Справа № 813/6063/13-а
Суддя: Кошіль В.В.
Дата ухвалення: 2015-02-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 лютого 2015 року м. Київ К/800/21541/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Вербицької О.В.

Моторного О.А.

при секретарі Калініні О.С.

за участю представників сторін:

позивача - Крука Б.М., Мацієвського В.М., Шимборської О.А., Шиманської Н.П.

відповідача - Мухи С.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів

на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014

та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2013

у справі № 813/6063/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Кредобанк»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів

про скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Кредобанк» звернулось до суду, з урахуванням збільшення позовних вимог, з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходіввід 19.02.2013 № /2393 та № 00000/2411, від 21.02.2013 № /2594 та № /2595.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2013, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014, позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.02.2013 № /2393 та № 00000/2411, від 21.02.2013 № /2594; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2595 в частині зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток у ІІ, ІІІ, ІV кварталі 2011 року на суму 449 952 926 грн. та у І, ІІ, ІІІ кварталі 2012 року на суму 175 950 995 грн. - всього на суму 625 903 921,51 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог; прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, як такі, що прийняті з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної виїзної планової перевірки ПАТ «Кредобанк» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.04.2011 по 30.09.2012, складено акт № 62/35-00/09807862 від 06.02.2013, в якому зафіксовано порушення: п. п. 160.1, 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України, в результаті чого не утримано і не внесено до бюджету податок з доходів іноземних юридичних осіб в розмірі 15% від загальної суми, яка виплачена нерезидентам, що призвело до заниження банком податку з доходів нерезидентів на загальну суму 348 004 грн.; п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу, а саме: не надсилання до податкового органу звітів про виплачені доходи нерезидентам та утриманий з них податок (Додатки ПН до Податкової декларації з податку на прибуток банку) по наступних нерезидентах: ІІІ квартал 2011 року (до декларації за ІІ - ІІІ квартали 2011 року, нерезидент SYSXNET LTD, Ірландія), ІІ квартал 2012 року (до декларації за півріччя 2012 року, нерезиденти - DELOITTE BUSINESS CONSULTING S.A., Польща, FIDES Центр навчання та кредитних консультацій, Польща); ІІІ квартал 2012 року (до декларації за три квартали 2012 року, нерезиденти - DUN AND BRADSTTREET POLAND Sp. Z o.o., Польща, DELOITTE BUSINESS CONSULTING S.A., Польща, FIDES Центр навчання та кредитних консультацій, Польща, SYSXNET LTD, Ірландія); пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135, п. 137.4 ст. 137, пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159, п. 150.1. ст. 150, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 159.2 ст. 159, п. 138.1 ст. 138, п. 138.2 ст. 138, п. 153.5 ст. 153, пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145, п. 145.1 ст. 145 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 626 282 229 грн., в т.ч.: по періодах: ІІ квартал 2011 року - 58 902 807 грн., ІІ-ІІІ квартал 2011 року - 81 905 880 грн., ІІ-IV квартали 2011 року - 450 123 319 грн., І квартал 2012 року - 481 468 670 грн., півріччя 2012 року - 203 926 923 грн., три квартали 2012 року - 17 658 910 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ПК України, в результаті чого занижено базу оподаткування податком на додану вартість, що призвело до заниження суми податку на додану вартість на 454 385,60 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № /2393 від 19.02.2013 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 422 352 грн., в т.ч.: 348004 грн. основного платежу та 74 348 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 00000/2411 від 19.02.2013 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 340 грн. за штрафними санкціями;

- № /2594 від 21.02.2013 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 454 386,60 грн., в т.ч.: 454 385,60 грн. основного платежу та 1 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № /2595 від 21.02.2013 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 626 282 229 грн., в т.ч. за ІІ-IV квартали 2011 року - на 450 123 319 грн., за І-ІІІ кв. 2012 року - на 176 158 910 грн.

1. Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.02.2013 № /2393, судами встановлено наступне.

Зазначеним рішенням за порушення п. п. 160.1, 160.2 ст. 160 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 422 352 грн., в т.ч.: за основним платежем - 348 004 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 74 348 грн.

Висновок про порушення зроблено за наслідками оцінки правовідносин між Банком та нерезидентами DUN AND BRADSTREET POLAND Sp. z o.o. (Польща), DELOITTE BUSINESS CONSALTING S.A. (Польща), FIDES (Центр навчання та кредитних консультацій) (Польща), SYSXNET LTD (Ірландія), які надавали послуги Банку, а також STANTANCO TRADING LIMITED (Республіка Кіпр).

На підставі договору про побудову моделі прийняття рішень від 23.04.2012, укладеним між Банком (Замовник) та нерезидентом DUN AND BRADSTREET POLAND Sp. Z o.o. (Польща) (Виконавець), виконавець зобов'язався створити статистичними методами і продати статистичі рейтингові моделі - сукупність правил, критеріїв, показників на паперових та електронних носіях, що оцінюють ймовірність настання події дефолту клієнтів впродовж одного року. 12.09.2012 сплачено платіж у розмірі 48000 євро, що становило 490 591,16 грн.

Виконання послуг підтверджується актом від 08.11.2012. Результатом виконаних послуг стала «Документація рейтингових моделей».

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг», і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 73588,67 грн.

На підставі договору про надання послуг від 24.02.2012 між Банком (замовник) та нерезидентом DELOITTE BUSINESS CONSALTING S.A. (Польща) (виконавець), останній зобов'язався надати консультаційні послуги: діагностування наявної моделі банку в сегменті клієнтів МСП, вказання напрямків розвитку Нової Бізнес-Моделі в сегменті клієнтів МСП (малих і середніх підприємств). В додатку № 1 до договору наведено детальний перелік послуг. Виконання послуг підтверджується актом від 17.04.2012. Вартість послуг в сумі 45 000 євро (475008,57 грн. за курсом НБУ) сплачено 27.04.2012.

Окрім того, з цим самим виконавцем було укладено договір про надання послуг від 28.02.2012 на консультаційні послуги: розробку і підтримку впровадження Нової Бізнес-Моделі в сегменті клієнтів МСП на суму 75000 євро. Виконання послуг підтверджується актом від 25.06.2012, оплата проведена 20.07.2012.

Результатами послуг стали «Нова модель банківського обслуговування МСБ», Звіти фази «Діагноз», «Визначення», «Дефініція».

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг», і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 181737,53 грн.

Згідно договору про надання послуг від 19.03.2012 між банком (замовник) і нерезидентом FIDES (Центр навчання та кредитних консультацій) (Польща) (виконавець), виконавець зобов'язався провести аналіз процесів і методів оцінки кредитного ризику, що застосовуються у ПАТ «Кредобанк», надати пропозиції по його вдосконаленню з метою використання їх у формуванні політики банку у сфері безпечного кредитування клієнтів-юридичних осіб (рекомендації в частині оптимізації кредитного процесу). Виконання послуг підтверджується актами від 31.08 та 24.09.2012. Загальна вартість послуг 6 750 євро (69 634,09 грн. за курсом НБУ) сплачена 08.05 та 12.09.2012.

Результатом послуг стали «Рекомендації та пропозиції для використання у формуванні політики банку і сфері безпечного кредитування клієнтів-юридичних осіб».

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг» і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 10445,11 грн.

Згідно додаткової угоди № 1 до договору про надання інформаційних та консультаційних послуг для банківських операцій відповідно до стандарту індустрії платіжних карток від 25.12.2008, укладеного між Банком (замовник) та SYSXNET LTD (Ірландія) (виконавець), останній зобов'язався виконати сканування ІР-адрес, тестування проникнення до ІР-адрес, оцінку рівня відповідності вимогам стандарту РСІ DSS, яка включає надання рекомендацій щодо необхідних виправлень. Вартість послуг - 6721,5 євро (73071,82 грн. за курсом НБУ). Виконання договору підтверджується актом виконаних робіт від 17.01.2012.

Результатом послуг стали Технічні звіти по галузі платіжних карток, а також План дій щодо усунення розходжень зі стандартом РСІ DSS.

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг», і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 10960,78 грн.

Підставою для визначення грошових зобов'язань з податку на доходи іноземної юридичної особи став висновок ДПІ про те, що зазначені вище послуги (роботи) є інжинірингом.

В акті перевірки зазначено, що Банком не було надано довідки компетентного органу Міністерства фінансів Польщі, які б підтверджували статус резидентства фірм DUN AND BRADSTREET POLAND Sp. Zo.o. (Польща), DELOITTE BUSINESS CONSALTING S.A. (Польща), FIDES (Центр навчання та кредитних консультацій) (Польща), і які б дозволяли Банку у 2011-2012 роках застосовувати положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.

Позивач зазначає, що надані банку фірмами нерезидентами послуги не підпадають під визначення інжинірингу. З посиланням на ПК України та лист ДПС України від 26.05.2011 №14837/7/16-1517 позивач вважає, що перелік інжинірингових послуг обмежено переліком, визначеним підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, незалежно від наявності більш широких визначень цього терміну іншими юридично-правовими актами, а тому з метою застосування норм розділу V Кодексу до інжинірингових послуг можуть бути віднесені лише: в галузі будівництва: надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів;стосовно об'єктів техніки і технології: розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання таких об'єктів; під час здійснення монтажних та пусконалагоджувальних робіт - надання консультацій та авторський нагляд. При цьому самі монтажні та пусконалагоджувальні роботи згідно з підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України під визначення терміну «інжиніринг» не підпадають.

Нерезиденти надавали послуги виключно у банківській сфері і не надавали банку послуги із складення технічних завдань чи проектних пропозицій, не проводили наукові дослідження і техніко-економічних обстежень, не виконували інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, не розробляли технічну документацію, проектування та конструкторське опрацювання об'єктів техніки і технології, не надавали консультації та здійснювали авторський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також не надавали консультації, пов'язані із такими послугами (роботами).

Крім того, в акті перевірки податковим органом не зазначено жодного критерію із наведеного визначення, які б підтверджувати, що послуги, отримані Банком за наведеними договорами, відповідають визначенню інжиніринг, наведеному у пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Банк звернувся за наданням висновків по питаннях застосування норм права щодо поняття інжинірингу та порядку уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів до інституту держави і права ім. В.М.Корецького Національної академії наук України, згідно висновку №126/86-е від 15.10.2013 якого із податкового, будівельного та іншого законодавства України слідує, що інжиніринговими послугами є діяльність з надання послуг інженерного та технічного характеру, до яких належать проведення попередніх техніко-економічних обґрунтувань і досліджень, експертизи проекту, розробка програм фінансування будівництва, організація виготовлення проектної документації, проведення конкурсів і торгів, укладання договорів підряду, координація діяльності всіх учасників будівництва, а також здійснення технічного нагляду за будівництвом об'єкта архітектури та консультації економічного, фінансового або іншого характеру. Інжинірингові послуги надаються переважно в будівництві та супутніх до нього сферах господарювання, які покликані забезпечити процес будівництва; роботи з розробки та впровадження нової банківської бізнес-моделі, з аналізу процесів і методів оцінки кредитного ризику, надання пропозицій по його вдосконаленню з метою використання їх у формуванні політики Банку у сфері безпечного кредитування, зі сканування IP-адрес, тестування проникнення до ІР-адрес, оцінки рівня відповідності вимогам стандарту PCI DSS шляхом надання рекомендацій щодо необхідних виправлень тощо за своїм змістом не можуть вважатися інжинірингом, оскільки є консультативними послугами (консалтинг) у банківській сфері та сфері IT-технологій, покликані надати замовнику необхідну йому специфічну профільну інформацію, не належать до будівельної діяльності або такої, що її супроводжує.

Відповідно до п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, доходи від інжинірингу, а також інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, доходи від інжинірингу оподатковуються в Україні, а доходи від надання послуг резиденту - ні.

Згідно з пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 ПК України інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).

Судами попередніх інстанцій зазначено, що в первинних документах сторони не називали послуги «інжинірингом». Предмет послуг, що надавалися нерезидентами, а також їх результати, свідчить про те, що вони не були пов'язані з розробленням технічної документації, проектуванням та конструкторським опрацюванням об'єктів техніки і технології, а також наданням консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами). Внаслідок надання послуг не було створено жодних нових об'єктів техніки чи технології, які б були відсутні у ПАТ «Кредобанк» на час замовлення таких послуг. Документи, складені в результаті послуг, мають інформаційний характер і спрямовані на вдосконалення процесу надання банківських послуг.

З огляду на викладене, Банк виплачував нерезидентам доходи у вигляді компенсації вартості наданих послуг, тобто виплачував доходи, які відповідно до норм п. 160.1 ст. 160 ПК України не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.

Щодо правовідносин позивача з STANTANCO TRADING LIMITED, то судами було встановлено, що 03.08.2005 Банк уклав генеральний договір банківського вкладу №56 з фірмою STANTANCO TRADING LIMITED (Кіпр), за умовами якого передбачено право фірми на підставі додаткових договорів розміщати в банку кошти в іноземній валюті на вкладному рахунку.

Фірма STANTANCO TRADING LIMITED укладала додаткові договори і розміщала кошти на умовах банківського вкладу. Так, 14.09.2010 і 15.09.2011 між сторонами були укладені додаткові договори № 6 і № 7 до вищевказаного генерального договору, за умовами яких фірма розміщала депозит в банку.

Протягом всього часу фірма STANTANCO TRADING LIMITED свого місця знаходження не змінювала і в підтвердження свого резидентського статусу надала сертифікати.

Згідно сертифікату, виданого 15.02.2011 відділом податку на прибуток Внутрішнього департаменту державних податків і зборів, STANTANCO TRADING LIMITED є резидентом Кіпру, відповідно до Конвенції, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід на майно, підписаної в Москві 29.10.1982, та яка діє до теперішнього моменту між Республікою Кіпр та Україною на території Республіки Кіпр вищезгаданий резидент підлягає оподаткуванню щодо податків від всіх джерел, починаючи від 04.11.1999, дати його реєстрації. Зазначений сертифікат підписано Стелі ос Мікаліас (Stelios Michalias) та апостильовано 17.02.2011 у м. Нікосія за номером 47882/11.

Сертифікат від 03.05.2012 аналогічного змісту, підписаний від імені відділу податку на прибуток Внутрішнього департаменту державних податків і зборів Андреасом Хаджидеметріу (Andreas Hadjidemetriou).

Відповідач вважає, що має місце порушення п. 103.2 ст. 103 ПК України, оскільки Банком надано довідку про підтвердження статусу резидентства, яка не дає підстави для звільнення від оподаткування доходів резидента Республіки Кіпр STANTANCO TRADING LIMITED (довідка за 2011 рік, видана Міністерством фінансів Республіки Кіпру - Управлінням прибуткового податку департаменту внутрішніх податків м. Нікосія від 15.02.2011, апостиль № 47882/11 від 17.02.2011, підписана Stelios Michalias).

В акті перевірки зроблено посилання на лист ДПА України від 06.08.2009 № 16757/7/12-0117 «Про довідку податкового резидента Кіпру», яким повідомлено, що згідно з інформацією, наданою Міністерством фінансів Республіки Кіпру, сертифікати резиденції, що видаються Управлінням прибуткового податку департаменту внутрішніх податків м. Нікосія, уповноважені підписувати Mr. Nicos Markides та Mr. Andreas Hadjidemetriou. Тому відповідач вважає, що довідка, видана фірмі STANTANCO TRADІNG LIMITED, Кіпр за 2011 рік, і підписана Stelios Michalias, не дає права на застосування пільгової ставки при застосуванні Банком норм п. 103.2 ст. 103 та 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України.

Окрім цього, в акті перевірки зазначено, що Довідку про статус нерезидента фірми STANTANCO TRADІNG LIMITED (Кіпр) за 2012 рік Банком до перевірки не надано, в результаті чого, на думку податкового органу, Банк не утримав і не сплатив до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 71271,99 грн.

Згідно пояснень позивача в 2011 році фірма (STANTANCO TRADІNG LIMITED) (Кіпр) надала в банк сертифікат від 15.02.2011 про резидентність, який видано тим самим департаментом (внутрішнім департаментом державних податків і зборів Міністерства фінансів Республіки Кіпр), на такому ж бланку, як і попередній сертифікат, скріплено підписом посадової особи та печаткою. Ця довідка видана на виконання вимог Конвенції між Урядом СРСР і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування доходів та майна від 29.10.1982.

Відповідач не прийняв як документ, що підтверджує резидентство сертифікат за 2011 рік, хоча під час попередньої річної перевірки (довідка від 30.11.2010), вивчивши всі документи по фірмі STANTANCO TRADING LIMITED, в тому числі й сертифікат від 22.04.2010, зауважень не висловив, що підтверджується копією довідки про результати виїзної позапланової перевірки Другої Львівської філії ПАТ «Кредобанк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 21.08.2010 № 5756/22-0/26256274 від 30.11.2010.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України передбачено статтею 103 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. п. 103.2, 103.4, 103.5, 103.8, 103.10 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Особа, яка виплачує доходи нерезиденту у звітному році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній рік може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування у звітному році за умови отримання довідки після закінчення звітного року. У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до приписів Гаазької Конвенції від 05.10.1961, що скасовують вимогу легалізації іноземних офіційних документів, (дата набуття чинності для України - 22.12.2003), офіційні документи, які будуть використовуватись на території держав - учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом «Apostille» (апостиль), проставленим компетентним органом держави, в якій був складений документ. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль, не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації). Під легалізацією ця Конвенція розуміє процедуру, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ.

Сертифікат щодо статусу фірми STANTANCO TRADІNG LIMITED як резидента Кіпру був оформлений на бланку Міністерства фінансів Республіки Кіпр і підписаний уповноваженою особою, про що вказано як в сертифікаті, так і в апостилі. Враховуючи наведене, у відповідача не було правових підстав не приймати такий документ в Україні як офіційний.

Що стосується довідки про статус нерезидента фірми STANTANCO TRADING LIMITED за 2012 рік, то відповідно до п. 103.8 ст. 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезиденту у звітному році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній рік може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування у звітному році за умови отримання довідки після закінчення звітного року. Тобто, виплачуючи доходи фірмі STANTANCO TRADING LIMITED у 2012 році, Банк мав право застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування на підставі довідки за 2011 рік за умови, що по закінченню 2012 року нерезидентом буде надана довідка, яка підтверджує, що у 2012 році він був резидентом Кіпру.

Така довідка щодо статусу фірми STANTANCO TRADІNG LIMITED як резидента Кіпру (сертифікат від 03.05.2012) позивачем отримана і пред'являлась працівникам податкового органу, однак не була взята до уваги.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що висновки податкового органу, на яких ґрунтується податкове повідомлення-рішення від 19.02.2013 № /2393, є протиправними, а тому воно підлягає скасуванню.

2. Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.02.2013 № 00000/2411, судами обох інстанцій встановлено наступне.

Оскільки Банк виплачував нерезидентам доходи, які не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів, у Банка не виник обов'язок подавати додатки ПН «Розрахунок податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» до декларації з податку на прибуток.

З огляду на це, у відповідача не було правових підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання декларації, а отже податкове повідомлення-рішення від 19.02.2013 № 00000/2411 є протиправним та підлягає скасуванню.

3. Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2594, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

На підставі кредитного договору від 13.03.2007 № 15Ф-130307 Банк надав ОСОБА_10 кредит на суму 750 000 доларів США на строк до 12.03.2027 для придбання нерухомості. Кредит забезпечувався іпотекою нежилого приміщення третього поверху загальною площею 512,4 кв. м. у АДРЕСА_1.

У зв'язку із невиконанням зобов'язань позичальника, Банк звернувся до суду. Рішенням суду позов було задоволено. 12.03.2010 Банк отримав листа Першого Суворовського відділу державної виконавчої служби, в якому повідомлялось, що аукціон з продажу нерухомого майна, що перебувало в іпотеці, двічі не відбувся. Банку було запропоновано вирішити питання щодо залишення за собою непроданого майна. В іншому випадку арешт з майна знімається, воно повертається боржникові, а виконавчий документ повертається стягувачеві без виконання.

На підставі постанови від 07.04.2010 зазначене майно було передане Банку в рахунок часткового погашення боргу за виконавчим листом № 2-5997/08, виданим 23.12.2008 Суворовським районним судом міста Одеси, на суму 2 271 928 грн., про що складено акт від 07.04.2010. На підставі зазначених документів було видано свідоцтво, посвідчене приватним нотаріусом Одеського міського нотаріального округу ОСОБА_11 26.05.2010 за р.№ 2208.

Після передачі майна Банку виконавче провадження ще тривало, однак 30.06.2011 у зв'язку з тим, що іншого майна боржника не було виявлено, виконавчий документ було повернуто Банку на підставі постанови державного виконавця.

На підставі договору купівлі-продажу від 17.06.2011 зазначене майно було продане громадянці Італії за ціною 1 123 306,70 грн. Перед продажем було виконано незалежну оцінку приміщення та встановлено його вартість у розмірі 991 709 грн.

ДПІ вважає, що Банк при продажу майна, що передане фізичним особам, а також іншим особам, які не є платниками податку на додану вартість, повинен враховувати, що якщо на таке майно було звернено стягнення і зазначене майно перебуває на момент відчуження в заставі, то продаж такого майна здійснюється із застосуванням пільги, передбаченої п. 197.12 ст. 197 ПК України. Якщо в результаті звернення стягнення на майно банк набуває права власності на заставлене майно (застава, іпотека припиняється), то операції з подальшого постачання майна, власність на яке банк набув в результаті припинення договору застави (іпотеки), здійснюється у загальному порядку, виходячи з договірної (контрактної) вартості такого майна, але не нижче звичайних цін, відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України.

За наслідками оцінки правовідносин щодо реалізації заставного майна, яке отримане від позичальника ОСОБА_10 в погашення заборгованості по кредиту, встановлено заниження ПДВ за червень 2011 року на суму 454386 грн.

Позивач з таким висновком ДПІ не погодився. Пояснив, що відповідно до п. 197.12 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб'єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення.

Позивач вважає, що звернення стягнення повинно передувати часу подальшого продажу майна, яке є предметом іпотеки (в нормі вживається минулий час - «було звернено»); що спосіб звернення стягнення на предмет іпотеки не має значення, а тому немає підстав для сплати податку на додану вартість у зв'язку з укладенням договору купівлі-продажу від 17.06.2011.

Відповідно до п. 197.12 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб'єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення.

ПК України не обмежує застосування цієї норми лише випадками, коли банк здійснює продаж майна, яке на час продажу перебуває в заставі. Звернення стягнення на заставлене майно може відбуватися різними способами, на вибір іпотекодержателя, в тому числі і шляхом звернення до суду та наступної реалізації предмету іпотеки в порядку, визначеному Законом України «Про виконавче провадження».

ПК України не встановлює також часових меж, коли Банк має право продати майно, одержане в результаті звернення стягнення на нього, із звільненням від оподаткуванням. Таким чином, банк має право скористатися цією пільгою незалежно від способу та часу звернення стягнення на заставлене майно.

З огляду на це, податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2594 є протиправним та підлягає скасуванню.

4. Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2595, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Зазначеним рішення зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 626 282 229 грн., в т.ч. за ІІ-IV квартали 2011 року - на 450 123 319 грн., за І-ІІІ кв. 2012 року - на 176 158 910 грн.

На розрахунок зазначеної суми мали вплив правовідносини Банку щодо формування страхового резерву банку, списання страхового резерву заборгованості за кредитами, завищення адміністративних витрат, укладення договорів відступлення права вимоги, визначення сум амортизації та формування валових витрат.

4.1. Щодо формування страхових резервів.

ПАТ «Кредобанк» в податковій декларації з податку на прибуток банку за ІІ-IV квартал 2011 року в складі витрат від операційної діяльності задекларовано суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому ст. 159 розділу III ПК України в сумі 1 296 760 344 грн., а саме в рядку 05.5 Додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку затвердженої Наказом ДПА України від 21.02.2011 № 98 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток банку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.03.2011 за №359/19097.

За даними обліку Банку (сальдо рахунків 1410,. 1416, 1417, 1418, 1420, 1500, 1502, 1508, 1521, 1523, 1524, 1526, 1528, 1811, 1819, 2027, 2037, 2062, 2063, 2065, 2066, 2067, 2068, 2069, 2072, 2073, 2075, 2076, 2077, 2078, 2079, 2082, 2083, 2085, 2086, 2087, 2088, 2089, 2202, 2203, 2205, 2206, 2207, 2208, 2209, 2233, 2235, 2236, 2237, 2238, 2239, 2600, 2605, 2607, 2625, 2627, 3103, 3105, 3114, 3116, 3117, 3118, 3119, 3125, 9020, 9023) суми заборгованості на кожне 1 число місяця, а саме: суми непогашеної основної суми боргу за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових), гарантій, коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, та нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії - які беруться для обрахунку законодавчо обмеженого розміру страхового резерву на 01.01.2012 складають 3 122 671 255,02 грн.

З посиланням на п. 138.1 ст. 138 та пп. 159.2.2 ПК п. 159.2 ст. 159 України відповідач дійшов висновку, що ліміт віднесення розміру страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи відповідно до пп. 159.2.2 п. 159.2 ст. 159 ПК України складає 3 122 671 255,02 грн. х 30% = 936 801 376,50 грн. Оскільки Банком задекларовано у складі витрат суму страхового резерву 1 296 760 344 грн., завищення складає 359 958 967,50 грн. (1 296 760344 - 936801 376,5). Враховуючи викладене, відповідач вважає, що ПАТ «Кредобанк» в порушення п.159.2 ст. 159, п.138.1 ст. 138 ПК України завищено витрати, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на суму 359 958 967,5 грн. за ІІ-ІV квартал 2011 року.

Позивач з такими висновками не погодився та вважає, що відповідач не взяв до уваги, що в 2011 році Банк розформував раніше створені страхові резерви (рядок 02.6 додатку ОД до декларації за 2011 рік),тобто в доходах Банку показано 2 190 931 081 грн., а у витратах - 1 296 760 344 грн. Різниця в сумі 894 170 737 грн. показує, що банком було розформовано раніше створені резерви. Крім цього, Банк на 894 005 519 грн. зменшив резерви, які сформовані в попередніх податкових періодах. Банк зазначає, що розгорнене відображення формування (розформування) сум страхових резервів передбачено самою формою декларації з податку на прибуток банку. Тому Банк вважає помилковим підхід до визначення розміру страхового резерву лише враховуючи дебет рахунків 7 класу, на яких формується резерв, які відображаються в складі витрат в декларації. Для розрахунку перевищення ліміту повинна братися загальна сума страхового резерву на останній робочий день звітного податкового періоду, а не резерв, який сформований у перевірений період.

Позивач звертає увагу на пп. 159.2.3 п. 159.2 ст. 159 ПК України, яким передбачено, що у разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

ПАТ «Кредобанк» звертався до Аудиторської фірми ПАТ «Делойтенд Туш ЮСК», за висновком якої враховуючи, що впродовж періоду з 01.04 по 31.12.2011 банком фактично задекларовано доходи від руху банківських резервів, у податкових органів відсутні будь-які підстави стверджувати про перевищення ліміту витрат на банківські резерви станом на 31.12.2011.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пп. 159.2.2 п. 159.2 ст. 159 ПК України розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у пп. 159.2.1 п. 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду.

З наведеного слідує, що максимальна сума створених банком страхових резервів не може перевищувати з 01.04.2011 до 01.01.2013 30% заборгованості за всіма видами кредитних операцій банку станом на останній робочий день звітного податкового періоду. Податковим періодом для податку на прибуток відповідно до п. 152.9 ст. 159 ПК України є календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Останнім днем податкового періоду є останній календарний день. Таким чином, для періоду ІІ-IV кварталів 2011 року таким днем є 31.12.2011.

Загальний розмір заборгованостей за кредитними операціями банку, станом на 31.12.2011 складає 3 122 671 255,02 грн. Відповідно максимальний ліміт віднесення на витрати створених банком страхових резервів складає 936 801 376,50 грн.

До порівняння повинні братися суми страхових резервів та заборгованостей за кредитними операція на один і той самий часовий проміжок. Отже, з лімітом, визначеним станом на останній день періоду, слід порівнювати суму резервів, створених саме на цей день. З максимальним лімітом віднесення на витрати страхового резерву станом на 31.12.2011 слід порівняти загальну суму створеного банком страхового резерву станом на цей день.

Банк створює резерви під кредитні операції в розмірі і строки, визначені нормативними документами Національного банку України, а не податковим законодавством. Відповідно до п.1.9 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 року № 279, банки зобов'язані здійснювати формування резервів щомісяця станом на перше число місяця, наступного за звітним.

Таким чином, банк відповідно до нормативних документів НБ України в бухгалтерському обліку протягом кварталу тричі переглядає оцінку якості кредитної операції, оцінює фінансовий стан позичальників, стан обслуговування боргу і відповідно до цього розмір сформованих резервів під кредитні операції. Внаслідок цього розмір страхового резерву під кредитні операції протягом кварталу змінюється (або збільшується, абозменшується). Рахунки банку для обліку відрахувань у резерви є активно-пасивні, тобто по ним проводяться як списання коштів на формування резервів, так і зарахування коштів у випадку розформування резервів. Це підтверджується положеннями п. 1.9 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 № 481.

Отже, для того, щоб визначити розмір сформованих банком резервів під заборгованість за кредитними операціями станом на 31.12.2011, слід ці данні взяти з бухгалтерського обліку банку станом на 01.01.2012.

Відповідно до ст. 46 ПК України податкова декларація з податку на прибуток банку є податковою звітністю, яка складається за податковий період. Стаття 34 ПК України визначає наступні податкові періоди: календарний рік, календарне півріччя, календарний квартал, календарний місяць і календарний день.

Податковим періодом для податку на прибуток відповідно до п. 152.9 ст. 159 ПК України є календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Наказом Державної податкової адміністрації від 21.02.2011 № 98, яким охоплювався спірний період діяльності позивача, затверджена форма податкової декларації з податку на прибуток банку на квартал, півріччя, три місяці і рік. З урахуванням того, що глава III ПК України стосовно податку на прибуток почала діяти з 01.04.2011, то в 2011 році складались податкові декларації за новою формою за II квартал (піврічна), II - III квартал (три квартали) і II - IV квартали 2011 року (річна). Окремої річної форми податкової звітності за цим податком не затверджено.

Таким чином, відповідно до п. 49.19 ст. 49 ПК України податкова декларація з податку на прибуток за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків).

Отже, у рядку 05.5 Додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку за II - IV квартали 2011 року відображається розмір сформованих банком резервів за період II - IV квартали 2011 року з наростаючим підсумком (сформованих за ІІ, ІІІ і IV квартали 2011року). Сума, вказана у рядку 05.5 Додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку за II - IV квартали 2011 року, є сумою сформованих банком резервів за період II - IV кварталів 2011 року, а не сумою резервів станом на 31.12.2011.

Відповідно до нормативних документів Національного банку України, Банк періодично переглядає розмір створених резервів під заборгованість за кредитними операціями, списує за рахунок страхового резерву безнадійну кредитну заборгованість і розформовує резерви. Суми розформованих резервів відповідно до пп. «д» пп. 135.4.2 ст. 135 і пп. 159.2.3 п. 159.2 ст. 159 ПК України спрямовуються на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду. В податковій звітності ці суми вказуються в рядку 02.6 додатку ОД до рядка 02 податкової декларації. Таким чином, для того, щоб визначити розмір сформованих резервів станом на 31.12.2011р. слід обов'язково врахувати суму розформованих резервів (надлишкові суми страхового резерву) і від суми сформованих в цьому податковому періоді резервів відняти надлишкові суми страхового резерву.

Затверджена наказом ДПА України від 21.02.2011 №98 форма податкової декларації з податку на прибуток банку не містить всіх даних для того, щоб шляхом математичних дій вирахувати суму сформованих банком страхових резервів станом на останній день звітного періоду. Податкова декларація з податку на прибуток відповідно до ст. 34, п. 48.3 ст. 48 і ст. 152.9 ст. 159 ПК України містить інформацію про суми доходів та витрат за період, за який вона складається. Стосовно інформації про суми, віднесені банком до витрат у зв'язку із формуванням страхових резервів, то в рядку 05.5 додатку ОВ до рядка 05 податкової декларації відображається інформація про створені протягом періоду, за який надається податкова декларація, страхові резерви. В рядку 02.6 додатку ОД до рядка 02 податкової декларації відображається інформація про суми страхових резервів розформованих протягом періоду, за який надається податкова декларація.

Однак, у зв'язку з тим, що банк відповідно до нормативних документів Національного банку України формує резерви починаючи з дати укладення кредитного договору і до моменту погашення кредитної заборгованості, то станом на останній календарний день звітного податкового періоду в банку є ще резерви, які були сформовані у попередні періоди, але не відображені в податковій декларації, оскільки затверджена форма податкової декларації з прибутку не передбачає цього. В податковій декларації відсутня інформація про суму сформованих банком страхових резервів станом на останній календарний день попереднього податкового періоду.

Відповідач стверджує, що банком завищені витрати, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на суму 359 958 967,5 грн. за II - IV квартали 2011 року на суму сформованих резервів, що перевищують встановлений ПК України ліміт 30% від суми боргових вимог, для покриття яких створюється зазначений резерв. Однак такий висновок не підтверджується.

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток банку за період II - IV кварталів 2011року протягом цього податкового періоду банк сформував страхові резерви (рядок 05.5 додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації) на суму 1 296 760 344 грн., розформував резерви (надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу) (рядок 02.6 додатку ОД до рядка 02 податкової декларації) на суму 2 190 931 081 грн. З наведених даних видно, що банк розформовував як створені у 2-4 кв. 2011 р. страхові резерви, так і створені раніше, до 2011 року.

Під час визначення перевищення встановленого законодавством розміру страхового резерву, який відноситься до витрат, податковий орган порівнював залишки заборгованості (сальдо по рахунках) станом на 31.12.2011 та створені банком страхові резерви (обороти) за період 2-4 кварталу 2011 року, а не на 31.12.2011.

Фактично банк станом на 31.12.2011 не порушив вимоги пп. 159.2.2 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу України.

Відповідно до положень нормативних документів Національного банку України створений банком страховий резерв обліковується на різних балансових рахунках, які зазначені Національним банком України (590, 592, 1400. 2401, 3190, 3191, 3599). Загальна сума страхових резервів, яка сформована і відображена у балансі ПАТ «Кредобанк» станом на 31.12.2011 за вищевказаними рахунками становить 329 996 091,98 грн.

Розмір максимального ліміту створених банком страхових резервів, які включаються у витрати, відповідно до пп. 159.2.2 п.159.2 ст. 159 ПК України, станом на 31.12.2011 становить 936 801 376,51 грн.

Таким чином, сума сформованих банком страхових резервів станом на 31.12.2011 є меншою суми максимального ліміту віднесення на витрати таких резервів, а тому у відповідній частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2595 є протиправним.

4.2. Щодо формування страхового резерву за кредитними договорами, термін погашення заборгованості за якими ще не настав.

Перевіркою правильності формування страхового резерву з 01.04.2011 по 30.09.2012 та віднесення його до складу витрат Центральної філії ПАТ «Кредобанк» встановлено, що між Банком та Позичальниками укладено кредитні договори на придбання або будівництво житла; придбання транспортних засобів, товарів тривалого використання, на інші потреби. Додатком до даних кредитних договорів є графік погашення суми кредиту, який підписано Сторонами та є невід'ємною частиною кредитного договору. Термін погашення кредитів ще не настав.

При прийнятті рішення щодо видачі кредитів позичальникам на великий термін необхідно було визначити кредитоспроможність позичальника, наявність у позичальника передумов для отримання кредиту та його здатність повернути кредит і відсотки за ним у повному обсязі та в обумовлені договором строки. Оцінка ризику невиконання позичальниками зобов'язань за кредитними договорами повинна проводитись банком з врахуванням строків погашення заборгованості, як передбачено умовами кредитного договору.

На думку відповідача, ЦФ ПАТ «Кредобанк» в порушення вимог Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 № 279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 за № 474/4695, безпідставно сформував страховий резерв по кредитних договорах, термін погашення заборгованості по яких ще не настав, за рахунок витрат.

В порушення пп. 159.2.1 п.159.2 ст. 159, пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України Центральною філією ПАТ «Кредобанк» завищено витрати на загальну суму 41 955 165, 55 грн. в результаті безпідставного формування страхового резерву по кредитних договорах, термін погашення заборгованості по яких ще не настав. Висловлено, зокрема, зауваження щодо формування страхових резервів за кредитними операціями з 36-ма позичальниками.

Позивач з висновками ДПІ не погодився та зазначив, що згідно Положення № 279 розмір резерву, який Банк зобов'язаний сформувати під кредитні операції, визначається в залежності від категорії кредитної операції, класу позичальника, стану обслуговування боргу, наданого забезпечення тощо. Оцінка фінансового стану позичальника здійснюється під час укладення договору про здійснення кредитної операції, а надалі не рідше ніж один раз на три місяці для юридичних осіб, і не рідше одного разу на рік для фізичних осіб. Проте, якщо обслуговування кредитної заборгованості відбувається з простроченням, то оцінка фінансового стану позичальника-фізичної особи має відбуватися постійно (щомісяця або щокварталу) протягом періоду несвоєчасного погашення боргу, крім випадків, пов'язаних з поважними причинами. Стан обслуговування боргу впливає на клас позичальника. У випадку «незадовільного» обслуговування боргу клас позичальника не може бути вищим ніж «Г».

Згідно з п. 6.1 Положення № 279, у випадку віднесення фінансового стану позичальника до класу «Г» і нижче та незадовільному обслуговуванні ним боргу кредитна операція визнається як «безнадійна». В такому разі вартість забезпечення не враховується і банк повинен сформувати 100% резерв під несплачену заборгованість за кредитом та нарахованими та несплаченими за ним процентами/комісіями.

Окрім того, з цього приводу Банк звертався до Управління НБУ у Львівській області та отримав відповідь, що банк зобов'язаний сформувати резерв як на суму простроченої заборгованості, так і на заборгованість, термін сплати якої ще не настав.

Відповідно до пп. 159.2.1 п.159.2 ст. 159, пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України до складу витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Закону.

Згідно з положеннями пп. 159.2.1 п.159.2 ст. 159 ПК України банки формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших-банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Методикою, яка встановлена для банків Національним банком України, є Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 р. № 279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 за № 474/4695, яке було чинне до 31.12.2012

Відповідно до п. 1.5 Положення №279 з метою розрахунку резерву під кредитні ризики банки мають здійснювати класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції. За результатами класифікації кредитного портфеля визначається категорія кожної кредитної операції: «стандартна», «під контролем», «субстандартна», «сумнівна» чи «безнадійна».

Згідно з п. 1.9. Положення №279 банки зобов'язані здійснювати розрахунок резервів під стандартну та нестандартну заборгованість (з урахуванням строків погашення боргу за кредитними операціями) протягом місяця, у якому здійснено кредитну операцію (або укладено угоду на її здійснення).

У п. 4.1 Положення № 279 передбачено, що оцінку фінансового стану позичальника/контрагента банку з урахуванням поточного стану обслуговування позичальником/контрагентом кредитної заборгованості банк здійснює кожного разу під час укладання договору про здійснення кредитної операції, а надалі для: банків - не рідше ніж один раз на місяць;інших юридичних осіб - не рідше ніж один раз на три місяці; фізичних осіб - періодичність оцінки їх фінансового стану визначається банками самостійно з урахуванням стану обслуговування боргу та строковості кредиту, але не рідше ніж один раз у рік (або за результатами фінансового року). Якщо обслуговування кредитної заборгованості відбувається із простроченням або пролонгацією, то оцінка фінансового стану позичальника - фізичної особи має відбуватися постійно (щомісяця або щокварталу) протягом періоду несвоєчасного погашення боргу - крім випадків, пов'язаних з поважними причинами (документально підтверджені факти відрядження, хвороба тощо).

Відповідно до п. 4.6. Положення №279 для оцінки фінансового стану позичальника - фізичної особи банки встановлюють показники та їх оптимальні значення залежно від виду кредиту (на придбання або будівництво житла, придбання транспортних засобів, товарів тривалого використання, на інші потреби), його обсягу й строку, виду забезпечення (застави) за кредитом.

Оцінка фінансового стану позичальника має враховувати кількісні та якісні показники (фактори), що можуть у тій чи іншій мірі вплинути на виконання позичальником зобов'язань за кредитом, з визначенням рівня їх ймовірного впливу на дотримання умов кредитної угоди шляхом установлення оптимальних значень та відповідних балів для кожного з показників (факторів) та здійснюється з урахуванням виду і строку кредиту, що надається.

У разі визначення кредитоспроможності позичальника - фізичної особи мають ураховуватися як кількісні показники (економічна кредитоспроможність), так і якісні характеристики (особиста кредитоспроможність) позичальника, що підтверджуються достовірними документами, виданими третьою особою (довідка з місця роботи, довідка про доходи, виписка (довідка) банку з рахунку про рух коштів, а також (за наявності) кредитна історія позичальника, підтверджена кредитними звітами бюро кредитних історій).

Відповідно до п. 10.2 Положення № 279 заборгованість за простроченими понад 31 день і сумнівними щодо отримання нарахованими доходами належить до нестандартної заборгованості. Заборгованість за нарахованими, у тому числі простроченими, доходами (процентами та комісіями) за активними банківськими операціями, класифікованими як безнадійні відповідно до нормативно-правових актів Національного банку, визначається як безнадійна.

Формування резерву під прострочені та сумнівні щодо отримання нараховані доходи банки здійснюють щомісяця в розмірі фактичної заборгованості за простроченими понад 31 день і сумнівними щодо отримання нарахованими доходами за станом на перше число місяця, наступного за звітним. Контроль за повнотою сформованого резерву здійснюється за даними місячного балансу (п. 10.3).Банки зобов'язані щомісяця здійснювати інвентаризацію прострочених і сумнівних щодо отримання нарахованих доходів та в разі погашення позичальником (контрагентом) заборгованості за нарахованими доходами коригувати суму резерву відповідно до загальної суми прострочених понад 31 день і сумнівних щодо отримання нарахованих доходів, що обліковуються за балансовими рахунками класів 1, 2, 3 (п. 10.4).Таким чином, страховий резерв є динамічною величиною, який формується з урахуванням фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції.

З огляду на викладене, віднесення до страхового резерву (і, відповідно, до витрат) сум коштів по кредитних договорах, термін погашення заборгованості по яких ще не настав, не суперечить законодавству, а відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2595 є протиправним.

4.3. Щодо списання безнадійних кредитів за рахунок страхового резерву.

Під час перевірки встановлено, що Центральною філією ПАТ «Кредобанк» безпідставно списано за рахунок страхового резерву безнадійну заборгованість за кредитами на загальну суму 32 841 440,99 грн., зокрема заборгованість позичальників ОСОБА_10, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ТОВ «Експрес Європа», ТОВ «Західспецпрофіль», ТОВ «Компанія зоря», МП «Кроха», ТОВ «Кондитерська фабрика «Львівські солодощі», ОСОБА_16, ПП «Перевізник-Люкс», ПТКП «Персей», ТОВ «Ромбудкерам», ОСОБА_17, ТОВ «Транснафтатрейд», ОСОБА_18, ОСОБА_19, що підтверджено меморіальними ордерами на суму списання кредитної заборгованості.

Відповідно до пп. 159.4.1 п.159.4 ст. 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України.

Постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 за № 172 затверджено Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву. Дану Постанову погоджено з Міністерством фінансів України та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.06.2011 за №722/19460. Цей Порядок встановлює правила відшкодування (списання) банками України згідно з пунктами 159.2 та 159.4 статті 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву заборгованості, яка визначена безнадійною відповідно до методики, установленої Національним банком України.

Банк має право відшкодувати (списати) за рахунок резерву заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Національного і банку України. Банк у разі відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості за основним боргом одночасно відшкодовує (списує) за рахунок резерву нараховані проценти та комісії за такою заборгованістю. Банк відображає в бухгалтерському обліку відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України з бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 135.4 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає: дохід банківських установ (пп. 135.4.2 ПКУ), до якого включаються: д) надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з п. 159.2, 159.4 ст. 159 цього Кодексу та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з п. 159.5 ст. 159 цього Кодексу.

Порядок визнання доходів визначено ст. 137 ПК України. Відповідно до п. 137.4 ст. 137 ПК України датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

З огляду на вищенаведене, відповідач вважає, що при списанні банком безнадійної заборгованості за кредитними операціями за рахунок сформованого ним страхового резерву сума коштів, яка використана на покриття цієї безнадійної заборгованості, повинна бути включена банком в дохід, оскільки це є надлишкова сума страхового резерву.

Позивач вважає, що висновки ДПІ є неправомірними. Пояснив, що відповідно до пп. 135.4.2 п.135.4 ст. 135 ПК України визначено перелік доходів банківських установ, до яких, зокрема, згідно з пунктом «д» входять надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 ст. 159 ПК України, та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з п. 159.5 ст. 159 ПК України. Отже, лише надлишкові суми страхових резервів підлягають включенню до складу доходу. Аналогічну позицію висловлювала ДПС України в листі від 02.11.2011 р. № 5010/715-1417.

Банківське та податкове законодавство не містить визначення терміну «надлишкова сума страхового резерву». Цей термін застосовується в Податковому кодексі України. З позиції філологічного тлумачення, «надлишкова сума страхового резерву» це сума страхового резерву, яка перевищує якийсь встановлений розмір, межу. Саме у такому значенні і застосовується це словосполучення у Податковому кодексі України.

Відповідно до пп. «д» пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу України включаються в дохід банківської установи надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 цього Кодексу чи заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 ст. 159 цього Кодексу. З наведеної норми видно, що нею передбачено лише два включення до доходів надлишкових сум страхового резерву: у випадку зменшення за результатами звітного періоду сформованого страхового резерву, сума якого включена до витрат. В цьому випадку надлишковою сумою страхового резерву є різниця між сумою резерву, створеного за попередній період, і резерву, яка підлягає створенню за цей період (п.159.2.3 ПК України);під час списання банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву. Таке списання відбувається відповідно до нормативно-правових актів НБ України (Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву, затверджений постановою Правління НБ України №172 від 01.06.2011).

Цим документом передбачена можливість відшкодування (списання) банком за рахунок резерву заборгованості, яка визначена безнадійною відповідно до нормативно-правових актів НБ України і за якою є прострочений платіж за основним боргом та/або нарахованими процентами або комісіями більше 180 днів. В цьому випадку надлишкова сума страхового резерву є різниця між сумою сформованого страхового резерву під безнадійну заборгованість, яка підлягає списанню, і сумою безнадійної заборгованості за кредитом. Таке можливе, коли в той же самий період, в який проводиться списання безнадійної заборгованості, відбулось зменшення суми заборгованості за кредитом в результаті її часткового погашення або самим боржником, або третьою особою, в тому числі й поручителем (майновим поручителем), або в результаті здійснення державним виконавцем дій по стягненню боргу. В іншому випадку надлишкової суми страхового резерву немає.

Позиція відповідача про включення у дохід сум резервів, які спрямовані на відшкодування (погашення) безнадійної заборгованості, є безпідставною, оскільки одні й ті ж самі суми резерву будуть одночасно йти на відшкодування збитків банку, завданих за рахунок неповернення кредиту, тобто погашення заборгованості позичальника перед банком, та в дохід банку (в той же час банк, видавши кредит позичальнику, не відносить суму кредиту до витрат).

Крім того, безпідставність позиції податкового органу також підтверджена листом Голови Державної податкової служби України №2183/5/15/1416 від 02.11.2011 про застосування п. 159.4 ст. 159 Податкового кодексу України, в якому зазначено, що відповідно до підпункту 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 Кодексу, банки згідно з Порядком мають право списувати за рахунок страхового резерву заборгованість, яка визнана безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України, у тому числі і у разі її невідповідності визначеним у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України ознакам, без віднесення в подальшому цього страхового резерву на дохід платника податків.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що в цій частині висновки податкового органу також є помилковими, а податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 № /2595 в цій частині - протиправним.

4.4. Щодо відступлення права вимоги.

При обчисленні об'єкта оподаткування при здійсненні окремих операцій з відступлення права вимоги, які, на думку відповідача, по своїй економічній суті є факторинговими договорами, встановлено завищення витрат на загальну суму 78 399 634,32 грн.

Під час перевірки встановлено, що ПАТ «Кредобанк» укладено договори уступки права вимоги з фізичними/юридичними особами, перелік яких наведено у додатку до акту, відповідно до яких «первісний кредитор» - ПАТ «Кредобанк» передає, а «новий кредитор» (фізична особа або юридична особа приймає на себе право вимоги зобов'язань першого до боржника за певними кредитними («Основними») договорами, наявними в матеріалах справи, на певну суму, у тому числі право вимоги виконання обов'язків щодо повернення основної суми боргу; сплати заборгованості за нарахованими до моменту переходу права вимоги процентами, всі інші права за основним кредитним договором, передача яких не суперечить законодавству України.

Разом з правом вимоги, що передається до «Нового кредитора» у повному обсязі переходять усі права, що забезпечують виконання зобов'язань за «Основним договором», а саме: право вимоги щодо сплати неустойки, пені, штрафів передбачених «Основним договором». З моменту зарахування в повному обсязі коштів, зазначених в п. 1.4 цього договору нa рахунок «Первісного кредитора», «Новий кредитор» одержує право замість «Первісного кредитора» вимагати від Боржника сплати грошових сум за «Основним договором» та отримує усі права, що виникають з договору, укладеного у забезпечення виконання Боржником своїх зобов'язань за «Основним договором».

ДПІ вважає, що зазначені договори за своє суттю є договорами факторингу. Умови їх укладання та зміст визначаються ст. 1077-1079, а не ст. 512-519 Цивільного кодексу України, які регулюють заміну кредитора у зобов'язанні - договори відступлення права вимоги. Таким чином, на думку ДПІ, відступлення права грошової вимоги первісним кредитором іншій особі (фактору) з компенсацією останнім вартості такого боргу за плату (дисконту або премії) є факторинговою операцією.

Матеріалами справи підтверджені правовідносини між Банком і позичальниками, а також між Банком і Новими кредиторами.

Відповідач вважає, що укладені договори не відповідають чинному законодавству, оскільки статтями 1 та 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» передбачено, що фінансовий кредит є фінансовою послугою, яку згідно з ч. 1 ст. 5 сього Закону та ст. 1054 ЦК України можуть надавати виключно фінансові установи, які мають відповідну ліцензію.

Враховуючи викладене, та беручи до уваги те, що зазначені фізичні/юридичні особи (наведені в додатку) не є фінансовими установами згідно з законодавством, не зареєстровані в Державному реєстрі фінансових установ, не мають на дату здійснення зазначених операцій відповідних дозволів/ліцензій Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, здійснення факторингових операцій (операцій з відступлення прав вимоги) ПАТ «Кредобанк» зазначеним фізичним/юридичним особам суперечить чинному законодавству. Тому у Банка відсутні підстави для відображення витрат за цими операціями в податковому обліку відповідно до п. 138.1 ст. 138 та п.153.5 ст. 153 ПК України.

Кваліфікація укладених ПАТ «Кредобанк» договорів з уступки права вимоги як договорів факторингу зроблена податковим органом без достатніх правових підстав.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг»цей Закон регулює відносини, що виникають між учасниками ринків фінансових послуг під час здійснення операцій з надання фінансових послуг.

Відповідно до п.5 ст. 1 цього Закону фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.

Факторинг вважається фінансовою послугою (п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону) відтак він повинен відповідати усім ознакам фінансової послуги, які зазначені у п. 5 ст. 1.

Ринки фінансових послуг - сфера діяльності учасників ринків фінансових послуг з метою надання та споживання певних фінансових послуг. До ринків фінансових послуг належать професійні послуги на ринках банківських послуг, страхових послуг, інвестиційних послуг, операцій з цінними паперами та інших видах ринків, що забезпечують обіг фінансових активів; учасники ринку фінансових послуг - особи, які відповідно до закону мають право надавати фінансові послуги на території України; особи, які провадять діяльність з надання посередницьких послуг на ринках фінансових послуг; об'єднання фінансових установ, включені до реєстру саморегулівних організацій, що ведеться органами, які здійснюють державне регулювання ринків фінансових послуг; споживачі фінансових послуг. Законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг можуть визначатися інші учасники ринків фінансових послуг (п. п. 6, 7 ч. 1 ст. 1 Закону).

Таким чином, сфера дії Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» поширюється на відносини, пов'язані з функціонуванням фінансових ринків та надання фінансових послуг. Сфера дії цього Закону за суб'єктним складом учасників правовідносин є обмеженою і не поширюється на юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, а також на фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 512 ЦК України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Цей правочин може бути як оплатний, так і безоплатний.

Відносини сторін за договором факторингу регулюються гл. 73 ЦК України. За договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) (ч. 1 ст. 1077 ЦК України).

Істотною умовою договору факторингу є плата за передачу грошей.

Відповідно до пункту 1 розпорядження Держфінпослуг від 03.04.2009 № 231 «Про віднесення операцій з фінансовими активами до фінансових послуг», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.04.2009 за № 373/16389, до фінансової послуги факторингу віднесено сукупність таких операцій з фінансовими активами (крім цінних паперів та похідних цінних паперів):1) фінансування клієнтів - суб'єктів господарювання, які уклали договір, з якого випливає право грошової вимоги;2) набуття відступленого права грошової вимоги, у тому числі права вимоги, яке виникне в майбутньому, до боржників - суб'єктів господарювання за договором, на якому базується таке відступлення; 3) отримання плати за користування грошовими коштами, наданими у розпорядження клієнта, у тому числі шляхом дисконтування суми боргу, розподілу відсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачено договором, на якому базується відступлення.

Таким чином, відсутність умови про плату за користування грошовими коштами, наданими клієнту, виключає кваліфікацію договору саме як договору факторингу.

Сторонами у договорі факторингу є фактор і клієнт. Клієнтом у договорі факторингу може бути фізична або юридична особа, яка є суб'єктом підприємницької діяльності. Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції (ст. 1079 ЦК України).

Специфічний суб'єктний склад договору факторингу свідчить про те, що цей договір спрямований на отримання прибутку. Про таку мету фінансової послуги (а отже і факторингу) прямо зазначено у п. 5 ст. 1 Закону «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг». Натомість, відступлення права вимоги за ст. 512 ЦК України такої мети не передбачає.

Суд вважає, що встановлення Цивільним кодексом положень щодо факторингу не виключає укладення договорів про відступлення права грошової вимоги відповідно до загальних правил ст. 512 - 518 ЦК України, якщо при цьому не встановлюється умова про оплату послуги. При цьому зустрічне надання особою, на користь якої здійснюється відступлення грошової вимоги, грошової суми, товарів, послуг, виконання робіт на суму, еквіваленту сумі відступлення грошової вимоги, не може вважатися оплатою. До відносин щодо відступлення грошової вимоги без мети отримання прибутку ст. 1077 -1086 ЦК України застосовуватися не можуть.

У зв'язку з цим відсутні правові підстави для застосування до договорів відступлення грошової вимоги до третіх осіб (боржників банку), які укладені юридичними особами, які не є фінансовими установами, та фізичними особами, норм Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» та нормативно-правових актів Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері фінансових послуг.

Доводи відповідача щодо нікчемності укладених ПАТ «Кредобанк» договорів уступки права вимоги, з огляду на відсутність ліцензій на здійснення фінансових послуг є необґрунтованими, тому вірно відхилені судами попередніх інстанцій.

Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел ПАТ «Кредобанк» на укладення договорів уступки права вимоги з контрагентами (та їх умисел) з метою порушення публічного порядку. З огляду на відсутність доказів умислу сторін, вищезгадані правочини не можуть вважатися нікчемними як такі, що порушують публічний порядок за ст. 228 ЦК України.

Судами вірно зазначено, що законом не передбачено нікчемності договорів про відступлення права вимоги або факторингу, укладених з особами, які не є фінансовими установами.

Відповідно до п. 138.2. ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення - бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до ст. 1. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Вимоги до змісту та форми первинних документів, а також їх реквізити визначені у ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Надані Банком договори уступки права вимоги місять необхідні обов'язкові реквізити, а тому відповідають вимогам первинних документів.

Враховуючи вищенаведене,в діях позивача відсутні порушення вимог п. 138.1 ст. 138 та п.153.5 ст. 153 ПК України, на які посилається відповідач.

4.5. Щодо витрат на оренду нежитлових приміщень та комунальні послуги.

01.04.2000 між ВАТ «Західно-Український Комерційний банк» (правопопередник позивача) та ВАТ «Волинський Діпроміст» укладено договір оренди приміщення №100д-00, а саме нежитлові приміщення будинку №38 по вул. Кременецька у м. Луцьк загальною площею 351 м. кв., в якому визначено, що даний договір діє з 01.04.2000 до 01.04.2001; в разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну договору після закінчення його строку протягом одного місяця, він вважається продовженим на той самий термін і на тих самих умовах, які були передбачені договором.

Додатковою угодою №1 від 31.01.2008 до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000№100д-00 внесено зміни до договору, а саме, в преамбулі договору замінено слова «ВАТ «Волинський Діпроміст» на «Регіональне відділення ФДМУ по Волинській області», а інші умови викладено у новій редакції. Зокрема, пунктом 10.1 встановлено, що договір укладено строком на два роки одинадцять місяців, що діє з 01.02.2008 до 01.01.2011. Пунктом 10.4 встановлено, що в разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну договору після закінчення його строку протягом одного місяця, він вважається продовженим на той самий термін і на тих самих умовах, які були передбачені цим договором при обов'язковій наявності дозволу органу уповноваженого управляти об'єктом оренди.

Додатковим договором №1 від 11.03.2010 до додаткової угоди №1 від 31.01.2008 до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 № 100д-00 внесено зміни до договору, зокрема пункт 1.1. додаткової угоди №1 від 31.01.2008 до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 №100д-00 викладено в новій редакції, а саме орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування державне окреме індивідуально визначено майно: частину приміщень будівлі проектних організацій загальною площею 78,8 м.кв., що знаходяться за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, вул. Кременецька, 8.

Додатковим договором № 2 від 30.12.2010 до додаткової угоди №1 від 31.01.2008 до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 № 100д-00 внесено зміни до договору; зокрема пункт 10.1 додаткової угоди №1 до договору оренди доповнено словами «та продовжено на строк два роки одинадцять місяців - з 01.01. 2011 до 30.11.2013 включно».

Пунктом 3 даного договору зазначено, що даний договір є невід'ємною частиною до додаткової угоди №1 від 31.01.2008 до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 №100д-00.

Аналізуючи ці правовідносини, з посиланням на ст. 793 ЦК України, відповідно до якої договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню, ДПІ зробила висновок, що договір оренди приміщення від 01.04.2000 і додаткової угоди до нього, укладений з ФДМУ по Волинській області (у зв'язку із внесеними змінами) є нікчемним, оскільки термін його дії перевищує 3 роки, а саме у зв'язку із викладенням в новій редакції терміну дії договору, а саме його продовженням на 2 роки 11 місяців, що в сукупності становить термін дії договору з 1 лютого 2008 року до 30 листопада 2013 року.

Відповідно, Банк не мав правових підстав для віднесення до складу витрат витрати на відшкодування вартості комунальних послуг даного приміщення за ІІ-IV кв. 2011 р. на 10 896 грн., за І-ІІІ кв. 2012 р. - на 21 795 грн. (всього - 32 781 грн.), а також витрат на оплату оренди приміщення в ІІ-IV кв. 2011 р. на 87 206 грн., за І-ІІІ кв. 2012 р. - на 122 191 грн. (всього 209 397 грн.).

Позивач з такими висновками не погодився. Зазначає, що договір оренди був укладений 01.04.2000 і з того часу не припиняв дію. У зв'язку із змінами законодавства, зокрема прийняттям Господарського кодексу України, було замінено сторону договору на РВ ФДМ по Волинській області, але предмет оренди та інші істотні умови залишилися ті самі. В періоді, який перевірявся, строк дії договору оренди було визначено у п. 10.1 договору оренди і він складав 2 роки і 11 місяців. Умова про пролонгацію строку дії договору (п. 10.4) не суперечить закону та не свідчить про укладення договору на строк понад 3 роки.

Суди встановили, що податковий орган дав невірну кваліфікацію орендним правовідносинам і дійшов помилкових висновків.

Договір оренди приміщення будинку №38 по вул. Кременецька у м. Луцьк було укладено 01.04.2000і з того часу договір не припинявся. За законодавством, яке діяло на час укладення договору, він не потребував нотаріального посвідчення. Запровадження у ЦК України, який набрав чинності з 01.01.2004, вимоги про обов'язкову нотаріальну форму договорів найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх частини), укладених на строк понад 3 роки, не поширюється на правовідносини за договорами, які були укладені раніше.

Умовами договору не передбачалось укладення його на строк понад 3 роки.

Окрім того, якщо із закінченням строку договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) його дію було продовжено і наведене призвело до збільшення загального строку користування орендованим майном, який складає понад три роки, це не може бути підставою для визнання такого договору нікчемним, у зв'язку з відсутністю його нотаріального посвідчення та державної реєстрації, якщо на момент укладення такого договору він відповідно до частини другої статті 215 ЦК України відповідав вимогам частини другої статті 793 та статті 794 ЦК України.

У разі якщо внаслідок внесення змін до договору така його істотна умова як строк його дії сторонами визначено більше, ніж три роки (а саме, якщо додатковою угодою і відповідним чином змінюється пункт договору, який передбачав менш, ніж трирічний строк), то, за загальним правилом, передбаченим статтею 654 ЦК України, відповідна додаткова угода чи договір у редакції такої угоди підлягають нотаріальному посвідченню, якщо інше не встановлено договором. Таким чином, у випадку неодноразової пролонгації договору оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) на підставі статті 764 ЦК України чи частини другої статті 17 Закону України «Про оренду державного та комунального майна» (строк дії якого менший трьох років) немає підстав і для його нотаріального посвідчення та державної реєстрації.

Враховуючи наведене, відсутні підстави для визнання договору оренди нікчемним з підстав не укладення його в нотаріальній формі, якщо строк дії договору найму будівлі або іншої споруди (їх окремої частини) було продовжено і наведене призвело до збільшення загального строку користування орендованим майном, який складає понад три роки. Як наслідок, не відповідають закону висновки ДПІ щодо безпідставного завищення валових витрат на суму орендної плати та комунальних платежів за орендовані приміщення, в зв'язку з чим відсутні порушення вимог п. 138.1 ст. 138 та п.153.5 ст. 153 ПК України, на які посилається відповідач в акті перевірки.

4.6. Щодо витрат на оплату послуг ПП «Полістарт».

На підставі договору № 21 від 21.06.2011 на замовлення Банку ПП «Полістарт» виготовляло поліграфічну продукцію. Всього за 2011-2012 роки виготовлено і передано Банку продукції на суму 29673 грн. Розрахунки між сторонами проведено у безготівковій формі. Технічні характеристики видань узгоджувалися сторонами в додатках. Банк надав суду зразки поліграфічної продукції, виготовленої ПП «Полістарт».

Перевіряючи ці правовідносини, податковий орган встановив, що відповідно до акту перевірки від 11.12.2012 № 2209/22-10/31074025 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Полістарт»з питань господарських взаємовідносин ПП «Імпел ЛТД» за період з 01.09.2009 по 30.09.2012» встановлено, що «представлені ПП «Полістарт» накладні, податкові накладні, виписані на ПАТ «Кредобанк»..., не можуть слугувати належними первинними документами щодо підтвердження факту реалізації товарів, з огляду на той факт, що не підтверджується придбання даних товарів у ПП «Імпел ЛТД», основними контрагентами - постачальниками якого є підприємства, які мають ознаки фіктивності, кількість працюючих - 1 особа, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації робіт та послуг».

На думку податкового органу, господарські операції між ПП «Полістарт» та ПП «Імпел ЛТД» фактично не відбулися, відповідно і не відбулися господарські операції між ПП «Полістарт» і ПАТ «Кредобанк», тому господарська операція фактично не відбулась і спрямована лише на формування платником податкового кредиту у зв'язку із відображенням її змісту у первинних документах.

Спір виник щодо реальності господарських операцій з виготовлення поліграфічної продукції ПП «Полістарт». Обґрунтовуючи висновок про безтоварність цих відносин відповідач посилається лише на акт від 11.12.2012 № 2209/22-10/31074025 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Полістарт» з питань господарських взаємовідносин ПП «Імпел ЛТД» за період з 01.09.2009 по 30.09.2012», в якому оцінюються правовідносини ПП «Полістарт» з його контрагентом ПП «Імпел ЛТД», яке, на думку податкового органу, не могло виконувати договірні зобов'язання.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно наявних в матеріалах справи доказів, а саме: договору, рахунків, технічних характеристик та зразків поліграфічної продукції, яку виготовляло ПП «Полістарт» судами встановлено фактичне виконання робіт з виготовлення поліграфічної продукції.

Таким чином, надані ПАТ «Кредобанк» для перевірки первинні документи підтверджують витрати, пов'язані із провадження господарської діяльності, а отже і правомірність визначення суми податку на прибуток за цими операціями.

За вказаних обставин, меж перегляду, відсутності порушень норм матеріального та процесуального права, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про часткове задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача - необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів залишити без задоволення.

Ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2014 та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.11.2013 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий В.В. Кошіль
Судді О.В. Вербицька
О.А. Моторний