Справа № 2а-1670/5997/12
Суддя: Костенко М.І.
Дата ухвалення: 2015-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 лютого 2015 року м. Київ К/800/25684/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

при секретарі Стадницькій Ю.Є.,

за участю представників:

позивача - Кішка Д.О.,

відповідача - Біленко Н.О.,

розглянув у судовому засіданні касаційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор" (далі - Товариство) та Карлівської міжрайонної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби (далі - Інспекція)

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 26.12.2012

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013

у справі № 2а-1670/5997/12

за позовом Товариства

до Інспекції

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про скасування податкових повідомлень-рішень від 23.03.2012 № , від 13.06.2012 № , № та № .

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 26.12.2012, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013, позов задоволено частково; визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.03.2012 № , від 13.06.2012 № та № ; в решті позову відмовлено.

У прийнятті цих судових актів попередні судові інстанції виходили з того, що: господарські операції з придбання зернових культур у рамках господарських правовідносин позивача з фермерським господарством «Арніка» та з товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Тандем» були відображені у податковому обліку Товариства у відповідності до їх дійсного економічного змісту на підставі належним чином оформлених первинних документів; подання скарги на постачальника з підстав невиконання ним обов'язку з реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних обумовлює право позивача на податковий кредит за такими накладними; чинне податкове законодавство не обмежує право платника на врахування у складі валових витрат у 2011 році від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, що утворилося за попередні звітні роки; при обчисленні розміру орендної плати Товариство безпідставно використало нормативну грошову оцінку землі, визначену в договорах оренди, а не її дійсний розмір станом на 01.01.2011 з урахуванням проведеної індексації.

Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Інспекція звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить частково скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові Товариства.

Позивач також скористався правом на касаційне оскарження судових актів зі спору та подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати ухвалені зі спору рішення в частині відмови у позові та задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційних скарг, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення розглядуваних касаційних вимог виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Інспекцією було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 по 31.12.2011, а також валютного та іншого законодавства за той самий період, оформлену актом від 12.03.2012 № 6/22/32217726.

Під час цієї перевірки податковим органом було виявлено, що:

- позивачем було безпідставно сформовано валові витрати та податковий кредит за операціями з придбання сільськогосподарської продукції у рамках господарських правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Тандем» та фермерським господарством «Арніка»; вказаний висновок Інспекції мотивований тим, що: позивачем не подано товарно-транспортних накладних на підтвердження транспортування зернових культур у процесі виконання розглядуваних операцій; представлені платником первинні документи (видаткові накладні, акти приймання-передачі зерна тощо) не містять прізвища та ініціали осіб, відповідальних за виконання операції; окремі податкові накладні не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а до заяви платника зі скаргами на постачальників не додано копій платіжних, розрахункових документів, як того вимагає пункт 201.10. статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України);

- Товариство незаконне відобразило у рядку 06.6 декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року збитки в сумі 818 444 грн. за 2009-2010 роки;

- позивач занизив орендну плату за земельні ділянки шляхом обчислення її розміру з нормативної грошової оцінки землі без урахування проведеної індексації.

Наведені обставини (з урахуванням результатів процедури апеляційного узгодження) стали підставою для прийняття податковим органом:

податкового повідомлення-рішення від 23.03.2012 № , за яким Товариству визначено грошове зобов'язання з ПДВ у сумі 263 769 грн. (у тому числі 175 846 грн. за основним платежем та 87923 грн. за штрафними санкціями);

податкового повідомлення-рішення від 13.06.2012 № про донарахування позивачеві грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 152 652 грн. (у тому числі 101 768 грн. за основним платежем та 50884 грн. за штрафними санкціями);

податкового повідомлення-рішення від 13.06.2012 № про збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток на 392 874 грн.;

податкового повідомлення-рішення від 13.06.2012 № , згідно з яким позивача зобов'язано сплатити грошове зобов'язання з орендної плати у сумі 457 108,11 грн. (у тому числі 406 317,43 грн. за основним платежем та 50790,68 грн. за штрафними санкціями).

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, належать, зокрема, витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, та за змістом підпункту 138.1.1 пункту 138.1 включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

В силу вимог пункту 138.2 цієї ж статті ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень вбачається, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток на суму понесених витрат (у тому числі зі сплати ПДВ у ціні придбаних товарів (робіт, послуг)) є правомірними за умови, зокрема, реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Досліджуючи відповідність сформованих Товариством даних податкового обліку за операціями з товариством з обмеженою відповідальністю «Агро-Тандем» та фермерським господарством «Арніка» наведеним критеріям, суди встановили, що у рамках виконання договору купівлі-продажу від 11.08.2011 № 41/08 та договору поставки від 20.09.2011 № П-009/14 названі постачальники поставили позивачеві зернові культури (ячмінь, сою). Виконання цих операцій оформлено складенням видаткових накладних, податкових накладних, складських квитанцій; оплата товару здійснена позивачем у безготівковому порядку за платіжними дорученнями на підставі виставлених постачальниками рахунків.

Вказані первинні документи, за висновком судів, оформлені з дотриманням вимог, установлених, зокрема, частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст господарських операцій та їх учасників.

Суди також встановили, що виконання зазначених операцій не вимагало транспортування товару, позаяк останній знаходився на зберіганні на зерновому складі, належному публічному акціонерному товариству «Полтавське хлібоприймальне підприємство», та переоформлення товару під час передачі його продавцем у власність покупця (позивача у справі) здійснювалося на цьому ж зерновому складі.

За даних обставин окремі недоліки при оформленні складських документів на зерно не перешкоджають ідентифікації учасників розглядуваних операцій, найменування товару, його вартості, визначенню ставки податку та суми податку, а тому не можуть розглядатися як перешкода для реалізації платником права на податковий кредит та витрати у податковому обліку.

Правильним є і висновок судів по епізоду, пов'язаному з формуванням Товариством податкового кредиту за податковими накладними, що не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абзацом дев'ятим цього ж пункту відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

У той же час абзацом одинадцятим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Таким чином, подання платником заяви зі скаргою на постачальника з одночасним представленням первинних документів на підтвердження реальності виконання господарської операцій з придбання товарів, робіт, послуг надає право платникові на включення до податкового кредиту сум ПДВ й за відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, позивач виконав наведені вимоги Закону, подавши до ДПІ заяву із скаргою на постачальника (фермерське господарство «Арніка») з доданою до неї податковою накладною від 11.08.2011 № 2 (яку цей постачальник не зареєстрував). Втім з огляду на допущену платником помилку при зазначенні номера цієї податкової накладної Інспекцією зроблено висновок про недодання платником цієї накладної до поданої заяви взагалі, що цілком об'єктивно було розцінено судами як прояв надмірного формалізму з боку суб'єкта владних повноважень.

Суди встановили і факт дотримання позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України при поданні скарги на товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Тандем» з приводу його відмови надати податкову накладну.

З урахуванням викладеного суди дійшли цілком об'єктивного висновку про відсутність з боку позивача порушень норм податкового права при відображенні у податковій звітності зазначених господарських операцій.

Не можна погодитися і з правовою позицією відповідача у справі відносно того, що значення показника рядка 06.6. декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ кварталі 2011 року має включати виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування цим податком за перший квартал 2011 року.

Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 ПК України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 ПК України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ ПК України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, як вірно зазначили суди, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

Відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" у розумінні абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правомірність формування від'ємного значення у відповідній сумі у податковому обліку Товариства податковим органом не заперечувалася; в акті перевірки відсутні посилання на порушення позивачем податкового законодавства під час визначення валових витрат у сумі 818 444 грн.

З урахуванням викладеного висновок судів про незаконність податкових повідомлень-рішень від 23.03.2012 № , від 13.06.2012 № та № відповідає нормам матеріального права та наявним у справі доказам.

У той же час суди цілком об'єктивно визнали правомірним донарахування позивачеві оспорюваної суми грошового зобов'язання з орендної плати.

За змістом пунктів 288.2, 288.5 статті 288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:

для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом;

для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України визначено, що базою оподаткування плати за змелю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Статтею 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = [І - 10]:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 110.

Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Вищий адміністративний суд України погоджується із здійсненим судами тлумаченням змісту наведених правових норм, відповідно до якого сплата орендної плати за землю орендарем має здійснюватися з урахуванням діючого коефіцієнту індексації грошової оцінки землі незалежно від умов договору.

Адже законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. З набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати наведеним законодавчим положенням та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж обчислений за викладеними правилами.

Таким чином, норми матеріального права було правильно застосовано судами, їх висновки відповідають установленим у справі обставинам та наявним у ній доказам. Порушень процесуальних норм, що тягнуть скасування судових актів, не виявлено. А відтак підстави для скасування оскаржуваних судових актів відсутні.

З огляду на реорганізацію відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити Інспекцію її правонаступником - Карлівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Полтавській області.

За таких обставин, керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Замінити Карлівську міжрайонну державну податкову інспекцію Полтавської області Державної податкової служби її правонаступником - Карлівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Полтавській області.

2. Касаційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор" та Карлівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області залишити без задоволення.

3. Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 26.12.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2013 у справі № 2а-1670/5997/12 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько