Справа № 2а-3940/09/0670
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2014-12-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"03" грудня 2014 р. м. Київ К/9991/4632/11

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Руденко А.М,

за участю:

представника відповідача - Гарькавої Г.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Андрушівському районі Житомирської області

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2009 року

на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2011 року

у справі № 2а-3940/09/0670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максімус-Восток»

до Державної податкової інспекції в Андрушівському районі Житомирської області

про визнання недійсним податкових повідомлень-рішень та наказу, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Максімус-Восток» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Андрушівському районі Житомирської області (далі - відповідач) про: визнання недійсним (нечинним) податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2009 року № 000030230/0 в частині донарахування податку на прибуток в сумі 78228,00 грн. та відповідної суми штрафних (фінансових) санкцій; визнання протиправними рішення (наказ) ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області про проведення та факт проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Максімус-Восток» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року; визнання недійсним (нечинним) податкового повідомлення-рішення від 29 травня 2009 року № /0.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2009 року позов задоволено. Визнано нечинним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2009 року № 000030230/0. Визнано нечинним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2009 року № /0. Визнано незаконним наказ № 101 від 13 травня 2009 року начальника ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області про проведення позапланової перевірки ТОВ «Максімус-Восток» в період з 13 травня 2009 року по 19 травня 2009 року. Ухвалено відшкодувати з Державного бюджету України ТОВ «Максімус-Восток» 10,20 грн. понесених судових витрат.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2011 року постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2009 року залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2009 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області була проведена планова виїзна перевірка ТОВ «Максімус-Восток» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року, за результатами якої складений акт від 12 березня 2009 року № 216/23/34277656.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені, крім іншого, вимоги: пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, пункту 5.3 статті 5, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5, пункту 5.9 статті 5, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 94745,00 грн., у тому числі: за 4 квартал 2007 року - 9708,00 грн., за 1 квартал 2008 року - 11292,00 грн., за 2 квартал 2008 року - 25057,00 грн., за 3 квартал 2008 року - 38465,00 грн., за 4 квартал 2008 року - 10223,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: ТОВ «Максімус-Восток» при складанні розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції не врахувало використання матеріальних активів не у господарській діяльності, а саме - пального, використаного на заправку легкових автомобілів, що належать товариству, на загальну суму 30752,15 грн.; ТОВ «Максімус-Восток» неправомірно включило до складу валових витрат вартість послуг по веденню бухгалтерського обліку у сумі 77660,00 грн., наданих фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2, без документального підтвердження цих витрат з господарською діяльністю товариства, з урахуванням того, що згідно з пунктом 1.1 наказу ТОВ «Максімус-Восток» № 1 від 05 січня 2008 року «Про організацію бухгалтерського обліку і облікову політику у 2008 році» забезпечення бухгалтерського обліку на підприємстві доручено бухгалтерській службі на чолі з головним бухгалтером, яким з 01 листопада 2006 року був ОСОБА_2; ТОВ «Максімус-Восток» неправомірно включило до складу валових витрат вартість послуг по прийманню, сертифікації цукру, підготовці необхідних документів митному брокеру для оформлення імпорту-експорту цукру, відправці, переадресації залізничних вагонів з цукром, замовленню вагонів, організації завантаження цукру і віправленню завантажених вагонів у сумі 232534,00 грн., наданих суб'єктом підприємницької діяльності ОСОБА_3, оскільки окрім актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) для перевірки не було надано інших документів, які б підтверджували фактичні обсяги виконаних робіт, з огляду на що неможливо підтвердити зв'язок таких витрат із господарською діяльністю товариства; ТОВ «Максімус-Восток» неправомірно включило до складу валових витрат 317,10 грн. по авансовому звіту № АО-0000019 від 30 червня 2008 року оплату вартості проживання в Готелі «Житомир», з огляду на те, що відрядження працівника товариства було у місто Бердичів, а також неправомірно включило до складу валових витрат податок на додану вартість у сумах 151,17 грн. та 155,00 грн. по авансових звітах № АО-0000010 від 01 квітня 2008 року та № АО-0000022 від 30 травня 2008 року відповідно.

18 березня 2009 року ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ТОВ «Максімус-Восток» суму податного зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 120348,00 грн., у тому числі: 94745,00 грн. - за основним платежем, 25603,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

27 березня 2009 року між ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області (державною податковою службою) та ТОВ «Максімус-Восток» (платником) був укладений договір про розстрочення податкових зобов'язань № 4, відповідно до умов якого державна податкова служба надає платнику розстрочення сплати податкових зобов'язань на загальну суму 50637,00 грн. під проценти терміном з 27 березня 2009 року по 18 вересня 2009 року.

Розпорядженням ДПА у Житомирській області від 13 квітня 2009 року «Про проведення службового розслідування» було зобов'язано начальника ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області: провести службове розслідування відносно начальника відділу податкового контролю юридичних осіб ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області Поліщук В.М., яка проводила планову виїзну перевірку ТОВ «Максімус-Восток», у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України від 13 червня 2000 року № 950 «Про затвердження Порядку службового розслідування стосовно державних службовців» (пункт 1.1); у ході проведення службового розслідування організувати та провести позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Максімус-Восток» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року (пункт 1.3).

13 травня 2009 року на виконання вимог вказаного розпорядження та у відповідності до положень пункту 8 частини 6 статті 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області прийняла рішення № 19 про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Максімус-Восток» по питанню дотримання вимог податкового законодавства щодо заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, дотримання вимог податкового та валютного законодавства за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року.

13 травня 2009 року ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області прийняла наказ № 101 «Про проведення позапланової перевірки ТОВ «Максімус-Восток».

ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області була проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ «Максімус-Восток» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року, за результатами якої складений акт від 22 травня 2009 року № 399/23/34277656.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені, крім іншого, вимоги: пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, пункту 5.3 статті 5, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5, пункту 5.9 статті 5, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 169058,00 грн., у тому числі: за 4 квартал 2007 року - 9708,00 грн., за 1 квартал 2008 року - 21518,00 грн., за 2 квартал 2008 року - 53692,00 грн., за 3 квартал 2008 року - 63691,00 грн., за 4 квартал 2008 року - 20449,00 грн.

Крім порушень, зафіксованих у акті перевірки № 216/23/34277656 від 12 березня 2009 року, які знайшли своє відображення і в цьому акті перевірки, в акті перевірки було вказано, що: ТОВ «Максімус-Восток» неправомірно включило до складу валових витрат вартість консультаційних та юридичних послуг у сумі 120000,00 грн., наданих приватним підприємцем ОСОБА_5, оскільки окрім актів приймання виконаних робіт для перевірки не було надано інших документів, які б підтверджували фактичні обсяги виконаних робіт, з огляду на що неможливо підтвердити зв'язок таких витрат із господарською діяльністю товариства; ТОВ «Максімус-Восток» неправомірно включило до складу валових витрат вартість орендної плати за приміщення, яке використовується позивачем як офісне приміщення, на загальну суму 177255,00 грн. на підставі договору оренди нерухомого майна, укладеного з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 від 31 грудня 2007 року, оскільки вказані витрати не відносяться до господарської діяльності товариства.

29 травня 2009 року ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ТОВ «Максімус-Восток» суму податного зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 100494,00 грн., у тому числі: 74314,00 грн. - за основним платежем, 26180,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що витрати позивача, пов'язані з оплатою: вартості послуг по веденню бухгалтерського обліку, наданих фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2; вартості послуг по прийманню, сертифікації цукру, підготовці необхідних документів митному брокеру для оформлення імпорту-експорту цукру, відправці, переадресації залізничних вагонів з цукром, замовленню вагонів,організації завантаження цукру і віправленню завантажених вагонів, наданих суб'єктом підприємницької діяльності ОСОБА_3; вартості консультаційних та юридичних послуг, наданих приватним підприємцем ОСОБА_5; вартості орендної плати за приміщення, яке використовується позивачем як офісне приміщення, на підставі договору оренди нерухомого майна, укладеного з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 від 31 грудня 2007 року, були правомірно віднесені ТОВ «Максімус-Восток» до складу валових витрат, оскільки безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю товариства. Також, суд виходив з того, що в силу положень абзацу 5 підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивач мав право на віднесення до складу валових витрат 50 відсотків витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів, при цьому платник податку звільняється від обов'язків доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю. Крім іншого, суд виходив з того, що у податкового органу були відсутні правові підстави для проведення позапланової перевірки ТОВ «Максімус-Восток», з огляду на що наказ начальника ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області № 101 від 13 травня 2009 року є незаконним та, як наслідок, податковим органом була незаконно проведена позапланова перевірка, результати якої оформлені актом від 22 травня 2009 року № 399/23/34277656, з огляду на що податкове повідомлення-рішення № /0 від 29 травня 2009 року, прийняте на підставі висновків такої перевірки, підлягає скасуванню.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

За визначенням, наведеним у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Згідно довідки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України серії АБ № 085553, видами діяльності ТОВ «Максімус-Восток» за КВЕД є: 15.83.0 - виробництво цукру; 51.36.0 - оптова торгівля цукром, шоколадними та кондитерськими виробами; 51.38.0 - оптова торгівля іншими продуктами харчування; 52.11.0 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах з перевагою продовольчого асортименту; 75.21.10 - міжнародна діяльність (арк. справи 12).

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 01 травня 2008 року між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 (виконавцем) та ТОВ «Максімус-Восток» (замовником) був укладений договір на виконання робіт № 01, відповідно до умов якого виконавець виконує наступні види робіт: приймання залізничних вагонів з цукром при імпорті замовником цукру; сертифікація цукру; підготовка та оформлення документів митному брокеру замовника при розмитненні імпортного цукру; переадресацію та віправлення вагонів з цукром після митного очищення; замовлення залізничних вагонів під завантаження цукру на експорт; організація завантаження цукру у вагони; підготовка та оформлення документів митному брокеру замовника для митного оформлення цукру на експорт; відправлення вагонів після митного оформлення цукру на експорт. На підтвердження виконання вказаних робіт позивачем для перевірки були надані податковому органу акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) із розшифровкою номерів вагонів, часу прибуття та відправлення, станцій відправки та призначення, отримувачів (арк. справи 59-67).

15 лютого 2008 року між ТОВ «Максімус-Восток» (замовником) та суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_5 (виконавцем) був укладений договір про надання юридичних та консультативних послуг № 04/01-Ю, відповідно до умов якого виконавець бере на себе виконання наступної правової роботи: перевіряє відповідність вимогам законодавства внутрішніх документів замовника, надає йому допомогу з підготовки та правильного оформлення зазначених документів; розробляє перелік типових договорів, що укладаються замовником з третіми особами, надає допомогу щодо організації контролю за виконанням цих договорів; організує та веде претензійну роботу за матеріалами, підготовленими замовником (на цю послугу укладається окрема угода); представляє у встановленому порядку інтереси замовника в суді, господарському суді (на цю послугу укладається окрема угода), а також в інших органах п]при розгляді правових питань; дає консультації, висновки, довідки з правових питань, що виникають у діяльності замовника; інформує замовника про нове законодавство, консультує працівників замовника з правових питань. На підтвердження виконання вказаних робіт позивачем для перевірки були надані податковому органу акти приймання робіт (арк. справи 108-109).

Аналіз вказаних вище договорів, укладених позивачем, дає підстави вважати, що послуги, які надавали позивачу виконавці, спрямовані на отримання доходу ТОВ «Максімус-Восток».

Таким чином, понесені ТОВ «Максімус-Восток» витрати на оплату вартості таких послуг належать до валових витрат, оскільки вони пов'язані з його господарською діяльністю, а отже правомірно включені позивачем до складу валових витрат, з урахуванням того, що реальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами податковим органом не заперечувалась.

За визначенням, наведеним у пункті 1.18 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), лізингова (орендна) операція - це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк.

Як вбачається з матеріалів справи, 31 грудня 2007 року між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 (орендодавцем) та ТОВ «Максімус-Восток» (орендарем) був укладений договір оренди нерухомого майна, відповідно до умов якого орендодавець передає, а орендар приймає в оренду нежитлове приміщення загальною площею 104,9 м2, розташоване за адресою: АДРЕСА_1, для розміщення у ньому офісу.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що реальність господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом податковим органом не заперечувалась.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що витрати, пов'язані з оплатою позивачем вартості оренди нежитлового приміщення правомірно були віднесені ТОВ «Максімус-Восток» до складу валових витрат.

Разом з цим, колегія суддів не може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій в частині правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат вартості послуг по веденню бухгалтерського обліку у сумі 77660,00 грн., наданих фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 у березні-квітні 2008 року, оскільки такі висновки судів зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Зокрема, як вбачається з акту перевірки, на підтвердження правомірності донарахування позивачу податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток податковий орган посилався на те, що згідно з пунктом 1.1 наказу ТОВ «Максімус-Восток» № 1 від 05 січня 2008 року «Про організацію бухгалтерського обліку і облікову політику у 2008 році» забезпечення бухгалтерського обліку на підприємстві доручено бухгалтерській службі на чолі з головним бухгалтером, яким з 01 листопада 2006 року був ОСОБА_2

Разом з цим, вказаного наказу ТОВ «Максімус-Восток» № 1 від 05 січня 2008 року матеріали справи не містять, як і не містять доказів того, хто саме займав посаду головного бухгалтера товариства у період з березня по квітень 2008 року, а також доказів того, що ОСОБА_2 обіймав вказану посаду з 01 листопада 2006 року по день проведення перевірки.

При цьому, матеріали справи містять накази ТОВ «Максімус-Восток» № 2К від 28 лютого 2008 року «Про звільнення з роботи» та № 3К від 01 травня 2008 року «Про прийняття на роботу», згідно яких позивач звільняв та приймав на роботу головного бухгалтера (арк. справи 50, 55).

Разом з цим, вказаним обставинам судами попередніх інстанцій не була надана належна правова оцінка.

Згідно з абзацом 5 підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу валових витрат витрати платника податку (крім витрат на оплату праці) на утримання і експлуатацію приміщень житлового фонду (крім житлового фонду, визначеного у підпункті 5.4.9 цієї статті), побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт, призначених для відпочинку, що використовуються з іншими цілями, ніж зазначені у цьому підпункті, або іншими платниками податку, ніж зазначені у цьому підпункті; витрати, пов'язані з стоянкою та паркуванням легкових автомобілів, а також 50 відсотків витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів та оперативну оренду легкових автомобілів. При цьому платник податку звільняється від обов'язків доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю.

Виходячи з аналізу наведеної вище правової норми, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивач мав право віднести до складу валових витрат 50% витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій, визнаючи правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат лише 50% витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів, дійшли висновку про наявність підстав для скасування здійснених податковим органом нарахувань за вказаним епізодом у повному обсязі.

При цьому, судами не було враховано, що позивач у позовній заяві також вказував про неправомірність нарахувань податкових зобов'язань за вказаним епізодом лише у сумі 3844,00 грн. (та у відповідній сумі штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на цю суму основного платежу), з урахуванням того, що матеріали справи не містять заяв (клопотань) позивача про збільшення позовних вимог.

Також, колегія суддів вказує, що в акті перевірки були зафіксовані і інші порушення позивачем вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», які позивачем в позовній заяві, доповненнях до позовної заяви та поясненнях (арк. справи 132-134, 166-169) не спростовувались та не заперечувались, з огляду на що ТОВ «Максімус-Восток» просило суд визнання недійсним (нечинним) податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2009 року № 000030230/0 в частині донарахування податку на прибуток в сумі 78228,00 грн. та відповідної суми штрафних (фінансових) санкцій, тоді як скасував зазначене податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, не вказавши при цьому, яким чином це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів позивача, про захист якого він просив.

Відповідно до частини 1 статті 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) завданням органів державної податкової служби є, зокрема, здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі - податки, інші платежі).

Згідно пункту 1 частини 1 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для виконання покладених на них завдань, органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право здійснювати документальні невиїзні перевірки (на підставі поданих податкових декларацій, звітів та інших документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а також планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами України покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), крім Національного банку України та його установ (далі - платники податків).

За приписами пункту 8 частини 6 статті 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться у разі, коли вищестоящий орган державної податкової служби в порядку контролю за достовірністю висновків нижчестоящого органу державної податкової служби здійснив перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або висновків акта перевірки, складеного нижчестоящим контролюючим органом, та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до ненадходження до бюджетів сум податків та зборів (обов'язкових платежів). Позапланова виїзна перевірка в цьому випадку може ініціюватися вищестоящим органом державної податкової служби лише у тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб нижчестоящого органу державної податкової служби, які проводили планову або позапланову виїзну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу. Позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Виходячи з аналізу наведених правових норм, для проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Максімус-Восток» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2007 року по 31 грудня 2008 року, закон вимагає існування обставин, визначених, зокрема, пунктом 8 частини 6 статті 111 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», при наявності яких позапланову перевірку платника податків дозволяється проводити за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Разом з цим, суди попередгніх інстанцій не надали належної правової оцінки обставинами, про які зазначалося у розпорядженні ДПА у Житомирській області від 13 квітня 2009 року «Про проведення службового розслідування», рішенні ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області № 19 від 13 травня 2009 року «Про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Максімус-Восток»» та наказі ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області від 13 травня 2009 року № 101 «Про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «Максімус-Восток»», з урахуванням висновків, викладених у акті позапланової перевірки № 399/23/34277656 від 22 травня 2009 року.

Крім іншого, колегія суддів вказує, що відповідно до частини 1 статті 112 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) посадові особи органу державної податкової служби вправі приступити до проведення планової або позапланової виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим та іншими законами України, та за умови надання платнику податків під розписку: 1) направлення на перевірку, в якому зазначаються дата його видачі, назва органу державної податкової служби, мета, вид (планова або позапланова), підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб органу державної податкової служби, які проводитимуть перевірку. Направлення на перевірку є дійсним за умови наявності підпису керівника органу державної податкової служби, скріпленого печаткою органу державної податкової служби; 2) копії наказу керівника податкового органу про проведення позапланової виїзної перевірки, в якому зазначаються підстави проведення позапланової виїзної перевірки, дата її початку та дата закінчення.

Частиною 2 статті 112 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що ненадання цих документів платнику податків або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, право, надане платнику податків частиною 2 статті 112 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), не було реалізоване позивачем.

Разом з цим, встановлене вказаною статтею право суб'єкта господарської діяльності не допустити посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є єдиним юридичним наслідком недотримання останнім порядку проведення перевірки.

Так, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Звідси, позовні вимоги платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому ж разі задоволення позову не призводить до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки її проведення.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання незаконним наказу № 101 від 13 травня 2009 року начальника ДПІ в Андрушівському районі Житомирської області про проведення позапланової перевірки ТОВ «Максімус-Восток» в період з 13 травня 2009 року по 19 травня 2009 року є неправомірними.

Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимоги норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в суді касаційної інстанції не дають права встановлювати, або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами попередніх інстанцій, а саме: щодо розмежування визначених податковим органом сум окремо по усіх епізодах, щодо обсягу позовних вимог, постановлені у даній справі судові рішення у справі підлягають скасуванню із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2009 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2011 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити

докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Андрушівському районі Житомирської області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2009 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2011 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева

Судді: _____________________ А.М. Лосєв

_____________________ Т.М. Шипуліна