Справа № 813/7693/14
Суддя: Ланкевич Андрій Зіновійович
Дата ухвалення: 2015-02-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 лютого 2015 року № 813/7693/14

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого-судді Ланкевича А.З.,

за участю секретаря судових засідань Фуртак А.В.,

за участю сторін:

представника позивача ОСОБА_2,

представника відповідача Дорош А.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові адміністративну справу за позовом приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

встановив:

Львівським окружним адміністративним судом отримано позовну заяву, в якій позивач просить визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області від 5 листопада 2014 року №;

- вимогу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 5 листопада 2014 року № Ф-;

- рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 5 листопада 2014 року №.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилається на те, що на час подання податкових декларацій за 2012-2013 роки законодавством не було передбачено вичерпного переліку витрат фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, що можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування. Необхідною умовою для врахування таких витрат є їх пов'язаність з професійною діяльністю самозайнятої особи, що в кожному випадку потребує окремої оцінки. Упродовж 2012-2013 років приватний нотаріус ОСОБА_4 при обчисленні оподатковуваного доходу від свої професійної діяльності врахувала зокрема вартість послуг із прибирання приміщень, послуг, необхідних для збільшення кількості дій з нотаріального оформлення документів, а також витрати на придбання паливно-мастильних та будівельних матеріалів всього на загальну суму 1301997,19 грн. Позивач стверджує, що усі ці витрати мають належне документальне підтвердження і були здійснені виключно у зв'язку з провадженням нотаріальної діяльності, тому врахування їх при визначенні об'єкта оподаткування не суперечить нормам ст. 178 Податкового кодексу України. На думку позивача, відповідач при проведенні перевірки не надав належної оцінки наданим йому первинним документам, зокрема не взяв до уваги, що відображені у них операції з придбання послуг та товарно-матеріальних цінностей за своїм змістом безпосередньо пов'язані зі здійсненням нотаріальної діяльності. Висновок відповідача про те, що ці витрати неправомірно враховано при визначенні об'єкта оподаткування, як зазначила позивач, ґрунтується виключно на Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які проводять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), яку затверджено наказом ДПС України від 24.12.2012 року №1185. Зазначена консультація, на думку позивача, не є нормативно-правовим актом і містить, серед іншого, лише орієнтовний перелік витрат, які можуть бути враховані при визначенні оподатковуваного доходу, тому покликання на неї як на правову підставу при перевірці самозайнятої особи на предмет своєчасності, достовірності і повноти сплати податків і зборів, на думку позивача, є необґрунтованим. Щодо сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, то базою його нарахування є дохід, який визначається за підсумками календарного року на підставі податкової декларації. Оскільки збільшення податковим органом оподатковуваного доходу позивача на суму 1301997,19 грн. не ґрунтується на законі, то додаткове нарахування єдиного соціального внеску позивач також вважає неправомірним.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити повністю

На підставі ст. 55 КАС України суд замінив первісного позивача - Державну податкову інспекцію у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області, на його правонаступника - Державну податкову інспекцію у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області.

Відповідач подав письмові заперечення проти позову, в яких посилається на те, що витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності, обумовлюються вимогами Закону України «Про нотаріат». З покликанням на Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24.12.2012 року, відповідач зазначив про те, що протягом 2012-2013 років позивач неправомірно включила до складу витрат, що враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу, витрати на оплату послуг щодо збільшення кількості нотаріального оформлення документів, на прибирання приміщень, а також на придбання паливно-мастильних матеріалів та будівельних матеріалів на загальну суму 1301997,19 грн. Відповідач вказує на те, що неправомірне віднесення до складу витрат вартість згаданих вище послуг та товарно-матеріальних цінностей призвело до заниження об'єкта оподаткування, а в підсумку і до заниження податку з доходів фізичних осіб та єдиного соціального внеску, розмір якого також обчислюється виходячи з розміру оподатковуваного доходу. З урахуванням наведених вище мотивів відповідач вважає, що спірні рішення та вимога про сплату боргу прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, тому підстав для задоволення даного позову немає.

В судовому засіданні представник відповідача таку позицію підтримав, просив суд відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

Приватний нотаріус ОСОБА_4 здійснює приватну нотаріальну діяльність по Львівському міському нотаріальному окрузі на підставі свідоцтва про право на зайняття нотаріальною діяльністю №3113 від 31.07.1998 року, реєстраційного посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності № 95 від 18.11.1998 року. З 18.11.1998 року адресою розташування робочого місця позивача є АДРЕСА_1. Позивач перебуває на податковому обліку в органах податкової служби та на обліку як платник єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

На підставі підп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, підп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77, підп. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, підп. 13.1.2 п. 13.1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне стархування», відповідно до наказу ДПІ у Галицькому районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області №654 від 16.09.2014 року проведено документальну планову виїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_4 щодо своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 31.12.2013 року, за наслідками якої складено акт №1466/17-02/НОМЕР_1 від 06.10.2014 року (далі - акт перевірки від 06.10.2014 року).

У підсумку перевірки відповідач зазначив про заниження позивачем оподатковуваного (чистого) доходу на суму 1301997,19 грн., в т.ч. за 2012 рік на суму 469272,14 грн., за 2013 рік - на суму 832725,05 грн., внаслідок включення до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрат, які не пов'язані зі здійсненням нотаріальної діяльності, а саме:

- витрати у формі винагороди за надані послуги для збільшення кількості дій нотаріального оформлення документів, а саме: консультаційні послуги, послуги пов'язані із залученням клієнтів з метою надання їм послуг з нотаріального оформлення документів з питань купівлі - продажу або оренди нерухомого майна, надані: ФОП ОСОБА_5 на загальну суму 479800 грн., в т.ч. за 2012 рік - в сумі 258800 грн., за 2013 рік - в сумі 221000,00грн.; ФОП ОСОБА_6 на загальну суму 725899,70 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 145999,70 грн., за 2013 рік - в сумі 579900 грн.;

- витрати на прибирання приміщення на загальну суму 86320 грн., надані ФОП ОСОБА_7, в т.ч. за 2012 рік - в сумі 59760 грн., за 2013 рік - в сумі 26560 грн.;

- витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 6350,65грн., придбані за готівку на станціях АЗС згідно з чеками ЕККА, в т.ч. за 2012р. в сумі 1299,73 грн., за 2013 рік - в сумі 500,92 грн.;

- витрати на придбання будівельних матеріалів за готівку згідно з товарними чеками та чеками ЕККА на загальну суму 3626,84грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 3412,71 грн., за 2013 рік - на суму 214,13 грн.

З покликанням на норми ст. 25 Закону України «Про нотаріат» та Узагальнюючу податкову консультацію щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24.12.2012 року, відповідач в акті перевірки від 06.10.2014 року зазначив про те, що перелічені вище витрати не можуть відноситись до витрат приватного нотаріуса, відтак врахування їх при обчисленні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб призвело до заниження оподатковуваного доходу на загальну суму 1301997,19 грн., а відтак і до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 216011,52 грн., в т.ч. за 2012 рік - в сумі 77201,06 грн., за 2013 рік - в сумі 138810,46 грн.

Крім того, відповідач зазначив, що заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу призвело до заниження єдиного внеску на загальну суму 136912,32грн., в т.ч. за 2012 рік - в сумі 66862,74 грн., за 2013 рік - в сумі 70049,58 грн., що є порушенням вимог абз.1 п.2 ч. 1 ст.7 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». З урахуванням обмеження максимальної величини бази нарахування єдиного соціального внеску сімнадцятьма розмірами прожиткового мінімуму для працездатних осіб, у 2012 році база нарахування становила 224009 грн., у 2013 році - 235195 грн. При донарахуванні ОСОБА_4 зобов'язання по сплаті єдиного внеску на суму 136912,32 грн. в т.ч. за 2012 рік - в сумі 66862,74 грн., за 2013 рік - в сумі 70049,58 грн., такий розраховувався за ставкою 34,7% з максимальної суми доходу в розмірі 17 прожиткових мінімумів на місяць, що з урахуванням фактично сплачених сум становить 394560 грн.

У висновках акта перевірки від 06.10.2014 року зазначено про порушення позивачем:

- п. 178.2, п. 178.3 ст.178, п. 167.1 ст.167 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 216011,52 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 77201,06 грн., за 2013 рік - в сумі 138810,46 грн.;

- абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, у результаті чого донараховано єдиний внесок на загальнообов'язкове соціальне страхування на загальну суму 136912,32 грн., в т.ч. за 2012 рік на суму 66862,74 грн., за 2013 рік на суму 70049,58 грн.

Не погодившись з висновками, викладеними в акті перевірки від 06.10.2014 року, позивач подала письмові заперечення, які відповідач відхилив як необґрунтовані.

На підставі акта перевірки від 06.10.2014 року ДПІ у Галицькому районі м. Львова винесла:

1) податкове повідомлення-рішення від 05.11.2014 р. № , яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 270014,40 грн., в т.ч. за основним платежем - 216011,52 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 54002,88 грн.;

2) вимогу від 05.11.2014 року № Ф- про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 136912,32 грн.;

3) рішення № від 05.11.2014 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 10188,75 грн.

Позивач вважає, що висновки, викладені в акті перевірки від 06.10.2014 року є необґрунтованими, тому прийняті на підставі цього акта податкове повідомлення-рішення від 05.11.2014 року № , а також вимога про сплату боргу від 05.11.2014 року № Ф- та рішення про застосування фінансових санкцій № підлягають скасуванню як протиправні.

Під час розгляду даної справи суд встановив, що на підставі договорів про надання послуг від 03.01.2012 року та 03.01.2013 року з ФОП ОСОБА_5 та договорів від 03.01.2012 року та 03.01.2013 року з ФОП ОСОБА_6 позивачу надавались послуги, які полягали у проведенні роботи із залучення для нотаріуса клієнтів з метою надання їм послуг з нотаріального оформлення документів (вчинення нотаріальних дій). За умовами цих договорів виконавці зобов'язані надати послуги, пов'язані із залученням клієнтів з метою надання їм послуг з нотаріального оформлення документів у сфері купівлі-продажу, оренди нерухомого майна; надання консультативних послуг, які пов'язані з купівлею-продажем або орендою нерухомого майна та інші послуги, які необхідні та/або сприяють збільшенню обсягів послуг з нотаріального оформлення документів. За надання послуг Замовник (за умовами договорів про надання послуг Замовником є приватний нотаріус ОСОБА_4.) зобов'язався сплатити Виконавцю (ним в першому випадку є ФОП ОСОБА_5, в другому - ФОП ОСОБА_6.) винагороду в розмірі 35% - за договорами з ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 від 03.01.2012 року), та в розмірі 50% - за договорами з ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 від 03.01.2013 року, від плати за вчинення нотаріальної дії, отриманої від клієнтів, які звернулися до нотаріуса за рекомендацією Виконавця.

Як наслідок, за вчинені нотаріальні дії приватний нотаріус ОСОБА_4 отримала дохід на загальну суму 2756372 грн., в т.ч. у 2012 році - 739430 грн., за рахунок клієнтів, залучених ОСОБА_5, 417142 грн. - ОСОБА_6; у 2013 році - 440000 грн. за рахунок клієнтів, залучених ОСОБА_5; 1159800 грн. - за рахунок клієнтів, залучених ФОП ОСОБА_6

На підтвердження виконання ФОП ОСОБА_5 договірних зобов'язань за договорами про надання послуг від 03.01.2012 року на загальну суму 258800 грн. та від 03.01.2013 року на загальну суму 221000 грн. сторони підписали акти прийняття наданих послуг: від 28.09.2012 року на суму 119859,25 грн., від 29.12.2012 року на суму 138941,25 грн., від 31.01.2013 року на суму 20900 грн., від 31.03.2013 року на суму 86300 грн., від 30.04.2013 року на суму 23900 грн., від 31.05.2013 року на суму 20700 грн., від 31.07.2013 року на суму 69200 грн.

Виконання ФОП ОСОБА_6 зобов'язань за договорами про надання послуг від 03.01.2012 року на загальну суму 145999,70 грн. та від 03.01.2013 року на загальну суму 579900 грн. також підтверджується актами прийняття наданих послуг: від 30.11.2012 року на суму 64879,50 грн., від 29.12.2012 року на суму 81120,20 грн., від 28.02.2013 року на суму 86900 грн., від 31.03.2013 року на суму 61300 грн., від 31.05.2013 року на суму 82100 грн., від 30.06.2013 року на суму 57000 грн., від 31.08.2013 року на суму 41900 грн., від 31.10.2013 року на суму 87100 грн., від 30.11.2013 року на суму 91900 грн., від 28.12.2013 року на суму 71700 грн.

За надані послуги приватний нотаріус ОСОБА_4 сплатила винагороду: ФОП ОСОБА_5 - в сумі 479800 грн., в т.ч. за 2012 рік - в сумі 258800 грн. (35% від додатково отриманого нотаріусом доходу) і в 2013 році - 221000 грн. (50% від додатково отриманого нотаріусом доходу); ФОП ОСОБА_6 - 725899,70 грн., в т.ч. за 2012 р. - 145999,70 грн. (35% від додатково отриманого нотаріусом доходу), в 2013 році - 579900 грн. (50% від додатково отриманого нотаріусом доходу).

Щодо віднесення до складу витрат, пов'язаних з професійною діяльністю нотаріуса, вартість послуг прибирання приміщень на вул. Дорошенка, 25/10 у м. Львові на загальну суму 86320 грн., в т.ч. за 2012 рік - 59760 грн., за 2013 рік - в сумі 26560 грн., то на підставі досліджених в судовому засіданні доказів суд встановив, що ці послуги позивачу надавав ФОП ОСОБА_7 відповідно до договорів № 02-04/12 від 02.04.2012 року та № 06-01/13 від 02.01.2013 року. За умовами цих договорів підприємець забезпечив основне (зранку) і підтримуюче прибирання (протягом дня). Виконання робіт підтверджується актами прийому-передачі наданих послуг: від 30.04.2012 року на суму 6604 грн., від 31.05.2012 року на суму 6604 грн., від 30.06.2012 року на суму 6640 грн., від 31.07.2012 року на суму 6640 грн., від 31.08.2012 року на суму 6640 грн., від 31.09.2012 року на суму 6640 грн., від 31.10.2012 року на суму 6640 грн., від 30.11.2012 року на суму 6640 грн., від 31.12.2012 року на суму 6640 грн., від 26.04.2013 року на суму 6640 грн., від 31.03.2013 року на суму 6640 грн., від 28.02.2013 року на суму 6640 грн., від 31.01.2013 року на суму 6640 грн.

Витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів в сумі 6350,65 грн., в т.ч. за 2012 рік - на суму 1299,73 грн., за 2013 рік - на суму 5050,92 грн., підтверджуються фіскальними чеками про придбання за готівку пального на автозаправних станціях, копії яких представник позивача надав суду і які долучено до матеріалів справи. В судовому засіданні представник позивача на запитання суду пояснив, що окремі нотаріальні дії вчиняються на виклику, тобто з виїздом до місця знаходження особи, яка звернулася за вчиненням нотаріальної дії. Відповідно до Журналу обліку викликів приватного нотаріуса для вчинення нотаріальних дій поза приміщенням, яке є робочим місце приватного нотаріуса за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2013 р., копію якого на виконання ухвали суду від 09.12.2014 року долучено до матеріалів справи, протягом 2012 - 2013 років було вчинено 77 дій за межами нотаріальної контори і, як стверджує представник позивача, з використанням належного ОСОБА_4 транспортного засобу - автомобіля марки HONDA CR-V.

Витрати на придбання будівельних матеріалів (термовентилятора, гіпсову гладь, вал переносу, рушники та серветки паперові, пакети для сміття, вентилятор, пензель, кран керамічний, прокладки та перехідник, лампи денного світла, цемент, самоклеючі плівки, ізострічки, роздільна коробка, металеві стелажі та кріплення до них, фарба, свердло по металу, сантехнічний компакт) за готівку на загальну суму 3626,84 грн. (у 2012 році - 3412,71 грн., у 2013 році - 214,13 грн.) позивач підтверджує товарними чеками, копії яких також долучено до матеріалів справи. Як пояснив представник позивача, ці витрати також зумовлені необхідністю поточного ремонту (фарбування) та утримання приміщення нотаріальної контори.

В даному випадку спір виник з приводу правомірності віднесення позивачем протягом 2012-2013 року зазначених вище витрат до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса, та визначення з урахуванням цих витрат оподатковуваного доходу, а також сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про нотаріат» нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.

Згідно зі ст. 32 цього Закону приватний нотаріус сплачує податки, встановлені Податковим кодексом України.

Відповідно до п. п. 178.1. - 178.3 ст. 178 Податкового кодексу України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Самозайнятою особою, відповідно до підп. 14.1.226. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, є платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Відповідно до п.5 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (тут і далі в редакції, що діяла з 01.01.2012р. по 31.12.2013р., якщо не зазначено інше) передбачено, що особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, є платниками єдиного внеску.

Згідно з п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю (у т.ч. нотаріальною діяльністю) єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до 11 п. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону (у т.ч. для осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю), встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Отже, приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, яка оподатковується за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Розмір єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування осіб, які займаються незалежною професійною діяльністю залежить від доходу (прибутку), отриманого від професійної діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, який є базою нарахування єдиного внеску.

Чинне у період 2011-2013 років законодавство України, встановлюючи можливість зменшення оподаткованого доходу особи, що провадить незалежну професійну діяльність, на витрати, які є необхідними для її провадження, не передбачає вичерпного переліку таких витрат.

Суд встановив, що висновки відповідача стосовно правомірності формування позивачем витрат, які враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу за період 2012-2013 років, ґрунтуються лише на основі роз'яснень, які містяться в Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затверджену наказом ДПС України №1185 від 24.12.2012 року. У цій консультації серед іншого зазначено про те, що з метою забезпечення дотримання загальних принципів оподаткування, передбачених статтею 4 Податкового кодексу України при визначенні сукупного чистого доходу доцільно враховувати витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону України «Про нотаріат». У зв'язку з цим в Узагальнюючій консультації наведено невичерпний орієнтовний перелік витрат, які можуть бути віднесені до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу.

У переліку цих витрат дійсно не передбачено витрат на оплату послуг, пов'язаних із залучення клієнтів, а також на придбання паливно-мастильних та будівельних матеріалів. Разом з тим суд, даючи оцінку обґрунтованості висновкам відповідача про неправомірне заниження позивачем оподатковуваного доходу, бере до уваги наступне.

Відповідно до п. 3.1. ст. 3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

У цьому контексті слід також зазначити, що за приписами ст.9 Кодексу адміністративного судочинства України суд при вирішенні справи керується принципом законності, згідно з яким, суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, суд застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суд при вирішенні спору керується саме нормами закону та прийнятих на його виконання підзаконних нормативно-правових актів, а не листів чи роз'яснень державних органів, які за своїм змістом є трактуванням окремих норм чинного законодавства.

Податкова консультація, за змістом ст. 52 Податкового кодексу України, надається контролюючим органом безоплатно за зверненням платників податків з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Таким чином, податкова консультація не є нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, зокрема не встановлює і не може встановлювати порядку їх нарахування, утримання та сплати. Суд вважає, що зазначена консультація контролюючого органу має рекомендаційних характер, тобто не виключеним є віднесення до необхідних витрат незалежної професійної діяльності й інших витрат, якщо вони відповідають вимогам п.178.3 ст.178 Податкового кодексу України. При цьому, зважаючи на загальне описове визначення таких витрат, яке наведене в п.178.3 Податкового кодексу України, суд вважає необхідним у кожному окремому випадку аналізувати здійснені витрати за критеріями можливості використання придбаних товарів (робіт, послуг) у незалежній професійній діяльності, ділової мети їх придбання, впливу цих витрат на отримання доходу, й за умови відповідності таким критеріям придбані товари (роботи, послуги) й здійснені витрати слід вважати такими, що необхідні для провадження незалежної професійної діяльності.

Суд встановив, що протягом 2012-2013 років приватний нотаріус ОСОБА_4 уклала чотири договори про надання послуг з підприємцями ОСОБА_5 та ОСОБА_6, про які зазначено вище. Послуги полягали у пошуку і залученні клієнтів, яким потрібні нотаріальні послуги, що в свою чергу впливає на обсяг доходу від професійної діяльності нотаріуса. Як пояснив представник позивача, ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 на виконання договірних зобов'язань вчиняли активні дії з пошуку клієнтів, зокрема вони вивчали ринок та ділове середовище з метою виявлення потенційних замовників на послуги нотаріуса; розповсюджували інформаційні матеріали про нотаріальні послуги; проводили попередні переговори з потенційними клієнтами. Як вбачається з актів прийняття виконаних робіт, послуги призвели до реального результату - збільшення кількості нотаріальних дій та отримання додаткового доходу в сумі 2756372 грн.

З огляду на наведене вище, суд погоджується з позивачем, що надані йому послуги із залученням клієнтів були необхідними для провадження нотаріальної діяльності, тому витрати на оплату цих послуг правомірно було враховано при обчисленні оподатковуваного доходу за період 2012-2013 років.

Витрати на оплату послуг з прибирання приміщень по вул. Дорошенка, 25/10 у м. Львові, яке є робочим місцем позивача, на думку суду, також безпосередньо пов'язані зі здійсненням нотаріальної діяльності, оскільки утримання робочого місця (контори) нотаріуса (у т.ч. підтримка його належного санітарного, естетичного стану) випливає з суті здійснення нотаріальної діяльності та встановлених законом вимог до такої діяльності. За змістом ст.ст. 24, 25 Закону України «Про нотаріат», для здійснення нотаріальної діяльності є необхідною наявність робочого місця (контори) нотаріуса, тобто приміщень у який безпосередньо провадиться нотаріальна діяльність. Прибирання приміщення нотаріальної контори є необхідною умовою для забезпечення належних санітарно-гігієнічних умов, відтак такі послуги безпосередньо пов'язані зі здійсненням нотаріальної діяльності в конкретному приміщенні. З огляду на наведене, суд вважає, що позивач правомірно віднесла до складу витрат вартість послуг з прибирання на загальну суму 86320 грн.

Щодо витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів в сумі 6350,65 грн., то під час розгляду справи суд встановив, що у протягом 2012-2013 років позивач вчиняла в тому числі нотаріальні дії поза межами приміщення, яке є робочим місцем нотаріуса. Усі виклики нотаріуса та зміст вчинених нотаріальних дій зафіксовано в Журналі обліку викликів приватного нотаріуса для вчинення нотаріальних дій поза приміщенням, яке є робочим місце приватного нотаріуса за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, про що також згадано вище. Оскільки для виїзду на виклики для вчинення нотаріальних дій позивач використовувала власний транспортний засіб, то витрати на паливно-мастильні матеріали, понесені у зв'язку з такими виїздами, на думку суду, були зумовлені необхідністю забезпечення професійної діяльності нотаріуса. Факт придбання паливно-мастильних матеріалів та їх вартість підтверджується чеками, відтак витрати в цій частині також правомірно включено до складу витрат, що враховуються при обчисленні оподатковуваного доходу приватного нотаріуса ОСОБА_4

Стосовно витрат на придбання протягом 2012-2013 років будівельних матеріалів за готівку на загальну суму 3626,84 грн. для здійснення поточного ремонту (фарбування) та утримання приміщення нотаріальної контори, то на думку суду, твердження позивача про цільове використання цих товарів є недоведеним, тому в цій частині податковий орган мав обґрунтовані підстави сумніватись щодо необхідності цих витрат для провадження нотаріальної діяльності.

Таким чином, оцінюючи зазначені вище докази в сукупності, суд вважає обґрунтованим включення позивачем до складу витрат, пов'язаних із веденням нотаріальної діяльності у 2012-2013 роках витрат, понесених у зв'язку з оплатою послуг, необхідних для збільшення кількості дій з нотаріального оформлення документів, послуг з прибирання приміщень, витрат на придбання паливно-мастильних на загальну суму 1298370,35 грн. Доводи ДПІ у Галицькому районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області не спростовують фактичну можливість використання позивачем у власній професійній діяльності як приватного нотаріуса придбаних послуг, паливно-мастильних матеріалів та не спростовують наявності об'єктивної потреби при провадженні нотаріальної діяльності в придбанні таких послуг і товарів. Разом з тим включення до складу цих витрат вартості будівельних матеріалів на суму 3626,84 грн. суд вважає необґрунтованим.

Суд також відзначає, що заперечуючи право платника податків на врахування згаданих вище витрат на загальну суму 1298370,35 грн. під час визначення суми оподатковуваного доходу, відповідач безпідставно звузив зміст норм чинного законодавства України, які дозволяють тлумачити їх на користь платника податків (позивача), чим фактично порушив принцип правомірності рішень платника податку, закріплений у п.4.1.4 Податкового кодексу України. Крім того, на переконання суду, оспорювані рішення відповідача не ґрунтувалися на безумовних та однозначних нормах закону, а тому втручання до майнових прав позивача не можна визнати правомірним і обґрунтованим, що відповідає також позиції Європейського суду з прав людини, викладеній, зокрема, у п.49 рішення у справі «Щокін проти України», згідно з якою за Конвенцією про захист прав і основоположних свобод людини таке втручання у майнові права особи (у т.ч. шляхом збільшення податковим органом зобов'язання з податку) може бути визнано правомірним тільки, якщо здійснене на умовах, передбачених законом.

Беручи до уваги наведене вище суд прийшов до висновку, що оскаржене податкове повідомлення рішення № від 05.11.2014 року є протиправним і підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 265480,85 грн., в т.ч. за основним платежем - 212384,68 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - на 53096,17 грн. В решті, а саме в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на 4533,55 грн., в т.ч. за основним платежем - 3626,84 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 906,71 грн. (25%), це податкове повідомлення рішення є правомірним.

Оцінюючи доводи сторін щодо визначення чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%, та, відповідно, правомірність вимоги про сплату боргу від 05.11.2014 року № Ф- та рішення від 05.11.2014 року суд виходив з наступного.

Відповідно до наведених вище норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» базою нарахування єдиного внеску, так само, як і податку на доходи фізичних осіб, є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Чистий дохід, який підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, і який є базою нарахування єдиного внеску, визначається за підсумками календарного року та на підставі податкової декларації.

В даному випадку позивач самостійно визначила суму доходу, отриманого кожного місяця, відобразивши її у графі 3 таблиці 3 додатка 5, і сплатила єдиний внесок. Різницю між даними про доходи в розрізі кожного окремого місяця та календарного року в цілому було відображено в останньому місяці звітного року (грудень), коли можна було підвести підсумки роботи за рік. Підставою для визначення єдиного внеску в оскаржуваній вимозі стало збільшення податковим органом оподатковуваного доходу на суму 1301997,19 грн. Інших правових підстав для нарахування податковий орган не навів. Оскільки максимальна величина бази нарахування єдиного соціального внеску становить 17 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, єдиний соціальний внесок, ставка якого для нотаріусів становить 34,7%, розраховувався з максимальної суми - 394560 грн.

Оскільки оподатковуваний дохід, який одночасно є базою для визначення єдиного внеску, податковим органом було збільшено протиправно, суд дійшов висновку, що і вимога про сплату боргу від 05.11.2014 року № Ф- та рішення від 05.11.2014 року також є протиправними.

У відповідності до ч.2 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

За наведених обставин справи та з урахуванням вимог законодавства, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення рішення № від 05.11.2014 року є правомірним лише в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на 4533,55 грн., в т.ч. за основним платежем - 3626,84 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 906,71 грн. (25%), тому в цій частині суд відмовляє у задоволенні позову. В решті оскаржене податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

Щодо позовних вимог про скасування вимоги про сплату боргу зі сплати єдиного внеску від 05.11.2014 року № Ф- та рішення про застосування фінансових санкцій № від 05.11.2014 року, то такі також підлягають скасуванню як протиправні.

Відповідно до ч.3 ст.94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Загальна сума позовних вимог позивача становить 417115,47 грн. Позов задоволено в частині 412581,92 грн. Судовий збір сплачено в сумі 487,20 грн. З урахуванням вимог ст. 94 КАС України на користь позивача слід стягнути з Державного бюджету України 481,90 грн. (412581,92 / 417115,47 х 487,20 грн.).

Керуючись ст.ст.7-14, 18, 19, 69-72, 86, 87, 94, 143, 158, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області від 05 листопада 2014 р. № в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на 265480,85 грн., в т.ч. за основним платежем - 212384,68 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 53096,17 грн.

Визнати протиправним та скасувати вимогу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 05 листопада 2014 р. № Ф-.

Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області № від 05 листопада 2014 р.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Стягнути з Державного бюджету України на користь приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_4 сплачений судовий збір у сумі 481 (чотириста вісімдесят одну) грн. 90 (дев'яносто) коп.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі у відповідності до ч.3 ст.160 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішення за наслідками апеляційного провадження.

Суддя Ланкевич А.З.