Справа № 2а-0770/692/11
Суддя: Качмар В.Я.
Дата ухвалення: 2014-11-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2014 року Справа № 14653/13/876

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Качмара В.Я.,

суддів - Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря - Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2013 року в справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області, за участі прокуратури Закарпатської області, про визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій,

В С Т А Н О В И В :

В березні 2011 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернувся до суду з позовом до Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (далі - ОДПІ) про визнання протиправним та скасування рішення відповідача про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 21.12.2010 №/4922/10/ (далі - Рішення).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване Рішення прийняте відповідачем з порушенням норм законодавства, оскільки перевіркою яка проводилась, окрім всього іншого з грубими порушеннями, не було враховано наявність у нього книги обліку доходів і витрат, записи у якій повністю підтверджуються відповідними первинним документами. Вказує, що податковим органом не було проведено інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) на початок перевірки для правильного визначення залишків, а тому визначення придбаних ТМЦ на підставі лише проведених зустрічних перевірок є безпідставним, оскільки не враховано, зокрема вартість отриманих від виконавців послуг, які входять до валових витрат, а не до вартості придбаних товарів. Вважає, що під час проведення перевірки ОДПІ були надані всі первинні документи, зокрема книга обліку доходів та витрат, які відповідачем належним чином не були взяті до уваги.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2013 року в справі №2а-0770/682/11 заявлений позов задоволено повністю.

Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржила ОДПІ, яка покликаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову якою відмовити у задоволенні позову. У поданій апеляційній скарзі вказує, що позивач перебуваючи на загальній системі оподаткування здійснював продаж товарів за готівкові кошти без застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) з видачею прибуткових касових ордерів, а також не вів у встановленому порядку книгу обліку доходів та витрат, відтак оскаржуване Рішення прийняте ОДПІ правомірно. Також, зазначає, що судом не досліджувався зміст записів книги обліку доходів та витрат, які ведуться у цифровому вимірнику та достовірність яких неможливо дослідити у межах судового розгляду без співставлення цифрових показників із відомостями первинних документів обліку.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення позивача та представника відповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що ОДПІ не доведено правомірності свого Рішення, водночас позивач надав суду усі необхідні документи та зокрема книгу обліку доходів та витрат, яка підтверджує належне ведення ним податкового обліку придбаних товарів.

Проте, такі висновки суду першої інстанції не повністю відповідають фактичним обставинам справи та є лише частково вірними з таких міркувань.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ОСОБА_1 13.04.2001 зареєстрований як фізична особа-підприємець Воловецькою районною державною адміністрацією Закарпатської області, з цієї ж дати перебуває на податковому обліку у відповідача, 06.02.2004 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основними видами його діяльності є оптова торгівля та посередництво в оптовій торгівлі, лісівництво та лісозаготівля (а.с.9-10 т.1).

В період з 01.01.2009 по 30.06.2010 позивач перебував на загальній системі оподаткування.

На підставі акта від 06.12.2010 №15/1700/ (далі - Акт) планової документальної перевірки ФОП з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 30.06.2010 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:

п.6 ст.9, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР).

ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон №889-IV) та «Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат» затвердженого Кабінетом Міністрів України від 26.09.2001 №129 (далі - Порядок №129) в частині не ведення книги обліку доходів та витрат.

21.12.2010 відповідачем на підставі вказаного Акта прийнято Рішення, яким до ФОП застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2187391,5грн (а.с.37 т.1).

Не погоджуючись із прийнятим Рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку, за результатами якого останнє залишено без змін, а скарги ФОП без задоволення.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Як вбачається із Акта перевірки оскаржуваним Рішенням до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 600667,8грн у зв'язку із реалізацією за готівку по наданим прибутковим касовим ордерам товарів на суму 120133,56грн, без застосування РРО, а також штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 1586723,78грн у зв'язку із придбанням ТМЦ, що не включені в книгу обліку доходів та витрат на суму 793361,89грн.

Щодо застосування штрафної (фінансової) санкції до ФОП в розмірі 600667,8грн, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Фактичною підставою для застосування відповідачем цієї штрафної (фінансової) санкції слугував висновок податкового органу про порушення позивачем ч.1 ст.3 Закону №265/95-ВР, яке полягало у не проведенні розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратори розрахункових операцій за період з 04.08.2009 по 02.12.2009 на суму 120133,56грн.

Дійсно, у вказаному періоді ФОП отримано готівкові кошти за реалізований товар на загальну суму 120133,56грн, про що свідчать наявні в матеріалах справи прибуткові касові ордери (а.с.76, 80, 84-87, 89 т.1) та самим позивачем не заперечується.

Статтею 1 Закону №265/95-ВР встановлено, що реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності або юридичними особами (їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами), які здійснюють операції з розрахунків у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб'єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.

Вказаною нормою передбачено обов'язок застосування РРО для визначених суб'єктів господарювання при здійсненні розрахунку у готівковій та безготівковій формі. Разом з тим, даною нормою передбачено таке застосування у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, проте без встановлення обмеження застосування РРО конкретними видами діяльності.

Пунктом 6 ст.9 Закону №265/95-ВР передбачено (виключення) щодо незастосування РРО та розрахункових книжок, зокрема, при продажу товарів (наданні послуг) суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється відповідно до законодавства з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), якщо такі суб'єкти не здійснюють продаж підакцизних товарів (крім пива на розлив), за умови ведення такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику.

Вказаною нормою чітко визначено підстави, за яких може бути реалізовано право суб'єкта підприємницької діяльності на незастосування РРО, однією з яких є наявність статусу платника єдиного податку.

Як вбачається з матеріалів справи ОСОБА_1 не мав статусу платника єдиного податку в період здійснення господарських взаємовідносин із фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в серпні-грудні 2009 року, а здійснював свою господарську діяльність на загальних підставах (а.с.10, 13). Доказів протилежного апеляційному суду не надано.

Приписами п.1 ст.9 Закону №265/95-ВР встановлено, що РРО та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва та наданні послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою у встановленому порядку.

Даною правовою нормою передбачено виключне коло осіб, щодо яких можуть застосовуватися вище зазначені положення - це підприємства, установи, організації усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування.

Таким чином, оскільки позивач не є підприємством, установою чи організацією, посилання суду першої інстанції та ФОП на приписи вказаної норми є помилковими.

Єдиною правовою підставою, за якої суб'єкти підприємницької діяльності мають право проводити господарську діяльність без застосування РРО та яка не може застосовуватися юридичними особами є сплата єдиного податку.

У відповідності до п.1 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції, зокрема у разі проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), у разі непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки у п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність.

Відтак, враховуючи, що законодавцем чітко передбачено обов'язок застосування РРО для фізичних осіб-підприємців які перебувають на загальній системі оподаткування при здійсненні розрахунку у готівковій та безготівковій формі, ФОП дійсно порушено правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом № 265/95-ВР у взаємовідносинах із фізичними особами-підприємцями ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в період серпня-грудня 2009 року.

Щодо реалізації ФОП товарів, які не обліковані у встановленому порядку в книзі обліку доходів та витрат на суму 793361,89грн, слід вказати таке.

Так, відповідно до вимог п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі ст.6 зазначеного Закону облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що обов'язок ведення обліку товарних запасів не міг бути покладений на фізичну особу-підприємця, яка здійснювала підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (чинного на час виникнення спірних відносин).

Натомість ФОП, який перебував на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог п.12 ст.3 та ст.6 Закону №265/95-ВР був зобов'язаний вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

Як вбачається із наявної у матеріалах справи книги обліку доходів та витрат (а.с.49-57 т.1, а.с.7-35 т.2), позивач вів відповідний облік товарних запасів, однак як встановлено апеляційним судом, такий вівся неналежним чином.

Так, згідно книги обліку та витрат ФОП обліковано у ній ТМЦ отриманих у період який підлягав перевірці ОДПІ, на загальну суму 373346,42грн, однак у відповідності до первинних документів отриманих податковим органом, до вказаної книги не були включені ТМЦ на суму 303169,52грн та ПДВ на суму 116845,95грн.

Вказані розрахунки здійснені самим відповідачем та належним чином проаналізовані судом апеляційної інстанції.

Єдиною підставою для неврахування облікованого ФОП товару в книзі обліку доходів та витрат на суму 373346,42грн, відповідач зазначає саму відсутність такої книги у позивача на час проведення перевірки, що підтверджується відповідною заявою ФОП від 29.10.2010 (а.с.140 т.1).

Проте, як було вірно встановлено судом першої інстанції, така заява про не ведення книги обліку доходів і витрат у 2009-2010 роках, не була написана ФОП, що підтверджується відповідним висновком судово-почеркознавчої експертизи Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз складеного 30.04.2013 №472 (а.с.201-203 т.1), а отже не може братися до уваги при вирішенні питання щодо наявності такої під час перевірки.

Покликання ОДПІ на те, що така книга не була надана під час перевірки, а тому її дані не можуть враховуватись, на думку апеляційного суду є безпідставними, оскільки відповідачем для отримання такої слід було пред'явити вимогу ФОП, що ним здійснено не було. Доказів протилежного, а саме наявність вимоги ОДПІ про надання саме книги обліку доходів та витрат ФОП матеріали справи не містять.

Відтак, наявність книги обліку доходів та витрат у позивача на час проведення податковим органом перевірки та облік ним відповідних ТМЦ на суму 373346,42грн є підтверджено та не може ставитися під сумнів.

Суд апеляційної інстанції також критично оцінює доводи апелянта про необхідність включення позивачем до книги обліку доходів та витрат суми ПДВ сплаченої при придбанні ТМЦ, оскільки у відповідності до Порядку №129 суб'єктами підприємницької діяльності до такої книги заносяться лише відомості про суму вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг), а тому враховуючи, що ФОП є платником ПДВ, останній не включається до складу валових витрат (пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

З огляду на викладене, позивачем залишається не включеними у книгу обліку доходів та витрат придбані ТМЦ на загальну суму 303169,52грн, що все ж таки свідчить про порушення ФОП п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР в цій частині.

Твердження позивача, про включення ним до книги обліку доходів та витрат отримані від контрагентів послуги, суд апеляційної інстанції вважає безпідставним та необґрунтованим, адже таким не було надано в підтвердження такого жодного належного та допустимого доказу.

Відповідно до ст.20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З огляду на викладене, слід погодитися із доводами ОДПІ про наявність порушень з боку позивача положень Закону №265/95-ВР, у зв'язку із реалізацією за готівку по наданим прибутковим касовим ордерам товарів на суму 120133,56грн без застосування РРО, а також придбанням ТМЦ, що не включені в книгу обліку доходів та витрат на суму 303169,52грн.

Позиція апеляційного суду із вищенаведеного узгоджується з рішенням Верховного Суду України, зокрема, з постановою від 05 березня 2013 року в справі №21-42а13, від 11 червня 2013 року в справі №21-147а13 та від 18 грудня 2012 року в справі №21-341а12.

Відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України.

Однак, окрім наведеного вище, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що судом першої інстанції також не було встановлено чи були дотримані ОДПІ строки протягом яких до ФОП може бути застосована адміністративно-господарська санкція за виявлені порушення положень Закону №265/95-ВР.

Апелянт в апеляційній скарзі на вказані обставини не посилається, однак відповідно до ч.1 ст.195 КАС України, суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Так, передбачена ст.ст.17, 20 Закону №265/95-ВР фінансова санкція є адміністративно-господарською і її застосування врегульоване нормами глави 27 ГК.

Стаття 238 ГК встановлює, що за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.

Строки застосування адміністративно-господарських санкцій встановлені ст.250 ГК, відповідно до ч.1 якої адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Зі змісту цієї статті випливає, що законодавець встановив граничні строки застосування уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарських санкцій до суб'єктів господарювання за порушення зазначеними суб'єктами встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Фактично у наведеній статті містяться два строкові обмеження. Одне з яких полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть застосовуватися після закінчення одного року з дня вчинення порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, зокрема, вчинення правопорушення у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг відповідно до Закону №265/95-ВР.

Аналіз приписів наведеної статті дає підстави для висновку, що при виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання порушення, зокрема ст.3 Закону №265/95-ВР, ОДПІ приймаючи рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, має діяти в межах граничних строків, встановлених ч.1 ст.250 ГК. Закінчення будь-якого із встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає застосування таких санкцій.

Враховуючи те, що застосована згідно Рішення санкція є адміністративно-господарською, то така може бути застосована не пізніш як через один рік з дня порушення ФОП встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Вказана позиція апеляційного суду узгоджується з рішенням Верховного Суду України, зокрема, з постановою від 27 травня 2014 року в справі №21-126а14 та від 17 жовтня 2011 року в справі №21-241а11.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що порушення ФОП вимог Закону №265/95-ВР в основному мало місце у період з 30.01.2009 по 10.12.2009, а оскаржуване Рішення ОДПІ про застосування штрафних (фінансових) санкцій ухвалено 21.12.2010, тобто пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавством правил здійснення господарської діяльності.

Таким чином, застосування до ФОП адміністративно-господарської санкції у вигляді штрафу за порушення правил здійснення господарської діяльності пізніш як через один рік з дня такого порушення є неправомірним.

Що ж до виявлених податковим органом порушень вчинених ФОП в період з 30.12.2009 по 02.04.2010 на загальну суму 6962,45 у зв'язку із не включенням придбаних на вказану суму ТМЦ до книги обліку доходів та витрат, то у вказаній частині Рішення ОДПІ щодо застосування штрафної (фінансової) санкції на підставі ст.20 Закону №265/95-ВР є правомірним, зокрема з підстав наведених апеляційним судом вище.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання про під ставність позовних вимог ФОП щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного Рішення ОДПІ в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2173466,6грн.

Підсумовуючи, оскільки постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, що однак призвело до неправильного вирішення справи лише в частині визнання протиправним та скасування Рішення в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 13924,90 гривень, то апеляційну скаргу належить задовольнити частково, а оскаржувану постанову у вказаній частині слід скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в цій частині.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2013 року в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 21 грудня 2010 року №/4922/10/ в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 13924,90 гривень скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

В решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2013 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 21 листопада 2014 року.