягають задоволенню.

З таким висновком суду першої інстанції колегія суддів апеляційного адміністративного суду погоджується з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Акерс інвест» звернулось до державної податкової інспекції у Печерському районі головного управління Міністерства доходів і зборів у місті Києві із запитом про надання письмової податкової консультації від 07.11.2014 №226/2014, в якому просило надати роз'яснення з наступного питання: чи включає об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств доходи у вигляді процентів, нараховані за активами інститутів спільного інвестування, зокрема пайових фондів, згідно з підпунктом 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України.

У відповідь на вищезазначений запит державною податковою інспекцією у Печерському районі ГУ Міндоходів у місті Києві листом від 21.11.2014 №5810/10/26-55-11-01-10 повідомлено, що з 3 серпня 2014 року згідно з підпунктом 136.1.9. пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного і інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених оповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.

Даючи правову оцінку обставинам справи та діям відповідача, колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.172. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Стаття 53 Податкового кодексу України встановлює, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Наведене свідчить, що наслідком застосування податкової консультації згідно п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

Отже, Податковий кодекс України в якості підстав для визнання недійсною податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

З урахуванням зазначених вимог чинного законодавства, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне перевірити законність та обґрунтованість податкової консультації.

Розділ III Податкового кодексу України регулює порядок сплати податку на прибуток підприємств. Нормами визначаються платники податку, об'єкт оподаткування, порядок визначення доходів та витрат, сплати податку.

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 статті 135, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 статті 135; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 статті 135, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 статті 135 та у статті 136 Кодексу. Згідно із пп. 135.5.1 п. 135.1 ст. 135 ПК України інші доходи включають, зокрема доходи у вигляді процентів.

Стаття 136 ПК України визначає доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, тобто встановлює перелік видів доходів, отримання яких не збільшує об'єкт оподаткування.

До 03 серпня 2014 року норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України мала такий зміст:

« 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:

136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону».

З урахуванням змін, внесених підпунктом 4) пункту 1 розділу І Закону України від 31.07.2014 року № 1621-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України", які набрали чинності з 3 серпня 2014 року, норма пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України має такий зміст:

« 136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:

136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами;».

Тобто, з 03 серпня 2014 року була скасована пільга з оподаткування доходів у вигляді процентів, нарахованих за активами. Буквальне значення тексту норми пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 ПК України свідчить про те, що словосполучення «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами», стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю і не стосується інститутів спільного інвестування.

Такий висновок встановлено, зокрема, проведеною Державним підприємством «Українське бюро лінгвістичних експертиз НАН України» лінгвістичною експертизою. На замовлення Української асоціації інвестиційного бізнесу цією установою було надано висновок експертного дослідження № 056/429 від 19 серпня 2014 року.

На розгляд експерта було винесено такі питання: чи можливо визначити шляхом лінгвістичного аналізу речення, з якого складається пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України, якої частини зазначеного підпункту стосується вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами»; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю; чи є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування.

На поставлені питання експертом зазначено:

- попри складну синтаксичну структуру речення, з якого складається пп. 136.1.9. п. 136.1. ст.136 Податкового кодексу України, зв'язки між його окремими компонентами є прозорими й однозначними, тому змістові зв'язки виразу «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» можуть бути встановлені за суто формальними показниками.

- є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю.

- лінгвістичних підстав стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України стосується і активів фондів операцій з нерухомістю, і активів інститутів спільного інвестування, немає.

У висновку №056/429 від 19.08.2014 року було детально досліджено змістові та граматичні зв'язки тексту пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 Податкового кодексу України і надано їм ґрунтовний аналіз. При цьому експерт проаналізував обидва можливі варіанти тлумачення тексту.

Звернув увагу на характерну будову тексту пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України, зокрема на те, що граматично підпункт 9 складається з шести субстантивних компонентів різної структури: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування; доходи від проведення операцій з активами таких інститутів; доходи, нараховані за активами зазначених інститутів; кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю; доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю; доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами.

Перелічені компоненти являються собою граматично рівноправні частини речення. За змістом і граматично вони пов'язані з узагальнюючим словом доходи в назві пункту 136.1.: «Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи», кожен з цих шести компонентів уточнює і розкриває зміст цього узагальнюючого слова. Ці шість компонентів згруповано в два однорідні ряди. Ці однорядні ряди розмежовано як за змістовими ознаками, так і на формально-граматичному рівні (використання приєднувального композитного сполучника «а також» і єднального сполучника «та» перед останнім компонентом кожного ряду). Також, експерт звернув увагу на особливості граматичного використання семантико-граматичного поширювача «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами», особливості його розташування в тексті.

Слід зазначити, що розширене тлумачення пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України є неможливим, оскільки не відповідає основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Основні засади податкового законодавства України визначені в ст.4 Податкового кодексу України. Так, згідно з пп. 4.1.4. п. 4.1. ст.4 ПК України, крім інших, податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Тобто, всі суперечності, які виникають при трактуванні прав та обов'язків платників податків, повинні тлумачитися на користь платників податків. Проте відповідач, надаючи податкову консультацію, не врахував цей принцип, оскільки з двох можливих підходів до трактування обов'язку (включати чи не включати інститутам спільного інвестування до оподатковуваного доходу проценти нараховані на активи) вибрав найменш сприятливий для позивача.

Надаючи податкову консультацію, відповідач необґрунтовано надав роз'яснення, яке змінює зміст норми. Адже, як випливає із змісту тексту норми пп. 136.1.9. п. 136.1. ст. 136 ПК України, законодавець, вносячи зміни, не мав на увазі, що до складу доходів інститутів спільного інвестування, які підлягають оподаткуванню, повинні включатися проценти, нараховані за активами таких інститутів. Законодавець мав на увазі, що лише до складу доходів фондів операцій із нерухомістю, які підлягають оподаткуванню, включаються проценти, нараховані за активами таких фондів.

В оскаржуваній консультації вказано, що підставою для такого висновку стало те, що «підпунктом 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Кодексу встановлений порядок оподаткування активів інститутів спільного інвестування та активів фондів операцій з не рухомістю», а тому з цього випливає висновок, щодо доходів, які підлягають оподаткуванню, включаються отримані інститутами спільного інвестування та фондами операцій з нерухомістю проценти, нараховані за активами інститутів спільного інвестування та активами фондів операцій з нерухомістю.

Такий висновок не можна вважати обґрунтованим, оскільки він суперечить тексту прийнятої норми. Те, що змістовно в підпункті 136.1.9. пункту 136.1. статті 136 ПК України об'єднані перелік видів доходів фондів операцій з нерухомістю та інститутів спільного інвестування (пайових та корпоративних інвестиційних фондів), які не включаються до оподатковуваного доходу, пов'язано лише із тим, що ці організації діють в одній сфері економіки - сфері інвестиційного бізнесу, і не пов'язано з тим, що ці організації є однорідними чи законодавством передбачено їх однорідне правове регулювання.

Таким чином, відповідач не може змінювати порядок оподаткування доходів в податковій консультації, оскільки будь-які елементи податку та зміни до них можуть передбачатися тільки законом. Надання консультації всупереч норм закону порушує принцип правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що індивідуальна податкова консультація, надана державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів у місті Києві у формі листа від 21.11.2014 №5810/10/26-55-11-01-10, є протиправною та підлягає скасуванню.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає передчасним задоволення позовних вимог щодо зобов'язання відповідача надати індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, з огляду на наступне.

Так, протиправність правового акту індивідуальної дії - податкової консультації, яка визнана судом недійсною, виникає з моменту прийняття такого рішення суб'єктом владних повноважень.

Відповідно до абз.2 п.53.3 та. 53 Податкового кодексу України визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Зважаючи на скасування судом оскаржуваної податкової консультації відповідача, останній в силу закону повинен надати позивачу нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, тому додаткового вирішення даної вимоги не потребується, що є підставою для відмови в задоволенні позову в цій частині.

Підстави вважати, що контролюючий орган у майбутньому не виконає вимог закону і порушить права та інтереси позивача у цій частині відсутні.

Тому колегія суддів вважає, що така позовна вимога не підлягає задоволенню, оскільки є формою втручання в дискреційні повноваження та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Виходячи з того, що оскаржуване судове рішення є помилковими тільки в частині задоволення позовних вимог про зобов'язання відповідача надати індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, суд апеляційної інстанції вважає за потрібне їх змінити шляхом викладення резолютивної частини постанови суду першої інстанції в редакції, за якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

Керуючись ст.ст.160,198, 201, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у місті Києві - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2015 року - змінити, виклавши її резолютивну частину в такій редакції:

«Позов задовольнити частково.

Визнати недійсною індивідуальну податкову консультацію наданою державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів у місті Києві у формі листа від 21.11.2014 №5810/1026-55-11-01-10.

В іншій частині позову відмовити.».

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня її складення в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Повний текст постанови складено та підписано 11 березня 2015 року.

Головуючий суддя: В.Ю.Ключкович

Судді: Л.П. Борисюк

Я.М. Собків

Головуючий суддя Ключкович В.Ю.

Судді: Борисюк Л.П.

Собків Я.М.