Справа № 1570/1422/12
Суддя: Костенко М.І.
Дата ухвалення: 2014-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" листопада 2014 р. м.
Київ К/800/32989/14

Вищий адміністративний суд України у
складі: суддя Костенко М.І. - головуючий,
судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - не з'явились,

відповідача - Лупуленко О.П.,

розглянув у судовому засіданні
касаційну скаргу державної податкової
інспекції у Малиновському районі м.
Одеси Головного управління Міндоходів
в Одеській області (далі - ДПІ)

на постанову Одеського окружного
адміністративного суду від 05.08.2013

та постанову Одеського апеляційного
адміністративного суду від 26.03.2014

у справі № 1570/1422/2012

за позовом дочірнього підприємства
"Автотрейдинг Одеса" (далі -
Підприємство)

до ДПІ

про скасування податкового
повідомлення-рішення.

За результатами розгляду касаційної
скарги Вищий адміністративний суд
України

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2014 року Підприємство
звернулося до Одеського окружного
адміністративного суду з позовом, в
якому просило скасувати податкове
повідомлення-рішення від 02.11.2011 №
, згідно з яким позивачеві
визначено суму завищення від'ємного
значення об'єкта оподаткування податку
на прибуток у розмірі 41 971 662 грн. за ІІ
квартал 2011 року.

Постановою Одеського окружного
адміністративного суду від 05.08.2013 позов
задоволено з тих мотивів, що чинне
податкове законодавство не обмежує
право платника на врахування у складі
валових витрат у 2011 році від'ємного
значення об'єкта оподаткування
податком на прибуток, що утворилося за
попередній рік.

Постановою Одеського апеляційного
адміністративного суду від 26.03.2014
зазначене рішення суду першої
інстанції скасовано в частині
скасування оспорюваного податкового
повідомлення-рішення щодо зменшення
суми від'ємного значення об'єкта
оподаткування податку на прибуток на 16
729 244 грн.; у цій частині позову
відмовлено з посиланням на те, що
неправомірність відображення цієї
суми у податковому обліку платника
встановлена судовим рішенням, яке
набрало законної сили.

Не погоджуючись з висновками судів
попередніх інстанцій, ДПІ звернулася
до Вищого адміністративного суду
України з касаційною скаргою, в якій
просить частково скасувати прийняті у
справі рішення та повністю відмовити у
позові, посилаючись, зокрема, на те, що
підпункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ
«Перехідні положення» Податкового
кодексу України не дозволяє
враховувати від'ємне значення об'єкта
оподаткування, яке утворилося станом
на 01.01.2011, у складі валових витрат при
обчисленні бази оподаткування цього
податку у ІІ кварталі 2011 року.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши
відповідність висновків судів наявним
у матеріалах справи доказам,
правильність застосування судами норм
матеріального права та дотримання ними
процесуальних норм, обговоривши доводи
касаційної скарги, Вищий
адміністративний суд України вважає за
необхідне частково задовольнити
розглядувані касаційні вимоги ДПІ з
урахуванням такого.

Судами під час розгляду справи
встановлено, що підставою для
прийняття оспорюваного податкового
повідомлення-рішення, згідно з яким
Товариству визначено суму завищення
від'ємного значення об'єкта
оподаткування податком на прибуток за
ІІ квартал 2011 року в розмірі 41 971 662 грн.,
став висновок ДПІ, викладений в акті
камеральної перевірки податкової
звітності з податку на прибуток від
11.10.2011 № 3969/15-1, про незаконне
відображення позивачем у рядку 06.6
декларації з цього податку за ІІ
квартал 2011 року збитків Товариства, що
утворилися станом на 01.01.2011.

На обґрунтування своєї правової
позиції ДПІ з посиланням на пункти 1, 2, 3
підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні
положення" Податкового кодексу України
зазначила, що значення показника рядка
06.6. декларації з податку на прибуток
підприємства має включати виключно
від'ємне значення об'єкта
оподаткування цим податком за перший
квартал 2011 року, без урахуванням
збитків платника за попередні звітні
роки.

Втім суди цілком об'єктивно не
погодилися з такими твердженнями
відповідача.

Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4
розділу ХХ "Перехідні положення"
Податкового кодексу України
передбачає право платника податку на
прибуток відобразити у складі витрат
другого кварталу 2011 року суму
від'ємного значення, що є результатом
розрахунку об'єкта оподаткування за
підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта
оподаткування за перший квартал

2011 року здійснювався на підставі
чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону
України "Про оподаткування прибутку
підприємств" (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було
визначено, що якщо об'єкт оподаткування
платника податку з числа резидентів за
результатами податкового року має
від'ємне значення об'єкта
оподаткування

(з урахуванням суми амортизаційних
відрахувань), сума такого від'ємного
значення підлягає включенню до складу
валових витрат першого календарного
кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
від'ємного значення об'єкта
оподаткування попереднього року у
складі валових витрат таких податкових
періодів наростаючим підсумком до
повного погашення такого від'ємного
значення.

У 2010 році зазначена норма
застосовувалася з урахуванням пункту
22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4
статті 22 Закону, полягали в обмеженні
врахування у складі валових витрат у
порядку статті 6 Закону сум від'ємного
значення об'єкта оподаткування з
податку на прибуток, яке утворилося
станом на 1 січня 2010 року. До складу
валових витрат платника податку на
прибуток за перший квартал 2010 року
підлягало включенню лише 20 відсотків
від'ємного значення, що утворилося
станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом
другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011
році сума від'ємного значення, яка
відповідно до абзацу першого цього
пункту не була врахована у складі
валових витрат, та від'ємне значення
об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010
році, підлягають включенню до складу
валових витрат у порядку,
встановленому статтею 6 цього Закону,
без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4
статті 22 Закону обмеження щодо
можливості врахування всієї суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток у
складі валових витрат не
застосовувалися. При цьому прямо
передбачалося право врахувати у складі
валових витрат першого кварталу 2011
року всю суму від'ємного значення
об'єкта оподаткування, що виникло у 2010
році.

Таким чином, відповідно до зазначених
законодавчих норм до складу валових
витрат першого кварталу 2011 року
підлягали включенню всі суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток -
як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010
року, так і ті суми від'ємного значення,
що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування
за перший квартал 2011 року повинен був
здійснюватися з урахуванням у складі
валових витрат цього податкового
періоду всіх сум від'ємного значення,
що утворилися станом

на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010
року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4
розділу ХХ "Перехідні положення"
Податкового кодексу України в разі,
якщо результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками першого
кварталу 2011 року є від'ємне значення, то
сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до витрат другого
календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту
оподаткування за підсумками першого
кварталу 2011 року до витрат другого, а не
першого кварталу звітного податкового
року, становить особливість
застосування у 2011 році норми пункту 150.1
статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим
нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового
кодексу України, у разі, якщо
результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками податкового
року є від'ємне значення, то сума такого
від'ємного значення підлягає включенню
до витрат першого календарного
кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
зазначеного від'ємного значення
попереднього року у складі витрат
таких податкових періодів наростаючим
підсумком до повного погашення такого
від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4
розділу ХХ "Перехідні положення"
Податкового кодексу України в разі,
якщо результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками першого
кварталу 2011 року є від'ємне значення, то
сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до витрат другого
календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ
ІІІ Податкового кодексу України набув
чинності з 1 квітня 2011 року, тобто
починаючи з другого кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення
попередніх податкових періодів до
складу витрат не першого, а другого
кварталу звітного року, має місце лише
у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем
було передбачено відповідні
особливості нормативного регулювання
цієї ситуації.

Таким чином, як вірно зазначили суди, до
складу валових витрат другого
календарного кварталу 2011 року підлягає
включенню сума від'ємного значення
об'єкта оподаткування за перший
квартал 2011 року, яка, у свою чергу,
розраховується з урахуванням у складі
валових витрат першого календарного
кварталу 2011 року сум від'ємного
значення, що утворилися станом на 1
січня 2010 року, а також тих, що виникли
протягом 2010 року.

Відсутні підстави вважати, що поняття
"від'ємне значення, отримане в першому
кварталі 2011 року" у розумінні абзацу
третього пункту 3 підрозділу 4 розділу
ХХ "Перехідні положення" Податкового
кодексу України охоплює лише ті суми
від'ємного значення, які утворилися як
результат господарської діяльності
лише за перший квартал 2011 року.
Зазначене пояснюється тим, що значення
об'єкта оподаткування розраховувалося
в першому кварталі 2011 року з
урахуванням усіх сум, що включалися до
валових витрат цього податкового
періоду, а не лише валових витрат,
сформованих за результатами
господарських операцій тільки першого
кварталу 2011 року. Правомірно
сформоване від'ємне значення об'єкта
оподаткування за попередні податкові
періоди без будь-яких обмежень
включалося до валових витрат першого
кварталу 2011 року і враховувалося при
визначенні об'єкта оподаткування за
цей період, значення якого могло бути
як позитивним, так і від'ємним.

У той же час слід зазначити, що принцип
офіційного з'ясування обставин справи
в адміністративному судочинстві,
проголошений у статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства
України, вимагає від суду перевірити
усі фактичні дані, які мають істотне
значення для вирішення спору, та не
обмежуватися виключно поданими
сторонами доводами та запереченнями.

У розглядуваному випадку до предмета
доказування у справі належать
обставини щодо підстав виникнення у
платника збитків у відповідній сумі.

У матеріалах справи міститься, зокрема,
акт від 20.07.2011 № 213/23-213/31970005 про
результати планової виїзної перевірки
Товариства з питань дотримання вимог
податкового, валютного та іншого
законодавства за період з 01.01.2010 по
31.03.2011, в якому зазначено про завищення
платником від'ємного значення об'єкта
оподаткування податку на прибуток за
перевірений період в сумі 18 426 453 грн., а
також акт від 14.04.2010 № 157/23-213/31976605 про
результати планової виїзної перевірки
Товариства з питань дотримання вимог
податкового та іншого законодавства за
період з 01.01.2008 по 31.12.2009, у якому
встановлено факт завищення позивачем
валових витрат на загальну суму 4 969 720
грн.

Однак суди не надали будь-якої правової
оцінки вказаним обставинам,
правильність висновків, викладених у
цих актах не перевірили.

Колегія суддів Вищого
адміністративного суду України вважає
за необхідне наголосити, що у разі
встановлення обставин, що свідчать про
порушення платником умов формування
валових витрат, які спричинили
виникнення від'ємного значення об'єкта
оподаткування, відповідні суми повинні
бути виключені зі складу витрат, що
враховувалися в розрахунку об'єкта
оподаткування з податку на прибуток.

А відтак для правильного вирішення
цього спору судам слід було дослідити,
за якими саме операціями у податковому
обліку Товариства виникло від'ємне
значення податку на прибуток в
оспорюваній сумі, перевірити
реальність виконання цих операцій,
порядок їх документального оформлення
та факт дотримання позивачем умов
формування валових витрат, визначених,
зокрема, у статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств».

При цьому суди повинні враховувати всі
належні та допустимі згідно зі статтею
70 Кодексу адміністративного
судочинства України докази, які
надаються сторонами під час
провадження у справі в суді. Зокрема,
суди не повинні обмежуватися
дослідженням лише тих доказів, які були
проаналізовані податковим органом під
час проведення перевірки. Як платник
податків, так і податковий орган,
можуть надати суду інші докази, що
стосуються правомірності формування
платником податків сум від'ємного
значення з податку на прибуток. Причини
неподання чи відсутності відповідних
доказів під час проведення перевірки
повинні оцінюватися судами з
урахуванням усіх обставин справи.

Враховуючи наведену неповноту
дослідження судами обставин справи, що
виключає можливість перевірки
правильності ухвалених у справі
рішень, оскаржувані судові акти
підлягають скасуванню з направленням
справи на новий розгляд до суду першої
інстанції у відповідній частині.

Під час нового розгляду справи суду
слід взяти до уваги викладені в цій
ухвалі обставини, безпосередньо
дослідити докази та перевірити
обставини, що входять до предмета
доказування у справі (а саме - щодо
правильності формування валових
витрат, які спричинили виникнення у
позивача від'ємного значення об'єкта
оподаткування податку на прибуток у
відповідній сумі) дати правильну
юридичну оцінку встановленим
обставинам та постановити правильне та
обґрунтоване рішення.

В частині відмови у задоволенні позову
постанова Одеського апеляційного
адміністративного суду зі спору
учасниками провадження не
оскаржується; з огляду на визначені
частиною другою статті 220 Кодексу
адміністративного судочинства України
межі перегляду справи в касаційній
інстанції відсутні підстави для
надання правової оцінки висновкам
апеляційного суду у відповідній
частині.

З урахуванням викладеного, керуючись
статтями 160, 167, 220, 221, 223, 224, 227, 230, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, Вищий адміністративний суд
України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної
податкової інспекції у Малиновському
районі м. Одеси Головного управління
Міндоходів в Одеській області
задовольнити частково.

2. Постанову Одеського окружного
адміністративного суду від 05.08.2013 та
постанову Одеського апеляційного
адміністративного суду від 26.03.2014 у
справі № 1570/1422/2012 скасувати в частині
скасування податкового
повідомлення-рішення від 02.11.2011 №
щодо визначення дочірньому
підприємству "Автотрейдинг Одеса" суми
завищення від'ємного значення об'єкта
оподаткування податку на прибуток у
розмірі 25 242 418 грн. за ІІ квартал 2011 року

3. У цій частині справу направити
на новий розгляд до суду першої
інстанції.

4. В решті постанову Одеського
апеляційного адміністративного суду
від 26.03.2014 у справі № 1570/1422/2012 залишити
без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько