Справа № 810/89/13-а
Суддя: Маринчак Н.Є.
Дата ухвалення: 2014-11-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" листопада 2014 р. м.
Київ К/800/50854/13

Вищий адміністративний суд України у
складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Приходько І.В.,

при секретарі: Сватко А.О.,

розглянувши у відкритому судовому
засіданні касаційну скаргу Фізичної
особи-підприємця ОСОБА_1

на постанову Київського окружного
адміністративного суду від 06 березня
2013 року

та ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 19 вересня
2013 року

по справі №810/89/13-а

за позовом Фізичної особи-підприємця
ОСОБА_1 (надалі - ФОП ОСОБА_1.)

до Броварської об'єднаної державної
податкової інспекції Київської
області Державної податкової служби
(надалі - Броварська ОДПІ Київської
області ДПС)

про скасування податкових
повідомлень-рішень, -

встановив:

У січні 2013 року позивач звернувся до
суду з позовом в якому поставлено
питання про скасування податкових
повідомлень-рішень № від 14.12.2012
року, № від 19.09.2012 року, № від
14.12.2012 року, № від 14.12.2012 року.

Постановою Київського окружного
адміністративного суду від 06 березня
2013 року, залишеною без змін ухвалою
Київського апеляційного
адміністративного суду від 19 вересня
2013 року, в задоволенні позовних вимог
відмовлено.

Приймаючи рішення про відмову у
задоволенні позовних вимог, суд першої
інстанції, з висновками якого
погодилась колегія апеляційного суду,
виходив з того, що висновки податкового
органу про порушення позивачем вимог
законодавства у перевіряємий період є
обґрунтованими та підтверджені
належними доказами.

Не погоджуючись з рішеннями попередніх
судових інстанцій, позивач звернувся
із касаційною скаргою до Вищого
адміністративного суду України, в якій
просить скасувати судові рішення та
постановити нове - яким позовні вимоги
задовольнити, посилаючись на
неправильне застосування судами
попередніх інстанції норм
матеріального та порушення норм
процесуального права.

Заслухавши доповідь судді, пояснення
представника відповідача, перевіривши
матеріали справи та обговоривши доводи
наведені у скарзі, колегія суддів
дійшла висновку, що касаційна скарга
підлягає частковому задоволенню з
таких підстав.

Як встановлено судами попередніх
інстанцій, контролюючим органом була
проведена документальна планова
виїзна перевірка дотримання вимог
податкового, валютного та іншого
законодавства ФОП ОСОБА_1 за період з
01.04.2010 року по 31.12.2011 року, про що
складено акт №565/1702/ від 04.09.2012
року.

Під час проведення перевірки, на думку
податкового органу, було встановлено
порушення позивачем вимог:

- «Інструкції про прибутковий податок з
громадян», затвердженої наказом
Головної державної податкової
інспекції України від 21.04.1993 №12;
Порядку ведення книги обліку доходів і
витрат, затвердженого постановою
Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 №
1269 «Про затвердження Порядку ведення
книги обліку доходів і витрат» та
наказом Державної податкової
адміністрації України від 16.10.2003 № 490;
п.177.10 ст.177 розділу IV Податкового
кодексу України; «Порядку ведення
Книги обліку доходів і витрат, яку
ведуть фізичні особи-підприємці, крім
осіб, що обрали спрощену систему
оподаткування, і фізичні особи, які
провадять незалежну професійну
діяльність», затверджений наказом ДПА
України від 24.12.2010 №1025, що призвело до
фактичного придбання та реалізації
товарів в роздрібній мережі споживачам
та при наданні послуг у сфері
громадського харчування (ресторанне
господарство) (в тому числі:
алкогольних напоїв, пива, тютюнових
виробів , які є підакцизними товарами)
на загальній системі оподаткування за
готівкові грошові кошти протягом
квітня 2010-2011 років без належного
ведення обліку (оприбуткування) руху
товарів у встановленому чинним
законодавством України порядку, а
також відсутності обліку доходів та
витрат згідно Книги обліку доходів та
витрат для визначення суми загального
річного оподатковуваного доходу та
фіксації товарних залишків.

- п.22.10 ст.22, п.п.9.12.1 п.9.12 ст.9 Закону
України «Про податок з доходів
фізичних осіб» де зазначено, що розділ
IV Декрету Кабінету Міністрів України
«Про прибутковий податок з громадян»
від 26.12.1992 №13-92 із змінами та
доповненнями залишається чинним в
частині оподаткування доходів
фізичних осіб від зайняття
підприємницькою діяльністю та
застосовується з урахуванням положень
пункту 9.12 статті 9 Закону №889 і діє до
набрання чинності спеціальним законом
з питань оподаткування фізичних осіб -
суб'єктів підприємницької діяльності;
ст.177 Податкового кодексу України, що
призвело до фактичного заниження
валового доходу (готівкової виручки
від продажу продуктів харчування,
алкогольних напоїв та пива, тютюнових
виробів в роздрібній мережі та при
наданні послуг у сфері громадського
харчування (ресторанне господарство)
від здійснення підприємницької
діяльності за період з квітня 2010 року
по грудень 2011 року на загальну суму
944486,58грн., що в свою чергу, призвело до
заниження загального сукупного
оподатковуваного за перевіряємий
період;

- п.12 ст.3 Закону України «Про
застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг»; п.177.10 ст.177 розділу IV
Податкового кодексу України; Порядку
ведення книги обліку доходів і витрат,
затвердженого постановою Кабінету
Міністрів від 26.09.2001 року №1269 «Про
затвердження Порядку ведення книги
обліку доходів і витрат» та наказом
Державної податкової адміністрації
України від 16 жовтня 2003 року №490,
зареєстрованого в Міністерстві
юстиції України 29 жовтня 2003р. за №988/8309
«Про затвердження форми обліку доходів
і витрат платника податку з доходів
фізичних осіб та Порядку ведення
обліку доходів і витрат для визначення
суми загального річного
оподатковуваного доходу»;

- п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про
податок на додану вартість» (із змінами
та доповненнями), ст.180, п.187.1 ст.187,ст.188
Розділу ІV Податкового кодексу України
із відповідними змінами та
доповненнями, виявлені розбіжності, що
призвели до заниження суми податкових
зобов'язань з ПДВ, а саме: на підставі
наданих на перевірку документів
первинного бухгалтерського обліку,
податкової звітності в частині повноти
визначення податкового зобов'язання по
ПДВ за період з 01.04.2010 року по 31.12.2011 року
встановлено його заниження на суму
242224,91грн., в т.ч.: за квітень-грудень 2010
року - 130 655,66 грн., за січень-грудень 2011
року в сумі - 111 569,52 грн.

За наслідками проведеної перевірки
податковим органом прийняті податкові
повідомлення-рішення від 19.09.2012 року
№, №, №.

Як вбачається з матеріалів справи, за
наслідками апеляційного оскарження
зазначених податкових
повідомлень-рішень, Броварською ОДПІ
Київської області ДПС листом від 20.11.2012
року №981/17-2 було відкликано податкове
повідомлення-рішення від 19.09.2012 року
№ та проведено документальну
позапланову виїзну перевірку виключно
з питань, що стали предметом оскарження
податкових повідомлень-рішень від
19.09.2012 року №, №, №,
прийнятих згідно акту №565/1702/ від
04.09.2012 року планової документальної
виїзної перевірки
фінансово-господарської діяльності
ФОП ОСОБА_1 за період з 01.04.2010 року по
31.12.2011 року, про що складено акт
№902/1702/ від 27.11.2012 року.

За наслідками проведених перевірок та
апеляційного оскарження Броварською
ОДПІ Київської області ДПС прийняті
оскаржувані податкові
повідомлення-рішення: № від 19.09.2012
року, яким позивачу збільшено суму
податкового зобов'язання з податку на
доходи фізичних осіб на 16602660грн.;
№ від 14.12.2012 року, яким позивачу
збільшено суму податкового
зобов'язання з податку на доходи
фізичних осіб на 36771,79грн.; № від
14.12.2012 року, яким позивачу збільшено
суму податкового зобов'язання з ПДВ на
281178,06грн.; № від 14.12.2012 року, яким
щодо позивача застосовані штрафні
(фінансові) санкції.

Судами попередніх інстанцій
встановлено, що в період, який
перевірявся, позивачем здійснювалась,
зокрема, діяльність у сфері роздрібної
торгівлі продуктами харчування,
алкогольними напоями, тютюновими
виробами, громадського харчування
(ресторанне господарство) за готівкові
розрахунки із споживачами з
використанням РРО.

Відмовляючи в задоволенні позовних
вимог суди попередніх інстанцій,
дослідивши акт перевірки, дійшли,
зокрема, висновку, що ведення
бухгалтерського обліку у фізичної
особи-підприємця на загальній системі
оподаткування полягає у заповненні
книги обліку доходів та витрат, яка
затверджена наказом ДПА №1025 від 24.12.2010
року.

Однак, колегія суддів Вищого
адміністративного суду України з
такими висновками судів попередніх
інстанції погодитись не може з огляду
на таке.

Як вбачається з акту перевірки, під час
її проведення, податковий орган
прийшов до висновків про порушення
позивачем, зокрема, Порядку ведення
книги обліку доходів і витрат,
затвердженого постановою Кабінету
Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 «Про
затвердження Порядку ведення книги
обліку доходів і витрат», а саме, під
час проведення перевірки позивач не
надала Книгу обліку доходів і витрат
встановленої форми за 2010 рік,
здійснюючи діяльність на загальній
системі оподаткування за готівкові
грошові кошти.

Пунктом 1 вищезазначеної постанови
передбачено, що книга обліку доходів і
витрат (далі - книга) ведеться
суб'єктами підприємницької діяльності
- фізичними особами, оподаткування
доходів яких здійснюється згідно із
законодавством з питань оподаткування
суб'єктів малого підприємництва (у тому
числі шляхом отримання свідоцтва про
сплату єдиного податку), а також
особами, які мають пільговий торговий
патент для продажу товарів (крім
підакцизних) (надання послуг)
відповідно до законодавства з питань
патентування деяких видів
підприємницької діяльності, якщо такі
особи не є платниками податку на додану
вартість згідно із законодавством
(далі - суб'єкти підприємницької
діяльності).

Однак, в загальних положеннях акта
перевірки податковим органом
зазначено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована
платником податку на додану вартість
13.03.2010р., свідоцтво про реєстрацію
платника податку на додану вартість
НОМЕР_1 (НОМЕР_2).

Поряд з цим вищезазначене свідоцтво у
матеріалах справи відсутнє, а судами
попередніх інстанцій не було
встановлено, у яких саме періодах
позивач перебувала на обліку у
відповідній ДПІ як платник податку на
додану вартість.

Також, відповідач в акті перевірки
посилаючись на п.12 ст.3 Закону України
«Про застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг», приходить до висновку, що, в
порушення зазначеної норми права,
позивачем здійснювалась господарська
діяльність без належного обліку
товарів у встановленому чинним
законодавством України порядку, а саме:
взагалі відсутній облік доходів і
витрат згідно Книги обліку доходів і
витрат для визначення суми загального
річного оподатковуваного доходу.

Отже, як вбачається з викладеного,
податковим органом в акті перевірки
ототожнюються та не розрізняються
поняття «ведення обліку доходів і
витрат» та «ведення обліку товарних
запасів».

Разом з тим, відповідно до вимог пункту
12 статті 3 Закону України «Про
застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг» суб'єкти підприємницької
діяльності, які здійснюють
розрахункові операції в готівковій
та/або в безготівковій формі (із
застосуванням платіжних карток,
платіжних чеків, жетонів тощо) при
продажу товарів (наданні послуг) у
сфері торгівлі, громадського
харчування та послуг, зобов'язані вести
у порядку, встановленому
законодавством, облік товарних запасів
на складах та/або за місцем їх
реалізації, здійснювати продаж лише
тих товарів, які відображені в такому
обліку, за винятком продажу товарів
особами, які відповідно до
законодавства оподатковуються за
правилами, що не передбачають ведення
обліку обсягів реалізованих товарів
(наданих послуг).

Слід також зазначити, що ведення книги
обліку доходів і витрат передбачено
Указом Президента України «Про
спрощену систему оподаткування, обліку
та звітності суб'єктів малого
підприємництва», а саме, в абз.8 ст.4
зазначено, що форма книги обліку
доходів та витрат, що підлягають
оподаткуванню відповідно до цього
Указу, і порядок її ведення суб'єктами
малого підприємництва, які
застосовують спрощену систему
оподаткування, обліку та звітності,
встановлюються Державною податковою
адміністрацією України.

Пунктом 8 Порядку видачі Свідоцтва про
сплату єдиного податку, затвердженого
наказом Державної податкової
адміністрації України від 29.10.1999 року
№599, зареєстрованого в Міністерстві
юстиції України 02.11.1999 року за №752/4045,
встановлено, що для визначення
результатів власної підприємницької
діяльності на підставі хронологічного
відображення здійснених господарських
і фінансових операцій платник єдиного
податку веде Книгу обліку доходів і
витрат згідно із додатком №10 до
Інструкції про прибутковий податок з
громадян, затвердженої наказом
Головної державної податкової
інспекції України від 21.04.1993 року №12 та
зареєстрованого в Міністерстві
юстиції України 09.06.1993 року за №64. При
цьому обов'язковому заповненню
підлягають лише графи «період обліку»,
«витрати на виробництво продукції»,
«сума виручки (доходу)», «чистий доход».

Разом з тим, згідно абз.4 ст.7 Указу
Президента України «Про спрощену
систему оподаткування, обліку та
звітності суб'єктів малого
підприємництва» дія цього Указу не
поширюється на фізичних осіб-суб'єктів
підприємницької діяльності, які
займаються підприємницькою діяльністю
без створення юридичної особи і
здійснюють торгівлю
лікеро-горілчаними та тютюновими
виробами, паливно-мастильними
матеріалами.

Аналіз наведених вище норм дає
підстави вважати, що фізичні
особи-суб'єкти підприємницької
діяльності, які перебували на
загальній системі оподаткування,
відповідно до вимог пункту 12 статті 3
Закону України від «Про застосування
реєстраторів розрахункових операцій у
сфері торгівлі, громадського
харчування та послуг» зобов'язані
вести облік товарних запасів у порядку,
визначеному чинним законодавством.

В той час як обов'язок ведення обліку
товарних запасів не може бути
покладений на фізичних осіб-суб'єктів
підприємницької діяльності, які
здійснювали підприємницьку діяльність
за спрощеною системою оподаткування
відповідно до Указу Президента України
від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену
систему оподаткування, обліку та
звітності суб'єктів малого
підприємництва».

Таке застосування норм законодавства
відповідає правовій позиції
Верховного Суду України, викладеній в
постанові від 25.02.2014 року по справі
№21-19а14, яка в силу норми ч.1 ст.244-2 КАС
України є обов'язковою для всіх судів
України.

Разом з тим, судами попередніх
інстанцій при розгляді справи не було
встановлено в яких періодах та на якій
саме системі оподаткування
знаходилась позивач, а отже, не було
надано належної оцінки висновкам
відповідача щодо порушення позивачем
вимог чинного законодавства.

Тобто, якщо позивач у період, що
перевірявся, перебувала на загальній
системі оподаткування, то зобов'язана
була вести облік товарних запасів, в
той час, як перебуваючи на спрощеній
системі оподаткування, повинна вести
книгу обліку доходів та витрат
встановленого зразка.

Також, слід зазначити, що в матеріалах
справи відсутні документи, видані
відповідним податковим органом, з яких
би вбачалось, чи була позивач платником
єдиного податку, у період який
перевірявся, чи перебувала на
загальній системі оподаткування.

Крім того, в матеріалах справи містять
копії книг, зареєстровані в податковій
інспекції за №609 та №627 від 13.06.06р. та
від 01.06.07 відповідно, які позивач вела у
період з 01.04.2010 року по 31.12.2011 року
(а.с.123-189 т.1).

Однак, судами попередніх інстанцій при
розгляді справи зазначені копії
документів не досліджувались, правова
оцінка їм надана не була.

Відповідно до ст.19 Конституції України
правовий порядок в Україні ґрунтується
на засадах, відповідно до яких ніхто не
може бути примушений робити те, що не
передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи
місцевого самоврядування, їх посадові
особи зобов'язані діяти лише на
підставі, в межах повноважень та у
спосіб, що передбачені Конституцією та
законами України.

Частина 2 статті 71 КАС України
передбачає, що в адміністративних
справах про протиправність рішень, дій
чи бездіяльності суб'єкта владних
повноважень обов'язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи
бездіяльності покладається на
відповідача, якщо він заперечує проти
адміністративного позову.

Однак, частина 4 та 5 статті 11 даного
Кодексу встановлює, що суд вживає
передбачені законом заходи, необхідні
для з'ясування всіх обставин у справі, у
тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.

Доказами в адміністративному
судочинстві згідно ч.1 ст.69 КАС України
є будь-які фактичні дані, на підставі
яких суд встановлює наявність або
відсутність обставин, що обґрунтовують
вимоги і заперечення осіб, які беруть
участь у справі, та інші обставини, що
мають значення для правильного
вирішення справи. Ці дані
встановлюються судом на підставі
пояснень сторін, третіх осіб та їхніх
представників, показань свідків,
письмових і речових доказів, висновків
експертів.

За таких обставин, судові рішення не
можна визнати законними та
обґрунтованими у відповідності до ст.159
КАС України, оскільки вони
постановлені на підставі неповно
з'ясованих обставин у справі.

Зважаючи на наведене, касаційна
інстанція на підставі ст.227 КАС України
дійшла висновку про неповне
встановлення обставин справи та
обумовлену цим неможливість надання
належної юридичної оцінки всім
обставинам у справі, у зв'язку з чим
справа підлягає направленню на новий
розгляд для достовірного з'ясування та
правильного вирішення цього спору.

Під час нового судового розгляду
справи судам необхідно врахувати
викладене, повно та об'єктивно
дослідити обставини справи, дати їм
належну юридичну оцінку, в залежності
від встановленого, правильно
застосувати до спірних правовідносин
норми матеріального права та ухвалити
законне і обґрунтоване рішення

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Фізичної
особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити
частково.

Постанову Київського окружного
адміністративного суду від 06 березня
2013 року та ухвалу Київського
апеляційного адміністративного суду
від 19 вересня 2013 року - скасувати та
направити справу на новий розгляд в суд
першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту
проголошення. Заява про перегляд
судового рішення в адміністративній
справі Верховним Судом України може
бути подана з підстав, в порядку та у
строки встановлені ст.ст.236-238 КАС
України.

Головуючий:
___________________ Н.Є. Маринчак

Судді:
___________________ О.В. Вербицька

___________________ І.В. Приходько