Суддя: Костенко М.І.
Дата ухвалення: 2015-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" січня 2015 р. м. Київ К/9991/31580/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Веденяпін О.А., Зайцев М.П.,

при секретарі Стадницькій Ю.Є.,

за участю представників сторін:

позивача - не з'явились,

відповідача - Гаркуші О.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційні скарги Державної податкової служби України, Державної податкової служби у Харківській області, Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби (далі - Західна МДПІ) та державного підприємства "Харківський бронетанковий ремонтний завод" (далі - Підприємство)

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2011

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012

у справі № 2а-9089/11/2070

за позовом Підприємства

до Західної МДПІ,

Державної податкової служби України,

Державної податкової служби у Харківській області та

головного управління державного казначейства України в Харківській області

про скасування рішень, стягнення суми бюджетного відшкодування, стягнення коштів.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У липні 2011 року Підприємство звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило: скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.12.2010 № /0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 1 040 766 грн. із застосуванням 398 947 грн. штрафних санкцій; скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.12.2010 № /0, згідно з яким Підприємству визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 650 242 грн.; скасувати рішення про результати розгляду скарг платника від 25.02.2011 № 1086/10/25-016, від 20.04.2011 № 1770/10/25-013, від 04.07.2011 № 12164/6/25-045, а також стягнути з Державного бюджету України на користь Підприємства бюджетне відшкодування з ПДВ у сумі 650 242 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012, позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.12.2010 № /0, а також податкове повідомлення-рішення від 22.12.2010 № /0 в частині зменшення Підприємству суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 457 001 грн.; в решті позову відмовлено.

У прийнятті цих судових актів попередні судові інстанції виходили з того, що:

позивач правомірно застосував нульову ставку ПДВ при експорті ремонтних робіт на умовах комісії;

придбання маркетингових послуг у нерезидента було здійснено державною компанією з експорту та імпорту продукції і послуг військового та спеціального призначення «Укрспецекспорт» (далі - ДК «Укрспецекспорт») для власної господарської діяльності, що виключає право позивача на податковий кредит за цією операцією;

рішення податкового органу у доюрисдикційній процедурі не є актами індивідуальної дії, позаяк не породжують для платника юридичних наслідків, а тому не підлягають оскарженню в судовому порядку.

Посилаючись на невідповідність окремих висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Західна МДПІ, Державна податкова службо України та Державна податкова служба у Харківській області

звернулися до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами, в яких просять частково скасувати ухвалені у справі судові акти та повністю відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржники зазначають, що експортером ремонтних робіт у розглядуваних правовідносинах є саме ДК «Укрспецекпорт», тоді як позивач здійснював поставку робіт на митній території України.

Підприємство також скористалося правом на касаційне оскарження рішень зі спору, подавши касацій скаргу. Зміст касаційних вимог позивача полягає у задоволенні даного позову з посиланням на те, що витрати комісіонера на оплату імпортованих маркетингових послуг були відображені позивачем у складі податкових зобов'язань з ПДВ та у складі податкового кредиту як такі, що безпосередньо пов'язані з виконанням комісіонером правочину з продажу товарів позивача за межами митної території України.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що податковою інспекцією було проведено позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ із зарахуванням на розрахунковий рахунок платника у банку за вересень 2010 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалось в період з 01.07.2010 по 31.08.2010.

За наслідками цієї перевірки податковим органом було складено акт від 09.12.2010 № 3308/07-004/08099848 та прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення.

Однією з підстав для прийняття цих актів індивідуальної дії став висновок податкового органу про те, що позивач неправомірно застосував нульову ставку ПДВ при поставці робіт з капітального ремонту військового технічного майна, належного нерезиденту, в рамках виконання договору комісії від 23.12.2008 № USE-20.31-409-D/K-08, укладеного Підприємством (комітент) та ДК «Укрспецекспорт» (комісіонер).

На думку податкової інспекції, у розглядуваному випадку особою, яка здійснювала тимчасове ввезення рухомого майна для виконання ремонту та його вивезення за межі митної території України, є саме ДК «Укрспецекспорт», тоді як позивачем була здійснена поставка робіт на митній території України у розмінні Закону України «Про податок на додану вартість».

Вирішуючи даний спір, попередні судові інстанції відхилили зазначені доводи податкового органу як неспроможні з тих мотивів, що оскільки розглядувані роботи з капітального ремонту виконувалися позивачем, то саме він є суб'єктом застосування нульової ставки ПДВ.

Однак така правова оцінка обставин даної справи не ґрунтується на нормах чинного законодавства, що регулює спірні правовідносини, та не відповідає фактичним обставинам справи.

Так, пунктом 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

В силу вимог підпункту 6.2.1 цього ж пункту Закону у тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки послуг, що складаються із робіт з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або одержувачем-нерезидентом.

Таким чином, кваліфікуючою умовою застосування нульової ставки ПДВ в порядку наведеної норми Закону є ввезення рухомого майна та його подальше вивезення саме платником-виконавцем (або нерезидентом).

Як вбачається з установлених судами обставин справи, за договором комісії від 23.12.2008 № USE-20.31-409-D/K-08, ДК «Укрспецекспорт» як комісіонер зобов'язалося за рахунок Підприємства як комітента вчинити правочин з проведення капітального ремонту технічного майна. Також предметом договору було визначено укладення комісіонером зовнішньоекономічної угоди із третьої особою (замовником ремонту). Фактичне виконання ремонтних робіт було покладено на комітента (позивача у справі) згідно з пунктом 2.2 цього договору.

Ввезення технічного майна на митну територію України та його подальше вивезення оформлено вантажними митними деклараціями; у цих деклараціях позивач не фігурує як відправник (експортер) майна.

Згідно з пунктом 1.4 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» поставка послуг - це будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Слід зазначити, що власне назва договору не може слугувати вирішальним фактором при наданні правової кваліфікації господарської операції, за умови її невідповідності ознакам та критеріям, визначеним у наведеній нормі Закону.

А відтак для з'ясування правової природи як господарської операції, так і договору (укладенням якого опосередковувалося виконання операції) необхідно вичерпно дослідити фактичні права та обов'язки сторін у процесі виконання поставки, фактичний результат, до якого прагнули учасники поставки; при оцінці операцій, які передбачають передачу матеріалізованого результату виконання роботи (послуги), для розмежування поставки товару від поставки послуг аналізу підлягає і хронологія дій виконавця по відношенню до об'єкта поставки.

У справі, що переглядається, буквальне тлумачення тексту названого договору комісії у співвідношенні з його загальним змістом та порядок його виконання свідчить на користь висновку про те, зазначений договір комісії відповідає ознакам договору субпідряду. Адже фактично зобов'язаною особою з поставки ремонтних робіт перед замовником-нерезидентом виступав ДК «Укрспецекпорт», який на умовах субпідряду залучив Підприємство до виконання цих робіт.

Економіко-юридичний зміст операції з виконаної роботи, наданої послуги виключає можливість їх поставки за комісійною угодою.

Таким чином, передача позивачем ремонтних робіт ДП «Укрспецекпорт» є поставкою послуг на митній території України безвідносно до назви договору та його учасників, в рамках якого виконувалася така поставка. Розглядувані ремонті роботи були виконані позивачем саме у процесі виконання своїх договірних зобов'язань перед ДК «Укрспецекпорт», позаяк саме за фактом передачі робіт цьому контрагенту позивач є таким, що виконав свої договірні зобов'язання.

Оскільки у справі, що розглядається, Підприємство не здійснювало експорт товарів, а виконувало і передавало результати роботи за договорами комісії на території України, то за фактом такої поставки позивач повинен сплатити ПДВ за ставкою 20 відсотків.

Відповідна правова позиція викладена й у постанові Верховного Суду України від 04.11.2014 у справі № 21-474а14.

По епізоду, пов'язаному з відображенням у податковому обліку Підприємства операцій з придбання ДК «Укрспецекпорт» маркетингових послуг у нерезидента - фірми VINAYAK Holding LTD (острів святого Вінсента та Гренадіни), суди встановили, що 26.11.2009 Підприємством (комітент) та ДК «Укрспецекпорт» (комісіонер) було укладено договір комісії № STE-1-299-Д/К-09, за яким комісіонер зобов'язався за дорученням комітента вчинити правочини з продажу товарів Підприємства. Пунктом 3.1.1 цього договору було передбачено здійснення комісіонером комерційно-маркетингової роботи з пошуку покупців, здійснення ним переддоговірної роботи та укладення контракту з покупцем. До звіту комісіонера від 23.06.2010 ДК «Укрспецекпорт» було включено вартість маркетингових (агентських) послуг у сумі 99 643,94 євро, придбаних у нерезидента - фірми VINAYAK Holding LTD для виконання своїх зобов'язань за розглядуваним договором комісії.

Приймаючи рішення про часткову відмову в задоволенні даного позову, суди попередніх інстанцій послалися на те, що витрати на оплату зазначених маркетингових (агентських) послуг є необхідними для організації господарської діяльності саме комісіонера ДК «Укрспецекспорт», у зв'язку з чим факт понесення цих витрат не може породжувати податкові наслідки для позивача.

Втім з установлених судами обставин справи не вбачається, що придбання розглядуваних маркетингових послуг мало інше спрямування, ніж забезпечення виконання комісіонером своїх зобов'язань з продажу товарів Підприємства за договір комісії від 26.11.2009 № STE-1-299-Д/К-09. Наведене виключає економічну цінність вказаної операції саме для ДК «Укрспецекпорт» як самостійного учасника господарського обороту. До того ж, відшкодування цих витрат позивачем названому комісіонерові передбачено пунктом 5.2 договору.

Фактично розглядувана операція за своєю правовою природою є поставкою ДК «Укрспецекпорт» маркетингових послуг позивачеві, виконаних із залученням третьої особи (нерезидента).

А відтак, оцінюючи правомірність формування позивачем податкового кредиту за операцією з придбання маркетингових послуг, суди з огляду на положення пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» повинні були перевірити обставини щодо фактичного виконання цих послуг та їх документального підтвердження.

З урахуванням положень статті 1024 Цивільного кодексу України, згідно з якою комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали, дослідженню підлягають й обставини щодо розумності цих витрат, а також їх необхідності для забезпечення належного виконання покладеного на комісіонера доручення з продажу товарів Підприємства.

Оскільки прийняття правильного по суті спору рішення у відповідній частині вимагає додаткового встановлення обставин даної справи, що перебуває поза межами перегляду справи в касаційній інстанції, ухвалені у справі судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині для усунення цих недоліків.

У той же час Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками судів відносно того, що рішення податкового органу про результати розгляду скарг платника, прийняті у досудовій процедурі, не відповідають ознакам акта індивідуальної дії у розумінні частини другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України. Такі рішення не являють собою остаточне волевиявлення суб'єкта владних повноважень у спірних правовідносинах, позаяк безпосередньо не покладають на платника суб'єктивного обов'язку, а лише передбачають подальше прийняття владним суб'єктом рішення стосовно прав та обов'язків платника. Наведене виключає можливість оскарження таких рішень в порядку адміністративного судочинства.

З огляду на реорганізацію Західної ОДПІ Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити відповідача його правонаступником - Західною об'єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області.

Враховуючи викладене, керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 227, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Замінити Західну міжрайонну державну податкову інспекцію м. Харкова Харківської області Державної податкової служби її правонаступником - Західною об'єднаною державною податковою інспекцією м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області.

2. Касаційні скарги Державної податкової служби України, Державної податкової служби у Харківській області, Західної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області та державного підприємства "Харківський бронетанковий ремонтний завод" задовольнити частково.

3. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.04.2012 у справі № 2а-9089/11/2070 скасувати.

4. В частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2010 № /0 в частині зменшення Підприємству суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 193 241 грн., а також в частині позовних вимог щодо стягнення з Державного бюджету України на користь державного підприємства "Харківський бронетанковий ремонтний завод" бюджетного відшкодування з ПДВ у сумі 193 241 грн. справу направити на новий розгляд до суду першої інстанцій.

5. В решті позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:О.А. Веденяпін
М.П. Зайцев