Справа № 813/6309/13-а
Суддя: Рибченко А.О.
Дата ухвалення: 2014-09-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" вересня 2014 р. м. Київ
К/800/14628/14

Вищий адміністративний суд України у
складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача
Рибченка А.О.

суддів:
Островича С.Е.

Федорова М.О.

за участю секретаря судового
засідання: Горголь І.С.

розглянувши у відкритому судовому
засіданні касаційну скаргу Державної
податкової інспекції у Жовківському
районі Головного управління
Міндоходів у Львівській області

на постанову Львівського окружного
адміністративного суду від 07 листопада
2013 року

та ухвалу Львівського апеляційного
адміністративного суду від 21 лютого 2014
року

у справі № 813/6309/13-а

за позовом Фізичної особи-підприємця
ОСОБА_3

до Державної податкової інспекції у
Жовківському районі Головного
управління Міндоходів у Львівській
області

про скасування податкових
повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Львівського окружного
адміністративного суду від 07 листопада
2013 року, залишеною без змін
ухвалою Львівського апеляційного
адміністративного суду від 21 лютого 2014
року, адміністративний позов Фізичної
особи-підприємця ОСОБА_3 (далі - ФОП
ОСОБА_3; позивач) до Державної
податкової інспекції у Жовківському
районі Головного управління
Міндоходів у Львівській області (далі -
ДПІ у Жовківському районі ГУ
Міндоходів у Львівській області;
відповідач) задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано
податкові повідомлення-рішення №
0 від 25 липня 2013 року та
№ 0 від 25 липня 2013 року.
Стягнуто з Державного бюджету України
на користь ФОП ОСОБА_3 2 294,00 грн.
сплаченого судового збору.

Не погоджуючись із зазначеними
судовими рішеннями у справі,
відповідач звернувся до Вищого
адміністративного суду України з
касаційною скаргою, в якій, з підстав
порушення судами попередніх інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, просить скасувати постанову
Львівського окружного
адміністративного суду від 07 листопада
2013 року, ухвалу Львівського
апеляційного адміністративного суду
від 21 лютого 2014 року та прийняти нове
рішення, яким відмовити в задоволенні
позовних вимог.

В запереченні на касаційну скаргу
позивач просить залишити її без
задоволення, а постановлені у справі
судові рішення - без змін.

Колегія суддів Вищого
адміністративного суду України,
перевіривши правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, юридичної оцінки обставин
справи, дійшла висновку, що касаційна
скарга підлягає частковому
задоволенню, зважаючи на таке.

Судами попередніх інстанцій
встановлено, що відповідачем проведено
документальну планову виїзну
перевірку ФОП ОСОБА_3 з питань
дотримання вимог податкового,
валютного та іншого законодавства за
період з 01 січня 2012 року по 31
грудня 2012 року, за результатами якої
складено акт № 636/17-20/НОМЕР_1 від
12 липня 2013 року.

На підставі зазначеного акту
перевірки ДПІ у Жовківському районі ГУ
Міндоходів у Львівській області
прийнято податкове
повідомлення-рішення №
0 від 25 липня 2013 року, яким
позивачу збільшено суму грошового
зобов'язання з податку з доходів
фізичних осіб у розмірі 1 210 492,83 грн.
(968 394,26 грн. - основний
платіж, 242 098,57 грн. - штрафні (фінансові)
санкції), та податкове
повідомлення-рішення № 0 від 25
липня 2013 року, яким позивачу збільшено
суму грошового зобов'язання з податку
на додану вартість у розмірі 1 651 572,41
грн. (1 101 048,27 грн. - основний платіж, 550
524,13 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Перевіркою встановлено порушення
підприємцем пунктів 177.2, 177.4 статті 177
Податкового кодексу України (в
редакції, чинній на час виникнення
спірних правовідносин; далі - ПК
України) у зв'язку з неправомірним
віднесенням до складу витрат
собівартості реалізованих оптовим
покупцям м'ясопродуктів з проведенням
розрахункових операцій із
застосуванням реєстратора
розрахункових операцій, проте без
представлення відповідних первинних
документів; невключенням до складу
оподатковуваного доходу кредиторської
заборгованості за контрактом
купівлі-продажу № U-11/12-1 від 11 грудня 2008
року, укладеним з компанією «MORAINE GROUP
INC», за якою минув строк позовної
давності, встановлений Цивільним
кодексом України; завищенням витрат
внаслідок завищення рівня звичайних
цін при придбанні послуг у Товариства
з обмеженою відповідальністю
«ЛембергМіт», що є пов'язаною особою.

Крім того, контролюючий орган дійшов
висновку про порушення позивачем
пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1,
200.2 статті 200 ПК України з підстав
заниження податкових зобов'язань з
податку на додану вартість з огляду на
неподання первинних документів на
підтвердження реального характеру
операцій з реалізації м'ясопродуктів
оптовим покупцям; протиправного
віднесення до складу податкового
кредиту в травні 2012 року сум податку на
додану вартість на підставі податкових
накладних № 3 від 03 січня 2012 року та № 5
від 03 січня 2012 року без подання в
періоді їх виписки до контролюючого
органу заяви про відмову постачальника
(Фермерського господарства
«Стрілківске») надати відповідні
податкові накладні.

Задовольняючи адміністративний позов
повністю, суди дійшли висновку про
правомірність формування ФОП ОСОБА_3
даних податкового обліку за операціями
з придбання та реалізації
м'ясопродуктів у зв'язку з наявністю у
підприємця торгового патенту на право
здійснення підприємницької діяльності
у сфері оптової торгівлі та проведення
операцій із застосуванням реєстратора
розрахункових операцій, що
засвідчується касовими чеками, які
відповідно до положень Закону України
від 16 липня 1999 року № 996-XIV
«Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» (далі - Закон №
996-XIV) є первинними документами.

Також, суди попередніх інстанцій
виходили з того, що рідні брати не
визначені законодавцем як члени однієї
сім'ї, а тому операції, здійснені з
ТОВ «ЛембергМіт»,
одним із учасників якого є рідний брат
позивача, не можна вважати такими, що
проведені між пов'язаними особами.

При наданні оцінки твердженню
податкового органу про неправомірне
невключення підприємцем до складу
оподатковуваного доходу кредиторської
заборгованості за контрактом № U-11/12-1
від 11 грудня 2008 року, укладеним з
компанією «MORAINE GROUP INC», за якою минув
строк позовної давності, судові
інстанції врахували положення
Конвенції про позовну давність у
міжнародній купівлі-продажу товарів 1974
року (далі - Конвенція), ратифікованої
постановою Верховної ради України від
14 липня 1993 року № 3382-XII, якою строк
позовної давності встановлено в чотири
роки.

Крім того, суди першої та апеляційної
інстанцій зазначили, що право платника
на включення до складу податкового
кредиту сум податку на додану вартість
на підставі податкових накладних
зберігається за ним протягом 365
календарних днів з дати складання
відповідних податкових накладних.

Проте, колегія суддів з наведеними
доводами може погодитись лише
частково, виходячи з таких підстав.

За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК
України до витрат, що враховуються при
обчисленні об'єкта оподаткування,
належать, зокрема, витрати операційної
діяльності, які визначаються згідно з
пунктами 138.4, 138.6 - 138.9,
підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10,
пунктом 138.11 цієї статті, та за змістом
підпункту 138.1.1 пункту 138.1 включають
собівартість реалізованих товарів,
виконаних робіт, наданих послуг.

В силу вимог пункту 138.2 статті 138 ПК
України витрати, які враховуються для
визначення об'єкта оподаткування,
визнаються на підставі первинних
документів, що підтверджують
здійснення платником податку витрат,
обов'язковість ведення і зберігання
яких передбачено правилами ведення
бухгалтерського обліку, та інших
документів, встановлених розділом II
цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК
України собівартість виготовлених та
реалізованих товарів, виконаних робіт,
наданих послуг складається з витрат,
прямо пов'язаних з виробництвом таких
товарів, виконанням робіт, наданням
послуг, та включає як прямі матеріальні
витрати, так і вартість придбаних
послуг, прямо пов'язаних з виробництвом
товарів, виконанням робіт, наданням
послуг.

Пунктом 138.4 статті 138 ПК України
передбачено, що витрати, що формують
собівартість реалізованих товарів,
виконаних робіт, наданих послуг, крім
нерозподільних постійних
загальновиробничих витрат, які
включаються до складу собівартості
реалізованої продукції в періоді їх
виникнення, визнаються витратами того
звітного періоду, в якому визнано
доходи від реалізації таких товарів,
виконаних робіт, наданих послуг.

Таким чином, витрати позивача на
придбання товару (м'ясопродуктів)
належать до категорії витрат, що
формують собівартість реалізованих
товарів, а відтак умовами їх врахування
при зменшенні оподатковуваного доходу
платника є: факт понесення цих витрат у
процесі реальної господарської
діяльності платника, документальна
підтвердженість цих витрат, а також
декларування доходу, отриманого як
результат понесення зазначених витрат.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства України
суд повинен: визначити характер
спірних правовідносин та зміст
правової вимоги, матеріальний закон,
який їх регулює, а також факти, що
підлягають встановленню і лежать в
основі вимог та заперечень; з'ясувати,
які є докази на підтвердження
зазначених фактів, і вжити заходів до
своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини,
якими обґрунтовуються позовні вимоги
чи заперечення або які мають інше
значення для вирішення справи та які
належить установити при ухваленні
судового рішення.

В розглядуваній ситуації суди
достеменно не з'ясували отримання
позивачем доходу саме від реалізації
м'ясопродуктів, собівартість яких
включено до складу витрат, не дослідили
реальності проведених операцій з
продажу товару, а обмежились лише
констатацією наявності у підприємця
касових документів на підтвердження
факту реалізації.

Згідно із статтею 1 Закону № 996-XIV
первинним документом є документ, який
містить відомості про господарську
операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9
Закону № 996-XIV підставою для
бухгалтерського обліку господарських
операцій є первинні документи, які
фіксують факти здійснення
господарських операцій. Первинні
документи повинні бути складені під
час здійснення господарської операції,
а якщо це неможливо - безпосередньо
після її закінчення.

Тобто з метою податкового обліку
господарські операції можуть
оформлюватись будь-якими первинними
документами, зміст яких відповідає
наведеним законодавчим вимогам, та
складення яких відповідає законодавчо
встановленим вимогам щодо оформлення
такої операції або звичаєвій практиці.

Водночас умовою документального
підтвердження операції є можливість на
підставі наявних документів зробити
висновок про її реальний характер.

Долучені до матеріалів справи
касові чеки не можуть бути єдиним
беззаперечним доказом реальності
проведених поставок та, як наслідок,
отримання позивачем доходу в
результаті декларування понесених на
придбання продукції витрат, враховуючи
характер вчинених господарських
операцій, зокрема, їх обсяг та зміст, а
також осіб, які брали участь у
здійсненні наведених операцій.

А відтак, з метою повного та
всебічного встановлення обставин
справи та з огляду на те, що позивачем
здійснювались оптові поставки товару,
суду варто з'ясувати покупців
м'ясопродуктів, що реалізовувались
позивачем, встановити, за рахунок яких
ресурсів (власних або залучених)
виконувались спірні поставки, в тому
числі транспортування продукції, а
також перевірити наявність у ФОП
ОСОБА_3 ветеринарних документів на
м'ясопродукти.

За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК
України датою виникнення податкових
зобов'язань з постачання
товарів/послуг вважається дата, яка
припадає на податковий період,
протягом якого відбувається будь-яка з
подій, що сталася раніше: а) дата
зарахування коштів від
покупця/замовника на банківський
рахунок платника податку як оплата
товарів/послуг, що підлягають
постачанню, а в разі постачання
товарів/послуг за готівку - дата
оприбуткування коштів у касі платника
податку, а в разі відсутності такої -
дата інкасації готівки у банківській
установі, що обслуговує платника
податку; б) дата відвантаження товарів,
а в разі експорту товарів - дата
оформлення митної декларації, що
засвідчує факт перетинання митного
кордону України, оформлена відповідно
до вимог митного законодавства, а для
послуг - дата оформлення документа, що
засвідчує факт постачання послуг
платником податку.

В наведеному випадку суди не
дослідили правильність формування
позивачем податкових зобов'язань з
податку на додану вартість з
урахуванням дійсного економічного
змісту проведених господарських
операцій, не витребували у підприємця
документи, в тому числі касові чеки за
кожною здійсненою поставкою.

Відповідно до підпункту 153.2.2
пункту 153.2 статті 153 ПК України витрати,
понесені платником податку у зв'язку з
придбанням товарів (робіт, послуг) у
пов'язаної особи, визначаються
виходячи з договірних цін, але не вищих
за звичайні ціни, що діяли на дату
такого придбання, у разі якщо договірна
ціна на такі товари (роботи, послуги)
відрізняється більше ніж на 20
відсотків від звичайної ціни на такі
товари (роботи, послуги).

За змістом підпункту 14.1.159 пункту
14.1 статті 14 ПК України пов'язаними
особами є юридичні та/або фізичні
особи, взаємовідносини між якими
можуть впливати на умови або
економічні результати їх діяльності чи
діяльності осіб, яких вони
представляють і які відповідають
будь-якій з наведених нижче ознак:
юридична особа, що здійснює контроль за
господарською діяльністю платника
податку або контролюється таким
платником податку чи перебуває під
спільним контролем з таким платником
податку; фізична особа або члени її
сім'ї, які здійснюють контроль за
платником податку; посадова особа
платника податку, уповноважена
здійснювати від імені платника податку
юридичні дії, спрямовані на
встановлення, зміну або припинення
правових відносин, а також члени її
сім'ї; платники податку - учасники
об'єднання підприємств незалежно від
його виду та організаційно-правової
форми, що провадять свою господарську
діяльність шляхом утворення такого
об'єднання.

Під контролем господарської
діяльності платника податку слід
розуміти, зокрема, володіння
безпосередньо або через пов'язаних
фізичних та/або юридичних осіб часткою
(паєм, пакетом акцій) статутного фонду
платника податку в розмірі не менш як 20
відсотків статутного фонду платника
податку.

Для фізичної особи загальна сума
володіння часткою статутного фонду
платника податку (голосів у керівному
органі) визначається як загальна сума
корпоративних прав, що належать такій
фізичній особі, членам сім'ї такої
фізичної особи та юридичним особам, які
контролюються такою фізичною особою
або членами її сім'ї.

При цьому підпунктом 14.1.263 пункту 14.1
статті 14 ПК України визначено, що
членами сім'ї фізичної особи першого
ступеня споріднення вважаються її
батьки, чоловік або дружина, діти, у
тому числі усиновлені. Інші члени сім'ї
фізичної особи вважаються такими, що
мають другий ступінь споріднення.

Таким чином, у судів попередніх
інстанцій не було правових підстав для
визнання рідного брата позивача не
членом його сім'ї.

Водночас доводи податкового органу про
те, що частка рідного брата підприємця
- ОСОБА_4 в статутному капіталі
ТОВ «ЛембергМіт» складає
більше 20 відсотків, а також рівень
звичайних цін за договорами № 16/12 від 25
лютого 2012 року, № 05/12 від 07 березня 2012
року та № 15/12 від 25 лютого 2012
року судовими інстанціями не
перевірено.

В той же час, колегія суддів
визнає обґрунтованим посилання судів
на Конвенцію при визначенні строку
позовної давності за контрактом
купівлі-продажу № U-11/12-1 від 11
грудня 2008 року, укладеним з компанією
«MORAINE GROUP INC», з огляду на те, що на цьому
наполягала одна із сторін
господарського зобов'язання.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198
ПК України датою виникнення права
платника податку на віднесення сум
податку до податкового кредиту
вважається дата тієї події, що
відбулася раніше: дата списання коштів
з банківського рахунка платника
податку на оплату товарів/послуг; дата
отримання платником податку
товарів/послуг, що підтверджено
податковою накладною.

Згідно пунктом 198.6 статті 198 ПК
України не відносяться до податкового
кредиту суми податку, сплаченого
(нарахованого) у зв'язку з придбанням
товарів/послуг, не підтверджені
податковими накладними (або
підтверджені податковими накладними,
оформленими з порушенням вимог статті
201 цього Кодексу) чи не підтверджені
митними деклараціями, іншими
документами, передбаченими пунктом 201.11
статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки
платника податку органом державної
податкової служби суми податку,
попередньо включені до складу
податкового кредиту, залишаються не
підтвердженими зазначеними цим
пунктом документами, платник податку
несе відповідальність відповідно до
цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив
у відповідному звітному періоді до
податкового кредиту суму податку на
додану вартість на підставі отриманих
податкових накладних, таке право
зберігається за ним протягом 365
календарних днів з дати виписки
податкової накладної.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України
передбачено, що при здійсненні
операцій з постачання товарів/послуг
платник податку-продавець
товарів/послуг зобов'язаний надати
покупцю податкову накладну після
реєстрації в Єдиному реєстрі
податкових накладних.

У разі відмови продавця товарів/послуг
надати податкову накладну або в разі
порушення ним порядку її заповнення
та/або порядку реєстрації в Єдиному
реєстрі покупець таких товарів/послуг
має право додати до податкової
декларації за звітний податковий
період заяву із скаргою на такого
постачальника, яка є підставою для
включення сум податку до складу
податкового кредиту. До заяви
додаються копії товарних чеків або
інших розрахункових документів, що
засвідчують факт сплати податку у
зв'язку з придбанням таких
товарів/послуг або копії первинних
документів, складених відповідно до
Закону України «Про бухгалтерський
облік та фінансову звітність в
Україні», що підтверджують факт
отримання таких товарів/послуг.

Надходження такої заяви із скаргою є
підставою для проведення
документальної позапланової виїзної
перевірки зазначеного продавця для
з'ясування достовірності та повноти
нарахування ним зобов'язань з податку
за такою операцією.

Системний аналіз вказаних
законодавчих норм дає підстави для
висновку про те, що платник податку
може включити до складу податкового
кредиту суми податку на додану
вартість на підставі податкових
накладних протягом 365 днів з дати їх
виписки.

У разі відмови продавця товарів/послуг
надати податкову накладну покупець
товарів/послуг має право додати до
податкової декларації заяву із скаргою
на такого постачальника в тому
звітному періоді, в якому суми податку
на додану вартість на підставі
відповідних податкових накладних
включено до складу податкового
кредиту.

Відтак подання заяви до
контролюючого органу в травні 2012 року -
в періоді, в якому суми податку на
додану вартість на підставі податкових
накладних № 3 від 03 січня 2012
року та № 5 від 03 січня 2012 року включено
ФОП ОСОБА_3 до складу податкового
кредиту, узгоджується з наведеними
законодавчими приписами.

Однак, з огляду на те, що судами не
розмежовано суми основних платежів та
суми штрафних (фінансових) санкцій,
збільшених оскаржуваними податковими
повідомленнями-рішеннями, за кожним
окремим епізодом, у суду касаційної
інстанції відсутня можливість
виокремити неправомірні донарахування
від тих, що підлягають перевірці.

А тому, постановлені у справі судові
рішення підлягають скасуванню з
направленням справи на новий судовий
розгляд до суду першої інстанції
відповідно до частини 2 статті 227
Кодексу адміністративного судочинства
України.

При новому розгляді справи суду
слід врахувати викладене, всебічно і
повно перевірити доводи, на яких
ґрунтуються вимоги та заперечення
сторін, витребувати у контролюючого
органу відповідний розрахунок
здійснених донарахувань за кожним
окремим епізодом, належно оцінити
докази і, в залежності від встановлених
обставин, вирішити спір у
відповідності із нормами
законодавства, що підлягають
застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230,
231 Кодексу адміністративного
судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної
податкової інспекції у Жовківському
районі Головного управління
Міндоходів у Львівській області
задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського
окружного адміністративного суду від
07 листопада 2013 року та ухвалу
Львівського апеляційного
адміністративного суду від 21 лютого 2014
року.

Справу направити на новий розгляд до
суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення та оскарженню не
підлягає.

Головуючий
Рибченко А.О.

Судді
Острович С.Е.

Федоров М.О.