Справа № 2а-1670/2766/11
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2014-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" жовтня 2014 р. м. Київ
К/9991/59915/11

Колегія суддів Вищого
адміністративного суду України у
складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Сіроша М.В., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Гончарук
І.Ю.,

за участю:

представника позивача - ОСОБА_1,

розглянувши у відкритому судовому
засіданні касаційну скаргу фізичної
особи - підприємця ОСОБА_2

на постанову Харківського
апеляційного адміністративного суду
від 23 серпня 2011 року

у справі № 2а-1670/2766/11

за позовом фізичної особи - підприємця
ОСОБА_2

до Кременчуцької об'єднаної державної
податкової інспекції у Полтавській
області

про визнання протиправними та
скасування податкових
повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

Фізична особа - підприємець ОСОБА_2
(далі - позивач) звернувся до суду з
позовом до Кременчуцької об'єднаної
державної податкової інспекції у
Полтавській області (далі - відповідач)
про визнання протиправними та
скасування податкових
повідомлень-рішень від 18 грудня 2009 року
№/0/2008 та №/0/2009.

Постановою Полтавського окружного
адміністративного суду від 23 травня 2011
року позов задоволено. Визнано
протиправними та скасовано податкові
повідомлення-рішення №/0/2008 від 18
грудня 2009 року, №/0/2009 від 18 грудня
2009 року. Стягнуто з Державного бюджету
України на користь суб'єкта
підприємницької діяльності - фізичної
особи ОСОБА_2 витрати зі сплати
судового збору в сумі 3,40 грн.

Постановою Харківського апеляційного
адміністративного суду від 23 серпня 2011
року постанову Полтавського окружного
адміністративного суду від 23 травня 2011
року скасовано та прийнято нову
постанову, якою в задоволенні позову
відмовлено у повному обсязі.

В касаційній скарзі фізична особа -
підприємець ОСОБА_2, посилаючись на
порушення судом апеляційної інстанції
норм матеріального та процесуального
права, просить скасувати постанову
Харківського апеляційного
адміністративного суду від 23 серпня 2011
року та залишити в силі постанову
Полтавського окружного
адміністративного суду від 23 травня 2011
року.

В запереченнях на касаційну скаргу
Кременчуцька ОДПІ у Полтавській
області, посилаючись на те, що рішення
суду апеляційної інстанції є законним
та обґрунтованим, а положення
касаційної скарги жодним чином це не
спростовують, просить залишити
касаційну скаргу без задоволення, а
постанову Харківського апеляційного
адміністративного суду від 23 серпня 2011
року - без змін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача,
пояснення присутнього у судовому
засіданні представника позивача,
перевіривши доводи касаційної скарги
щодо дотримання правильності
застосування судом апеляційної
інстанції норм матеріального та
процесуального права, правової оцінки
обставин у справі, колегія суддів
дійшла висновку, що касаційна скарга
підлягає частковому задоволенню з
наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій
встановлено наступне.

Кременчуцькою ОДПІ у Полтавській
області була проведена документальна
планова виїзна перевірка дотримання
вимог податкового, валютного та іншого
законодавства суб'єктом
підприємницької діяльності - фізичною
особою ОСОБА_2 за період з 01 квітня 2008
року по 30 вересня 2009 року, за
результатами якої складений акт
№6195/17-309/НОМЕР_1 від 03 грудня 2009 року.

За висновками акта перевірки,
позивачем були порушені, зокрема,
вимоги: підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті
7 Закону України «Про податок на додану
вартість», що призвело до заниження
податку на додану вартість за жовтень
2008 року на 79900,00 грн.; статті 13 Декрету
Кабінету Міністрів України «Про
прибутковий податок з громадян», в
результаті чого підприємцю
донараховане податкове зобов'язання з
податку з доходів фізичних осіб за 2008
рік в розмірі 63378,60 грн. та зменшено
податкове зобов'язання з податку з
доходів фізичних осіб за 2009 рік в
розмірі 57,32 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано,
що у період з 01 квітня 2008 року по 30
вересня 2009 року позивач здійснював
господарську на загальній системі
оподаткування та був, зокрема,
платником податку з доходів фізичних
осіб та податку на додану вартість.

Також, в акті перевірки було вказано,
що: позивачем був порушений порядок
визначення валового доходу, оскільки
за період з 01 квітня 2008 року по 31 грудня
2008 року занижено валовий дохід на суму
976252,61 грн., а за період з 01 січня 2009 року
по 30 вересня 2009 року - на суму 46921,06 грн.,
що підтверджується первинними
банківськими документами, книгою
обліку доходів та витрат, звітами
реєстратора розрахункових операцій.
Крім того, в акті перевірки зазначено,
що згідно первинних банківських
документів, книги обліку доходів та
витрат та первинних бухгалтерських
документів позивачем в період з 01
квітня 2008 року по 31 грудня 2008 року
занижено валові витрати на 553728,57 грн., а
за період з 01 січня 2009 року по 30 вересня
2009 року - завищені валові витрати на
суму 47303,19 грн. Також, в акті перевірки
вказано, що позивачем не було включено
до податкових зобов'язань жовтня 2008
року суму податку на додану вартість в
розмірі 79900,00 грн. від здійснення
операцій, проведених через реєстратор
розрахункових операцій.

18 грудня 2009 року Кременчуцька ОДПІ у
Полтавській області на підставі
вказаного акта перевірки прийняла
податкове повідомлення-рішення
№/0/2008, яким згідно з підпунктом
«б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4
Закону України «Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими
фондами» визначила фізичній особі -
підприємцю ОСОБА_2 суму податкового
зобов'язання за платежем: податку з
доходів фізичних осіб в сумі 63378,60 грн. -
за основним платежем.

18 грудня 2009 року Кременчуцька ОДПІ у
Полтавській області на підставі
вказаного акта перевірки прийняла
податкове повідомлення-рішення
№/0/2009, яким згідно з підпунктом
«б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4,
підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17
Закону України «Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими
фондами» визначила фізичній особі -
підприємцю ОСОБА_2 суму податкового
зобов'язання за платежем: податок на
додану вартість у розмірі 119850,00 грн., у
тому числі: 79900 грн. - за основним
платежем, 39950,00 грн. - за штрафними
(фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанцій, задовольняючи
позовні вимоги, виходив з того, що в
порушення вимог Порядку оформлення
результатів документальних перевірок
щодо дотримання податкового та
валютного законодавства суб'єктами
підприємницької діяльності - фізичними
особами, затвердженого наказом ДПА
України від 11 червня 2004 року № 326, в акті
перевірки, на підставі якого прийняті
оспорювані податкові
повідомлення-рішення, відсутні
посилання на конкретні первинні
документи, дослідження яких дало б
змогу встановити наявність порушень
вимог законодавства, допущених
позивачем в охопленому перевіркою
періоді, та не були надані відповідні
підтверджувальні докази під час
розгляду справи.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи
рішення суду першої інстанції та
відмовляючи у задоволенні позовних
вимог, виходив з того, що зафіксовані в
акті перевірки факти порушення
позивачем вимог статті 13 Декрету
Кабінету Міністрів України «Про
прибутковий податок з громадян» у
вигляді заниження валового доходу та
заниження і завищення валових витрат, а
також порушення позивачем вимог
підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону
України «Про податок на додану
вартість», внаслідок неврахування
підприємцем у жовтні 2008 року обсягу
реалізації через реєстратор
розрахункових операцій знайшли своє
підтвердження в процесі розгляду
справи. Також, суд виходив з того, що
позивачем фактично не оспорювалась
правильність розрахунків відповідних
показників податкових зобов'язань
контролюючим органом.

Однак, погодитись з такими висновками
судів попередніх інстанцій колегія
суддів не може, з огляду на наступне.

Оподаткування доходів, отриманих
фізичною особою - суб'єктом
підприємницької діяльності,
регулюється розділом 4 Декрету
Кабінету Міністрів України «Про
прибутковий податок з громадян» (у
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин).

Положеннями частини 1 статті 13 Декрету
Кабінету Міністрів України «Про
прибутковий податок з громадян» (у
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин) встановлено, що
оподаткуванню підлягають доходи
громадян, одержані протягом
календарного року від здійснення
підприємницької діяльності без
створення юридичної особи, а також інші
доходи громадян, не передбачені як
об'єкти оподаткування у розділах II та III
цього Декрету.

Відповідно до частини 2 статті 13
Декрету Кабінету Міністрів України
«Про прибутковий податок з громадян» (у
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин)
оподатковуваним доходом вважається
сукупний чистий доход, тобто різниця
між валовим доходом (виручки у грошовій
та натуральній формі) i документально
підтвердженими витратами,
безпосередньо пов'язаними з одержанням
доходу. Якщо ці витрати не можуть бути
підтверджені документально, то вони
враховуються податковими органами при
проведенні остаточних розрахунків за
нормами, визначеними Головною
державною податковою інспекцією
України за погодженням з Міністерством
економіки України та Державним
комітетом України по сприянню малим
підприємствам та підприємництву.

Частиною 3 статті 13 Декрету Кабінету
Міністрів України «Про прибутковий
податок з громадян» (у редакції, чинній
на момент виникнення спірних
правовідносин) визначено, що до складу
витрат, безпосередньо пов'язаних з
одержанням доходів, належать витрати,
які включаються до складу валових
витрат виробництва (обігу) або
підлягають амортизації згідно з
Законом України «Про оподаткування
прибутку підприємств».

Відповідно до положень пункту 5.1 статті
5 Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств» (у редакції,
чинній на момент виникнення спірних
правовідносин) валові витрати
виробництва та обігу (далі - валові
витрати) - сума будь-яких витрат
платника податку у грошовій,
матеріальній або нематеріальній
формах, здійснюваних як компенсація
вартості товарів (робіт, послуг), які
придбаваються (виготовляються) таким
платником податку для їх подальшого
використання у власній господарській
діяльності.

За приписами абзацу 1 пункту 5 Положення
(стандарту) бухгалтерського обліку 15
«Дохід», затвердженого наказом
Міністерства фінансів України від 29
листопада 1999 року №290 (в редакції,
чинній на момент виникнення спірних
правовідносин), дохід визнається під
час збільшення активу або зменшення
зобов'язання, що зумовлює зростання
власного капіталу (за винятком
зростання капіталу за рахунок внесків
учасників підприємства), за умови, що
оцінка доходу може бути достовірно
визначена.

Пунктом 8 Положення (стандарту)
бухгалтерського обліку 15 «Дохід»,
затвердженого наказом Міністерства
фінансів України від 29 листопада 1999
року №290 (в редакції, чинній на момент
виникнення спірних правовідносин),
встановлено, що дохід (виручка) від
реалізації продукції (товарів, інших
активів) визнається в разі наявності
всіх наведених нижче умов: покупцеві
передані ризики й вигоди, пов'язані з
правом власності на продукцію (товар,
інший актив); підприємство не здійснює
надалі управління та контроль за
реалізованою продукцією (товарами,
іншими активами); сума доходу (виручка)
може бути достовірно визначена; є
впевненість, що в результаті операції
відбудеться збільшення економічних
вигод підприємства, а витрати,
пов'язані з цією операцією, можуть бути
достовірно визначені.

Як вбачається з матеріалів справи,
зокрема, з акта перевірки та пояснень
податкового органу від 22 серпня 2011 року
№31936/10/10-044, валовий дохід підприємця
визначався згідно контрольних касових
стрічок, що відповідають звітам
реєстратора розрахункових операцій, та
інформації про надходження на
розрахункові рахунки коштів за
реалізовану продукцію; валові витрати
визначалися на підставі первинних
банківських та бухгалтерських
документів та книги обліку доходів та
витрат.

З наведеного випливає, вирішення спору
по суті потребує дослідження вказаних
документів з метою проведення
перевірки викладених в акті перевірки
тверджень податкового органу на
предмет їх відповідності фактичним
обставинам справи, що судами
попередніх інстанцій зроблено не було.
Зокрема, в матеріалах справи відсутні
подані позивачем декларації про
отримані доходи з відображеними
підприємцем показниками господарської
діяльності, книги обліку доходів та
витрат, звіти реєстратора
розрахункових операцій тощо,
дослідження яких дало б змогу
встановити, чи дійсно в охопленому
перевіркою періоді позивачем були
занижені валові доходи та валові
витрати та чи призвело це до заниження
податкового зобов'язання з податку з
доходів фізичних осіб.

Суд першої інстанції, стверджуючи про
порушення податковим органом Порядку
оформлення результатів документальних
перевірок щодо дотримання податкового
та валютного законодавства суб'єктами
підприємницької діяльності - фізичними
особами, затвердженого наказом ДПА
України від 11 червня 2004 року №326 (у
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин), не врахував, що
допущенням податковим органом цього
процедурного порушення саме по собі не
може бути підставою для визнання
протиправними та скасування
оспорюваних податкових
повідомлень-рішень, адже наявність або
відсутність підстав для здійснення
відповідних донарахувань (у вигляді
порушення платником податків
податкової дисципліни) судом не
встановлювалася.

Так само, суд апеляційної інстанції,
посилаючись на відображені в акті
перевірки та викладені в письмових
поясненнях відповідача обставини, не
надав їм належної оцінки з обов'язковим
аналізом первинних документів
платника податків, а лише послався на
відсутність у позивача претензій до
правильності розрахунків податкового
органу, не враховуючи при цьому, що при
зверненні до суду позивач наголошував
на незрозумілості підстав здійснених
податковим органом донарахувань, у
зв'язку з чим відповідні обставини мали
бути встановлені в ході судового
розгляду справи.

Відповідно до підпункту 7.3.1 пункту 7.3
статті 7 Закону України «Про податок на
додану вартість» (в редакції, чинній на
час виникнення спірних правовідносин)
датою виникнення податкових
зобов'язань з поставки товарів (робіт,
послуг) вважається дата, яка припадає
на податковий період, протягом якого
відбувається будь-яка з подій, що
сталася раніше: або дата зарахування
коштів від покупця (замовника) на
банківський рахунок платника податку
як оплата товарів (робіт, послуг), що
підлягають поставці, а в разі поставки
товарів (робіт, послуг) за готівкові
грошові кошти - дата їх оприбуткування
в касі

платника податку, а при відсутності
такої - дата інкасації готівкових
коштів у банківській установі, що
обслуговує платника податку; або дата
відвантаження товарів, а для робіт
(послуг) - дата оформлення документа, що
засвідчує факт виконання робіт (послуг)
платником податку.

Як вбачається з акту перевірки, в
обґрунтування правомірності
донарахування позивачу податкових
зобов'язань (з урахуванням штрафних
(фінансових) санкцій) з податку на
додану вартість податковий орган
посилався на те, що згідно акта
попередньої планової документальної
перевірки дебіторська заборгованість
підприємця станом на 01 квітня 2008 року
становила 477824,59 грн., протягом періоду
квітень-вересень 2008 року була зменшена
до 423255,46 грн. та в жовтні 2008 року була
погашена повністю; валовий дохід,
отриманий готівкою та на розрахунковий
рахунок, складає 1530725,46 грн., при цьому
обсяг реалізації по податку на додану
вартість становить 707970,00 грн., що
свідчить про неврахування позивачем
обсягу реалізації через реєстратор
розрахункових операцій на суму 399500,00
грн.

Однак, правомірність вказаних
тверджень податкового органу судами
попередніх інстанцій перевірена не
була, оскільки матеріали справи не
містять ані акту попередньої
перевірки, ані податкової звітності з
податку на додану вартість з квітня по
грудень 2008 року, ані документів, що
свідчать про отримання підприємцем
валового доходу (в готівковій та
безготівковій формі). Також, судами
попередніх інстанцій не були з'ясовані
обставини щодо надходження суми в
розмірі 399500,00 грн. та не встановлена її
правова природа.

Разом з цим, вказані обставини є
предметом доказування та підлягають
обов'язковому встановленню судом.

Таким чином, суд касаційної інстанції
не може визнати законними і
обґрунтованими судові рішення
попередніх інстанцій, оскільки останні
ухвалені без повного та всебічного
з'ясування обставин, якими сторони
обґрунтовують свої вимоги і
заперечення, та інших обставин, що
мають значення для правильного
вирішення справи.

Відповідно до положень статті 159
Кодексу адміністративного судочинства
України судове рішення повинно бути
законним і обґрунтованим. Законним є
рішення, ухвалене судом відповідно до
норм матеріального права при
дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене
судом на підставі повно і всебічно
з'ясованих обставин в адміністративній
справі, підтверджених тими доказами,
які були досліджені в судовому
засіданні.

Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу
адміністративного судочинства України
одним із принципів здійснення
правосуддя в адміністративних судах є
змагальність сторін, диспозитивність
та офіційне з'ясування всіх обставин у
справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх
обставин у справі розкритий в частинах
4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного
судочинства України, якими
встановлено, що суд вживає передбачені
законом заходи, необхідні для
з'ясування всіх обставин у справі. у
тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.

Крім іншого, колегія суддів вказує, що в
силу положень статті 81 Кодексу
адміністративного судочинства України
для з'ясування обставин, що мають
значення для справи і потребують
спеціальних знань у галузі науки, суд
може призначити експертизу.

Наведені вище порушення судами
попередніх інстанції норм
процесуального права щодо всебічного
та повного встановлення обставин у
справі, як такі, що могли призвести до
неправильного вирішення справи і не
можуть бути усунені судом касаційної
інстанції з огляду на встановлені
статтею 220 Кодексу адміністративного
судочинства України межі перегляду
справи судом касаційної інстанції,
згідно частини 4 статті 227 цього Кодексу
є підставою для скасування постанови
Полтавського окружного
адміністративного суду від 23 травня 2011
року і постанови Харківського
апеляційного адміністративного суду
від 23 серпня 2011 року направлення справи
на новий розгляд до суду першої
інстанції.

Під час нового розгляду справи суду
першої інстанції необхідно врахувати
викладене, всебічно і повно з'ясувати і
перевірити всі фактичні обставини
справи, об'єктивно оцінити докази, що
мають юридичне значення для її
розгляду та вирішення спору по суті, і в
залежності від встановленого
правильного визначити норми
матеріального права, що підлягають
застосуванню до спірних правовідносин,
та прийняте обґрунтоване і законне
судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч.
4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу
адміністративного судочинства
України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу фізичної особи -
підприємця ОСОБА_2 задовольнити
частково.

Постанову Полтавського окружного
адміністративного суду від 23 травня 2011
року і постанову Харківського
апеляційного адміністративного суду
від 23 серпня 2011 року скасувати, а справу
направити на новий судовий розгляд до
суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: _____________________
Л.І. Бившева

Судді:
_____________________ М.В. Сірош

_____________________ Т.М. Шипуліна