Справа № 2а-15175/11/2670
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2014-08-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" серпня 2014 р. м. Київ
К/800/31528/13

К/800/29828/13

Вищий адміністративний суд України в
складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є.,
Вербицької О.В. Сіроша М.В., при
секретарі Луцак А.В.,розглянувши у
відкритому судовому засіданні
касаційні скарги Публічного
акціонерного товариства «Київенерго»
та Окружної державної податкової
служби - Центрального офісу з
обслуговування великих платників
податків Державної податкової служби
на постанову Окружного
адміністративного суду м. Києва від 12
червня 2012 року та постанову Київського
апеляційного адміністративного суду
від 16 травня 2013 року

у справі № 2а-15175/11/2670

за позовом Публічного
акціонерного товариства «Київенерго»

до Окружної державної
податкової служби - Центрального офісу
з

обслуговування великих
платників податків Державної
податкової служби

про визнання протиправним
та скасування податкового
повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Публічне акціонерне товариство
«Київенерго» (надалі також -позивач,
ПАТ «Київенерго») звернулось до суду з
адміністративним позовом до Окружної
державної податкової служби -
Центрального офісу з обслуговування
великих платників податків Державної
податкової служби про визнання
протиправним та скасування
податкового повідомлення-рішення від 16
травня 2011 року №/0.

Постановою Окружного
адміністративного суду м. Києва від 12
червня 2012 року в задоволенні
адміністративного позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного
адміністративного суду від 16 травня 2013
року апеляційну скаргу Публічного
акціонерного товариства «Київенерго»
задоволено частково. Постанову
Окружного адміністративного суду м.
Києва від 12 червня 2012 року скасовано.
Прийнято нову постанову, якою позовні
вимоги Публічного акціонерного
товариства «Київенерго» задоволено
частково. Визнано протиправним та
скасовано податкове
повідомлення-рішення Спеціалізованої
державної податкової інспекції у м.
Києві по роботі з великими платниками
податків від 16 травня 2011 року № /0
в частині штрафних (фінансових) санкцій
в сумі 321016 грн. В задоволенні решти
вимог відмовлено.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи
на допущені судом першої та
апеляційної інстанцій порушення вимог
матеріального та процесуального права,
що призвело до неправильного вирішення
спору, просить скасувати постанову
Окружного адміністративного суду м.
Києва від 12 червня 2012 року та постанову
Київського апеляційного
адміністративного суду від 16 травня 2013
року в частині залишення без
задоволення апеляційної скарги ПАТ
«Київенерго» та прийняти нове рішення,
яким задовольнити позов у повному
обсязі.

Не погоджуючись із рішенням суду
апеляційної інстанції, відповідач в
касаційній скарзі просить його
скасувати та прийняти нову постанову,
якою відмовити у задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що
беруть участь у справі, обговоривши
доводи касаційних скарг та перевіривши
за матеріалами справи правильність
застосування судами норм
матеріального та процесуального права,
правової оцінки обставин у справі, суд
звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220
Кодексу адміністративного судочинства
України суд касаційної інстанції
перевіряє правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, правової оцінки обставин у
справі і не може досліджувати докази,
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, які не були встановлені в
судовому рішенні, та вирішувати
питання про достовірність того чи
іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття
податкового повідомлення-рішення від 16
травня 2011 року №/0 (збільшено
грошове зобов'язання за основним
платежем 1284065,00 грн. та штрафними
(фінансовими) санкціями 321016,00 грн.), з
приводу правомірності якого виник
спір, стали висновки відповідача,
викладені в акті перевірки від 21
квітня 2011 року №186/41-10/00131305, про
порушення позивачем вимог пункту 5.1,
підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств».

Вказані висновки відповідача
ґрунтуються на тому, що позивачем
безпідставно зменшено суму
оподатковуваного доходу для цілей
оподаткування податком на прибуток
підприємств на суму валових витрат, що
виникли за результатами відображення в
податковому обліку господарських
операцій з ТОВ «Лісенергомонтаж», ТОВ
«С.Дж.Р.Груп» та ТОВ «Енергомашпром»,
оскільки взаємовідносини позивача із
зазначеними контрагентами не були
спрямовані на реальне настання
правових наслідків та мали безтоварний
характер.

Згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств» об'єктом оподаткування є
прибуток, який визначається шляхом
зменшення суми скоригованого валового
доходу звітного періоду, визначеного
згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:
суму валових витрат платника податку,
визначених статтею 5 цього Закону; суму
амортизаційних відрахувань,
нарахованих згідно із статтями 8 і 9
цього Закону.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5
зазначеного закону валові витрати
виробництва та обігу (далі - валові
витрати) - сума будь-яких витрат
платника податку у грошовій,
матеріальній або нематеріальній
формах, здійснюваних як компенсація
вартості товарів (робіт, послуг), які
придбаваються (виготовляються) таким
платником податку для їх подальшого
використання у власній господарській
діяльності.

За змістом підпункту 5.3.9 пункту 5.3
статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
не належать до складу валових витрат
будь-які витрати, не підтверджені
відповідними розрахунковими,
платіжними та іншими документами,
обов'язковість ведення і зберігання
яких передбачена правилами ведення
податкового обліку.

З наведених законодавчих положень
випливає, що умовою виникнення у
платника права на зменшення
оподатковуваного доходу на суму
валових витрат є реальне здійснення
операцій з придбання товарів (робіт,
послуг) з метою використання у власній
господарській діяльності, а також
оформлення зазначених операцій
необхідними документами первинного
обліку, що містять достовірні
відомості про обсяг та зміст
господарської операції.

Відмовляючи у задоволенні позову суд
першої інстанції, пославшись на
результати оперативно-розшукових
заходів в рамках кримінальних справ,
виходив із того, що правочини позивача
з ТОВ «Лісенергомонтаж», ТОВ
«С.Дж.Р.Груп» та
ТОВ «Енергомашпром» не мали реального
характеру та не спричинили настання
правових наслідків, що обумовлені ними,
не звернувши уваги на те, що результати
оперативно-розшукових заходів в рамках
кримінальної справи не є беззаперечним
свідченням безтоварності
господарських операцій, оскільки
предмет доказування у справі, що
розглядається, становлять обставини,
що підтверджують або спростовують
реальність здійснення самої
господарської операції (поставки
товару), а відтак і обґрунтованість та
зменшення позивачем оподатковуваного
доходу на суму витрат. Вказані
обставини встановлюються на підставі
доказів, що надаються сторонами в ході
судового процесу та витребовуються
судом з метою офіційного з'ясування
обставин, що мають значення для
вирішення спору. Статтею 69 Кодексу
адміністративного судочинства України
передбачено, що доказами в
адміністративному судочинстві є
будь-які фактичні дані, на підставі
яких суд встановлює наявність або
відсутність обставин, що обґрунтовують
вимоги і заперечення осіб, які беруть
участь у справі, та інші обставини, що
мають значення для правильного
вирішення справи. Ці дані
встановлюються судом на підставі
пояснень сторін, третіх осіб та їхніх
представників, показань свідків,
письмових і речових доказів, висновків
експертів. Докази суду надають особи,
які беруть участь у справі. Суд може
запропонувати надати додаткові докази
або витребувати додаткові докази за
клопотанням осіб, які беруть участь у
справі, або з власної ініціативи.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи
у задоволенні позовних вимог про
скасування податкового
повідомлення-рішення від 16 травня 2011
року №/0 в частині збільшення
грошового зобов'язання за основним
платежем 1284065,00 грн., також дійшов
висновку, що господарські операції між
позивачем та його контрагентами не
були реальними, при цьому, суд
апеляційної інстанції зазначив
наступне.

Акт перевірки Спеціалізованої
державної податкової інспекції у м.
Києві по роботі з великими платниками
податків від 21 квітня 2011 року
№186/41-10/00131305, на підставі якого було
прийнято спірне податкове
повідомлення-рішення, був предметом
судового розгляду у справі № 2а-15172/11/0670
за адміністративним позовом ПАТ
«Київенерго» до Спеціалізованої
державної податкової інспекції у м.
Києві по роботі з великими платниками
податків про визнання протиправним та
скасування податкового повідомлення
рішення від 16 травня 2011 року № /0.
За результатами розгляду вказаної
справи постановою Київського
апеляційного адміністративного суду
від 14 червня 2012 року позовні вимоги ПАТ
«Київенерго» задоволено частково та
визнано протиправним та скасовано
податкове повідомлення-рішення від 16
травня 2011 року № /0 в частині
основного платежу в сумі 22 140,80 грн. та
штрафних (фінансових) санкцій в сумі 251
592,50 грн. Проте, зазначеним судовим
рішеннями було встановлено
правомірність висновків податкового
органу, викладених в акті перевірки 21
квітня 2011 року №186/41-10/00131305.

Однак Вищий адміністративний суд
України вважає, що такі висновки судів
попередніх інстанцій є передчасними з
огляду на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 72
Кодексу адміністративного судочинства
України обставини, встановлені судовим
рішенням в адміністративній, цивільній
або господарській справі, що набрало
законної сили, не доказуються при
розгляді інших справ, у яких беруть
участь ті самі особи або особа, щодо
якої встановлено ці обставини.

Беручи вищевказану норму в якості
основи для свого рішення, суд
апеляційної інстанції не врахував
того, що правові висновки суду і
встановлені ним обставини не є
тотожними поняттями. А відтак, висновки
суду щодо прав та обов`язків сторін не є
преюдиційними для інших судів при
розгляді ними справ, у яких беруть
участь ті самі особи або особа, щодо
якої встановлено ці обставини.

При цьому, слід мати на увазі, що
звільнення від доказування з підстав
установлення преюдиційних обставин в
іншому судовому рішенні, передбачене
частиною 1 статті 72 Кодексу
адміністративного судочинства
України, варто розуміти так, що
учасники адміністративного процесу не
зобов'язані повторно доказувати ті
обставини, які були встановлені чинним
судовим рішенням в іншій
адміністративній, цивільній або
господарській справі, якщо в цій справі
брали участь особи, щодо яких
відповідні обставини встановлені.

Отже, за змістом частини 1 статті 72
Кодексу адміністративного судочинства
України учасники адміністративного
процесу звільнені від надання доказів
на підтвердження обставин, які
встановлені судом при розгляді іншої
адміністративної, цивільної чи
господарської справи. Натомість такі
учасники мають право посилатися на
зміст судового рішення у відповідних
справах, що набрало законної сили, в
якому відповідні обставини зазначені
як установлені.

Водночас передбачене частиною 1 статті
72 Кодексу адміністративного
судочинства України звільнення від
доказування не має абсолютного
характеру і не може сприйматися судом
як неможливість спростування під час
судового розгляду обставин, які
зазначені в іншому судовому рішенні.
Адміністративні суди не повинні
сприймати як обов'язкові висновки щодо
фактичних обставин справи, наведені у
чинних судових рішеннях за інших
адміністративних, цивільних чи
господарських справ.

Для спростування преюдиційних
обставин, передбачених частиною 1
статті 72 Кодексу адміністративного
судочинства України, учасник
адміністративного процесу, який ці
обставини заперечує, повинен подати
суду належні та допустимі докази. Ці
докази повинні бути оцінені судом, що
розглядає справу, у загальному порядку
за правилами статті 86 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Як слідує з матеріалів справи,
відповідач заперечував та
спростовував обставини встановлені в
судовому рішенні по адміністративній
справі № 2а-15172/11/0670 та зазначав, що
господарські операції між позивачем та
його контрагентами були реальними на
підтвердження чого надані відповідні
докази.

Наведені відповідачем аргументи щодо
дотримання ним податкової дисципліни є
важливими, оскільки становлять предмет
доказування у вказаній справі, однак
всупереч вимогам статті 159 Кодексу
адміністративного судочинства України
оцінка їм не надана.

Не вжиття усіх заходів з метою
встановлення обставин, що мають
значення для вирішення спору судами
попередніх судових інстанцій, надання
оцінки доказам без дотримання вимог
статті 86 Кодексу адміністративного
судочинства України та відсутність у
суду касаційної інстанції повноважень
щодо встановлення та визнання
доведеними обставин, що не були
встановлені у рішеннях, які
переглядаються, зумовлює скасування
оскаржуваних судових рішень з
направленням справи на новий розгляд
до суду першої інстанції.

Так, під час нового розгляду судам слід
звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових
правовідносин здійснюється насамперед
із застосуванням норм податкового, а не
інших галузей законодавства. Для
з'ясування змісту господарської
операції необхідно брати до уваги
термінологію та вимоги податкового
законодавства, а інші поняття можуть
використовуватися лише в частині, що не
суперечить податковим нормам. При
цьому обґрунтування податкових
правопорушень не може здійснюватися з
посиланням на недотримання норм інших
галузей законодавства - цивільного,
фінансового тощо, в той же час платники
податків не вправі посилатися на
цивільно-правові та інші неподаткові
норми в обґрунтування правомірності
своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів
презюмується добросовісність платника
податку, і, відповідно, обґрунтованість
отриманої ним податкової вигоди (тобто
зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що
отримана платником податку податкова
вигода є необґрунтованою. Так,
податкова вигода може бути
необґрунтованою, зокрема, якщо
господарські операції між позивачем та
його контрагентом не були реальними, а
оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують
реальність здійснення господарської
операції, яка відображена в
податковому обліку, повинні
оцінюватися з урахуванням специфіки
кожної господарської операції - умов
перевезення, зберігання товарів,
змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або
відсутність окремих документів, а так
само помилки у їх оформленні не є
підставою для висновків про
відсутність господарської операції,
якщо з інших даних вбачається, що
фактичний рух активів або зміни у
власному капіталі чи зобов'язаннях
платника податків у зв'язку з його
господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально
складених, але недостовірних первинних
документів, відповідність яких
фактичним обставинам спростована
належними доказами, не є безумовним
підтвердженням реальності
господарської операції.

Також судам слід мати на увазі, що
податкова вигода може визнаватись
необґрунтованою зокрема, якщо для
цілей оподаткування враховані
операції не у відповідності з їх
дійсною економічною метою чи враховані
операції не обумовлені розумними
економічними чи іншими причинами
(метою ділового характеру). Слід
зазначити, що діловою метою діяльності
платника податку може бути отримання
економічного ефекту, однак податкова
вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча
ознака господарської діяльності
кореспондує з вимогою щодо наявності
розумної економічної причини (ділової
мети) під час здійснення господарської
діяльності. Оскільки господарська
діяльність складається із сукупності
господарських операцій платника
податку (які є формою здійснення
господарської діяльності), то розумна
економічна причина має бути наявною в
кожній господарській операції. Лише в
такому разі та чи інша операція може
вважатися вчиненою в межах
господарської діяльності платника
податків. І лише за таких умов платник
податків має право на врахування у
податковому обліку наслідків
відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські
операції, здійснені за наявності
розумних економічних причин (ділової
мети) є такими, що вчинені в межах
господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що
підприємницька діяльність
здійснюються суб'єктом господарювання
на власний ризик, а відтак у
господарських правовідносинах
учасники господарського обороту
повинні проявляти розумну обачливість,
адже наслідки вибору недобросовісного
контрагента покладається на таких
учасників. Так, належна податкова
обачність, як законна передумова
отримання податкової вигоди, свідчить,
що сумлінним платникам податку
необхідно подбати про підготовку
доказової бази, яка б підтверджувала
прояв належної обачності при виборі
контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що
необхідність застосування доктрини
належної податкової обачності,
безпосередньо випливає з рішення
Європейського суду з прав людини
«Булвес АД проти Болгарії», в якому
зазначено, що платник ПДВ не має нести
відповідальність за зловживання,
вчинені його постачальником, якщо він
не знав про такі зловживання і не міг
про них знати.

Відтак, з урахуванням наведеного, для
встановлення правильності
відображення у податковому обліку
господарських операцій позивача з
контрагентами судам слід: з'ясувати
реальність задекларованих
господарських операцій; встановити
наявність ділової мети у розглядуваних
операціях; підтвердити або спростувати
добросовісність позивача, з
урахуванням вищевказаної позиції
Європейського Суду з прав людини;
оцінити дотримання учасниками
господарської операції норм
податкового законодавства щодо змісту
та наслідків для податкового обліку
відповідної операції.

При цьому Вищий адміністративний суд
України звертає увагу на те, що
порушення вимог податкового
законодавства на будь-якому з
наведених етапів є достатнім для
висновку про невідповідність
фактичних і задекларованих платником
податку наслідків господарських
операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин
реальності вчинення господарської
операції судам належить ретельно
перевіряти доводи податкових органів
про фактичне нездійснення
господарської операції, викладені в
актах перевірки або підтверджені
іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71
Кодексу адміністративного судочинства
України в адміністративних справах про
протиправність рішень, дій чи
бездіяльності суб'єкта владних
повноважень обов'язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи
бездіяльності покладається на
відповідача, якщо він заперечує проти
адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми,
саме на податкові органи покладається
обов'язок надати достатні докази на
обґрунтування висновків про порушення
платником податків норм податкового
законодавства, на підставі яких такому
платникові визначено відповідні
грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при
розв'язанні відповідних спорів принцип
офіційного з'ясування обставин справи,
передбачений частинами четвертою та
п'ятою статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства
України. Відповідно до вказаної норми
суд вживає передбачені законом заходи,
необхідні для з'ясування всіх обставин
у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою
встановлення обставин реальності
здійснення спірної господарської
операції суди повинні витребувати у
податкового органу або платника
податків ті докази, які не надані
учасниками справи, але які, на думку
суду, можуть підтвердити або
спростувати доводи податкового органу
щодо наявності порушень з боку
платника податків. Відповідні дії
можуть бути вчинені судом на підставі
пункту 1 частини другої статті 110,
статті 114 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних
додаткових доказів у строк,
установлений судом, спір може бути
розв'язано на підставі наявних у справі
доказів.

Якщо позивач без поважних причин
ухиляється від надання доказів на
вимогу суду, а наявних у справі
матеріалів недостатньо для
спростування підтверджених належними
доказами висновків контролюючого
органу, покладених в основу ухваленого
ним спірного рішення, у позові платника
податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на
підтвердження правомірності
оскарженого рішення (дій чи
бездіяльності) не надані
відповідачем-податковим органом, суд
не позбавлений права вказати на
допущені таким податковим органом
порушення процесуальних вимог шляхом
постановлення окремої ухвали в порядку
статті 166 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів
буде достатньо для підтвердження
доводів податкового органу щодо
відсутності фактичного здійснення
господарської операції, у відповідному
позові платника податків щодо
неправомірності визначених йому
грошових зобов'язань необхідно
відмовити. Водночас відсутність або
недостатність відповідних доказів з
урахуванням змісту підпункту 4.1.4
пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу
України (презумпція правомірності
рішень платника податку в разі, якщо
норма закону чи іншого
нормативно-правового акта, виданого на
підставі закону, або якщо норми різних
законів чи різних нормативно-правових
актів припускають неоднозначне
(множинне) трактування прав та
обов'язків платників податків) є
підставою для висновку про
неправомірність оскарженого рішення
контролюючого органу.

Крім того, Вищий адміністративний суд
України звертає увагу на те, що роблячи
висновок про необґрунтованість
оскаржуваного податкового
повідомлення-рішення в частині
штрафних (фінансових) санкцій в сумі
321016 грн. (тобто у розмірі 25% від суми
податкового зобов'язання ), суд
апеляційної інстанції зазначив, що
оскільки чинна з 1 січня 2011 року норма
пункту 123.1 статті 123 Податкового
кодексу України не передбачає
збільшення розміру штрафу залежно від
терміну недоплати податкового
зобов'язання до платника може бути
застосовано штраф лише у розмірі 10
відсотків від суми податкового
зобов'язання, при цьому безпідставно
скасував усю суму штрафних санкцій, що
застосована ДПІ на підставі
податкового повідомлення-рішення від 16
травня 2011 року №/0.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу
адміністративного судочинства України
суд касаційної інстанції переглядає
судові рішення судів першої та
апеляційної інстанцій у межах
касаційної скарги, але при цьому може
встановлювати порушення норм
матеріального чи процесуального права,
на які не було посилання в касаційній
скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227
Кодексу адміністративного судочинства
України підставою для скасування
судових рішень судів першої та (або)
апеляційної інстанцій і направлення
справи на новий судовий розгляд є
порушення норм процесуального права,
які унеможливили встановлення
фактичних обставин, що мають значення
для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх
інстанцій не було встановлено всіх
важливих обставин справи, що призвело
до не обґрунтованих належним чином
висновків щодо прав і обов'язків сторін
у даному спорі, а також те, що
передбачені процесуальним
законодавством межі перегляду справи в
касаційній інстанції не дають їй права
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, що не були встановлені
попередніми судовими інстанціями,
судові рішення у справі підлягають
скасуванню з направленням справи на
новий судовий розгляд до суду першої
інстанції відповідно до положень
частини 2 статті 227 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційні скарги Публічного
акціонерного товариства «Київенерго»
та Окружної державної податкової
служби - Центрального офісу з
обслуговування великих платників
податків Державної податкової служби
задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного
суду м. Києва від 12 червня 2012 року та
постанову Київського апеляційного
адміністративного суду від 16 травня 2013
року скасувати.

Справу № 2а-15175/11/2670 направити на новий
розгляд до суду першої інстанції

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення.

Головуюча:
Н. Є. Блажівська

Судді:
О.В.Вербицька

М.В. Сірош