Справа № 813/4145/13-а
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2014-08-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" серпня 2014 р. м. Київ
К/800/21455/14

Вищий адміністративний суд України в
складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є.,
Вербицької О.В., Сіроша М.В., розглянувши
у порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Техно-Макс» на постанову Львівського
апеляційного адміністративного суду
від 26 березня 2014 року

у справі № 813/4145/13-а

за позовом Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Техно-Макс»

до Державної
податкової інспекції в Залізничному
районі міста Львова

Головного
управління Міндоходів у Львівській
області

про визнання
протиправним та скасування
податкового

повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою
відповідальністю «Техно-Макс» (надалі
також - позивач, ТОВ «Техно-Макс»)
звернулося до суду з адміністративним
позовом до Державної податкової
інспекції в Залізничному районі міста
Львова Головного управління
Міндоходів у Львівській області
(надалі також - відповідач, ДПІ), в якому
просило визнати протиправним та
скасувати податкове
повідомлення-рішення від 8 травня 2013
року №.

Постановою Львівського окружного
адміністративного суду від 29 серпня 2013
року позов задоволено: визнано
протиправним та скасовано податкове
повідомлення-рішення від 8 травня 2013
року №.

Постановою Львівського апеляційного
адміністративного суду від 26 березня
2014 року апеляційну скаргу Державної
податкової інспекції в Залізничному
районі м. Львова Головного управління
Міндоходів у Львівській області
задоволено. Постанову Львівського
окружного адміністративного суду від 29
серпня 2013 року скасовано та прийняти
нову постанову, якою в задоволенні
адміністративного позову Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Техно-Макс» відмовлено повністю.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи
на допущені судом апеляційної
інстанції порушення вимог
матеріального та процесуального права,
що призвело до неправильного вирішення
спору, просить скасувати постанову
Львівського апеляційного
адміністративного суду від 26 березня
2014 року і залишити в силі постанову
Львівського окружного
адміністративного суду від 29 серпня 2013
року.

Заслухавши суддю-доповідача,
обговоривши доводи касаційної скарги
та перевіривши за матеріалами справи
правильність застосування судами норм
матеріального та процесуального права,
правової оцінки обставин у справі,
Вищий адміністративний суд України
звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220
Кодексу адміністративного судочинства
України суд касаційної інстанції
перевіряє правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, правової оцінки обставин у
справі і не може досліджувати докази,
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, які не були встановлені в
судовому рішенні, та вирішувати
питання про достовірність того чи
іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття
податкового повідомлення-рішення від 8
травня 2013 року №
(збільшено суму грошового зобов'язання
за платежем податок на додану вартість
на загальну суму 22025,25 грн., в тому числі
за основним платежем 18069
грн., та за штрафними (фінансовими)
санкціями (штрафами) - 3956,25 грн.), з
приводу правомірності якого виник
спір, стали висновки відповідача,
викладені в акті перевірки від 15 квітня
2013 року № 1367/15-20/32893331, про порушення
позивачем вимог підпунктів 7.4.1, 7.4.5
пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті
7 Закону України «Про податок на додану
вартість» (надалі також - Закон №
168/97-ВР), пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198,
статті 200 Податкового кодексу України
(надалі також - ПК України; тут і надалі -
в редакції, чинній на час виникнення
спірних правовідносин), в результаті
чого занижено податок на додану
вартість, яка підлягає нарахуванню до
сплати в бюджет на загальну суму 18069
грн., у тому числі: грудень 2010 року в
сумі 6940 грн., травень 2011 року в сумі
2248 грн., липень 2011 року в сумі 8881 грн.

Вказані висновки ДПІ ґрунтуються на
тому, що позивачем безпідставно
віднесено до складу податкового
кредиту суми податку на додану варість
сплачених в ціні товару на користь ТОВ
«ВПТК Аверс», ТОВ «Компанія Авертус» та
ТОВ «ГМФ», оскільки господарські
операції між позивачем та зазначеними
суб'єктами були безтоварними та не
спрямованими на настання реальних
правових наслідків.

Відповідно до пункту 7.4.1 пункту 7.4
статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий
кредит звітного періоду визначається
виходячи із договірної (контрактної)
вартості товарів (послуг), але не вище
рівня звичайних цін, у разі якщо
договірна ціна на такі товари (послуги)
відрізняється більше ніж на 20
відсотків від звичайної ціни на такі
товари (послуги), та складається із сум
податків, нарахованих (сплачених)
платником податку за ставкою,
встановленою пунктом 6.1 статті 6 та
статтею 81 цього Закону, протягом такого
звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів
(у тому числі при їх імпорті) та послуг з
метою їх подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку; придбанням (будівництвом,
спорудженням) основних фондів
(основних засобів, у тому числі інших
необоротних матеріальних активів та
незавершених капітальних інвестицій в
необоротні капітальні активи), у тому
числі при їх імпорті, з метою
подальшого використання у виробництві
та/або поставці товарів (послуг) для
оподатковуваних операцій у межах
господарської діяльності платника
податку.

Право на нарахування податкового
кредиту виникає незалежно від того, чи
такі товари (послуги) та основні фонди
почали використовуватися в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку протягом звітного податкового
періоду, а також від того, чи здійснював
платник податку оподатковувані
операції протягом такого звітного
податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті
7 Закону № 168/97-ВР не підлягають
включенню до складу податкового
кредиту суми сплаченого (нарахованого)
податку у зв'язку з придбанням товарів
(послуг), не підтверджені податковими
накладними чи митними деклараціями
(іншими подібними документами згідно з
підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1
статті ПК України податковий кредит -
сума, на яку платник податку на додану
вартість має право зменшити податкове
зобов'язання звітного (податкового)
періоду, визначена згідно з розділом V
цього Кодексу.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК
України право на віднесення сум
податку до податкового кредиту виникає
у разі здійснення операцій з: а)
придбання або виготовлення товарів (у
тому числі в разі їх ввезення на митну
територію України) та послуг; б)
придбання (будівництво, спорудження,
створення) необоротних активів, у тому
числі при їх ввезенні на митну
територію України (у тому числі у
зв'язку з придбанням та/або ввезенням
таких активів як внесок до статутного
фонду та/або при передачі таких активів
на баланс платника податку,
уповноваженого вести облік
результатів спільної діяльності); в)
отримання послуг, наданих нерезидентом
на митній території України, та в разі
отримання послуг, місцем постачання
яких є митна територія України; г)
ввезення необоротних активів на митну
територію України за договорами
оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України
визначено, що датою виникнення права
платника податку на віднесення сум
податку до податкового кредиту
вважається: дата тієї події, що
відбулася раніше: дата списання коштів
з банківського рахунка платника
податку на оплату товарів/послуг; дата
отримання платником податку
товарів/послуг, що підтверджено
податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК
України податковий кредит звітного
періоду визначається виходячи з
договірної (контрактної) вартості
товарів/послуг, але не вище рівня
звичайних цін, визначених відповідно
до статті 39 цього Кодексу, та
складається з сум податків,
нарахованих (сплачених) платником
податку за ставкою, встановленою
пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу,
протягом такого звітного періоду у
зв'язку з: придбанням або виготовленням
товарів (у тому числі при їх імпорті) та
послуг з метою їх подальшого
використання в оподатковуваних
операціях у межах господарської
діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом,
спорудженням) основних фондів
(основних засобів, у тому числі інших
необоротних матеріальних активів та
незавершених капітальних інвестицій у
необоротні капітальні активи), у тому
числі при їх імпорті, з метою
подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку.

Право на нарахування податкового
кредиту виникає незалежно від того, чи
такі товари/послуги та основні фонди
почали використовуватися в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку протягом звітного податкового
періоду, а також від того, чи здійснював
платник податку оподатковувані
операції протягом такого звітного
податкового періоду.

З наведених законодавчих положень
випливає, що умовою виникнення у
платника права на включення до
податкового кредиту сум податку на
додану вартість є реальне здійснення
операцій з придбання товарів (робіт,
послуг) з метою використання у власній
господарській діяльності, а також
оформлення зазначених операцій
необхідними документами первинного
обліку, що містять достовірні
відомості про обсяг та зміст
господарської операції.

Вирішуючи спір та задовольняючи
позовні вимоги, суд першої інстанції
виходив, зокрема, з того, що реальність
господарських операцій між позивачем
та його контрагентами підтверджується
наявними у матеріалах справи доказами,
зокрема податковими накладними,
видатковими накладними, актами
виконаних робіт, банківськими
виписками та доказами використання
поставлених контрагентами товарів
(робіт, послуг) у власній господарській
діяльності.

Суд апеляційної інстанції дійшов
протилежного висновку, а саме, що
позивачем безпідставно відображено в
податковому обліку господарські
операції з ТОВ «ВПТК Аверс», ТОВ
«Компанія Авертус» та ТОВ «ГМФ»,
оскільки останні не мали об'єктивної
можливості здійснювати господарську
діяльність, що відображалась у
первинних документах позивача та
позивачем не надано
товарно-транспортних накладних як
документів, що підтверджують факт
перевезення придбаного позивачем
товару.

Вищий адміністративний суд України не
погоджується із зазначеними
висновками суду апеляційної інстанції
з огляду на те, що висновки про
порушення позивачем вимог чинного
законодавства останній зробив
фактично лише за результатами аналізу
ведення господарської діяльності його
контрагентами, при цьому наявним у
матеріалах справи доказам, якими
позивач обґрунтовував правильність
ведення податкового обліку, оцінка не
надана: судом не досліджено, які саме
господарські операції здійснювались
між суб'єктами господарювання; не
перевірено чи виконання вказаних
господарських операцій потребувало
оформлення товарно-транспортної
документації, оскільки, як свідчать
податкові накладні та акти виконаних
робіт, ТОВ «ВПТК Аверс», ТОВ «Компанія
Авертус» та ТОВ «ГМФ» здійснювали, крім
поставки товару, такі послуги як
супроводження та обслуговування
Web-сторінки, технічне
обслуговування компютерної техніки,
монтаж кондиціонера, поточний ремонт
світильників, технічне обслуговування
системи вентиляції котельні, їдальні
та лабораторних приміщень, послуги з
адміністрування программного
забезпечення, технічне обслуговування
кондиціонерів, технічне
обслуговування копіювальної техніки;
поза увагою лишилися докази
використання наданих позивачу послуг
та товарів у його господарській
діяльності.

За таких обставин, суд апеляційної
інстанції, скасовуючи рішення суду
першої інстанції, не дотримався вимог
статті 159 Кодексу адміністративного
судочинства України та не перевірив
сукупності зібраних доказів, що надані
позивачем на підтвердження реальності
господарських операцій.

Водночас не відповідає вимогам
законності та обґрунтованості, які
передбачені статтею 159 Кодексу
адміністративного судочинства
України, і рішення суду першої
інстанції, з огляду на те, що судом не
дотримано принципу офіційного
з'ясування всіх обставин, що мають
значення для вирішення спору. Так,
зокрема, суд першої інстанції,
задовольняючи позовні вимоги, не
перевірив дотримання позивачем
принципу належної обачності при виборі
контрагентів та наявності у
розглядуваних операціях ділової мети.
Наведене є необхідною умовою для
встановлення правильності
відображення в податковому обліку
господарських операцій платником
податку.

Крім того, суди попередніх інстанцій не
надали оцінки і не перевірили важливі
аргументи ДПІ, якими остання
обґрунтовувала безпідставне
відображення позивачем в податковому
обліку господарських операцій з його
контрагентами, зокрема щодо ведення
господарської діяльності ТОВ «ВПТК
Аверс», ТОВ «Компанія Авертус» та ТОВ
«ГМФ» від імені осіб, які заперечують
факт підписання первинних документів.

Не вжиття усіх заходів з метою
встановлення обставин, що мають
значення для вирішення спору судами
попередніх судових інстанцій, надання
оцінки доказам без дотримання вимог
статті 86 Кодексу адміністративного
судочинства України та відсутність у
суду касаційної інстанції повноважень
щодо встановлення та визнання
доведеними обставин, що не були
встановлені у рішеннях, які
переглядаються, зумовлює скасування
оскаржуваних судових рішень з
направленням справи на новий розгляд
до суду першої інстанції.

Так, під час нового розгляду судам слід
звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових
правовідносин здійснюється насамперед
із застосуванням норм податкового, а не
інших галузей законодавства. Для
з'ясування змісту господарської
операції необхідно брати до уваги
термінологію та вимоги податкового
законодавства, а інші поняття можуть
використовуватися лише в частині, що не
суперечить податковим нормам. При
цьому обґрунтування податкових
правопорушень не може здійснюватися з
посиланням на недотримання норм інших
галузей законодавства - цивільного,
фінансового тощо, в той же час платники
податків не вправі посилатися на
цивільно-правові та інші неподаткові
норми в обґрунтування правомірності
своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів
презюмується добросовісність платника
податку, і, відповідно, обґрунтованість
отриманої ним податкової вигоди (тобто
зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що
отримана платником податку податкова
вигода є необґрунтованою. Так,
податкова вигода може бути
необґрунтованою, зокрема, якщо
господарські операції між позивачем та
його контрагентом не були реальними, а
оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують
або підтверджують реальність
здійснення господарської операції, яка
відображена в податковому обліку,
повинні оцінюватися з урахуванням
специфіки кожної господарської
операції - умов перевезення, зберігання
товарів, змісту послуг, що надаються
тощо.

При цьому сама собою наявність або
відсутність окремих документів, а так
само помилки у їх оформленні не є
підставою для висновків про
відсутність господарської операції,
якщо з інших даних вбачається, що
фактичний рух активів або зміни у
власному капіталі чи зобов'язаннях
платника податків у зв'язку з його
господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально
складених, але недостовірних первинних
документів, відповідність яких
фактичним обставинам спростована
належними доказами, не є безумовним
підтвердженням реальності
господарської операції.

Також податкова вигода може
визнаватись необґрунтованою зокрема,
якщо для цілей оподаткування враховані
операції не у відповідності з їх
дійсною економічною метою чи враховані
операції не обумовлені розумними
економічними чи іншими причинами
(метою ділового характеру). Слід
зазначити, що діловою метою діяльності
платника податку може бути отримання
економічного ефекту, однак податкова
вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча
ознака господарської діяльності
кореспондує з вимогою щодо наявності
розумної економічної причини (ділової
мети) підчас здійснення господарської
діяльності. Оскільки господарська
діяльність складається із сукупності
господарських операцій платника
податку (які є формою здійснення
господарської діяльності), то розумна
економічна причина має бути наявною в
кожній господарській операції. Лише в
такому разі та чи інша операція може
вважатися вчиненою в межах
господарської діяльності платника
податків. І лише за таких умов платник
податків має право на врахування у
податковому обліку наслідків
відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські
операції, здійснені за наявності
розумних економічних причин (ділової
мети) є такими, що вчинені в межах
господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що
підприємницька діяльність
здійснюються суб'єктом господарювання
на власний ризик, а відтак у
господарських правовідносинах
учасники господарського обороту
повинні проявляти розумну обачливість,
адже наслідки вибору недобросовісного
контрагента покладається на таких
учасників. Так, належна податкова
обачність, як законна передумова
отримання податкової вигоди, з якої
випливає, що сумлінним платникам
податку необхідно подбати про
підготовку доказової бази, яка б
підтверджувала прояв належної
обачності при виборі контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що
необхідність застосування підходу
належної податкової обачності
безпосередньо випливає з рішення
Європейського суду з прав людини
«Булвес АД проти Болгарії», в якому
зазначено, що платник ПДВ не має нести
відповідальність за зловживання,
вчинені його постачальником, якщо він
не знав про такі зловживання і не міг
про них знати.

Таким чином, «обачний» платник податку
може принаймні, але не тільки надати
докази перевірки свого контрагента на
предмет податкової «добросовісності»
за доступними базами даних, як і
навести докази на підтвердження
обґрунтованості вибору контрагента
тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для
встановлення правильності
відображення у податковому обліку
господарських операцій позивача з
контрагентами судам слід: з'ясувати
реальність задекларованих
господарських операцій; встановити
наявність ділової мети у розглядуваних
операціях; підтвердити або спростувати
добросовісність позивача, з
урахуванням вищевказаної позиції
Європейського Суду з прав людини;
оцінити дотримання учасниками
господарської операції норм
податкового законодавства щодо змісту
та наслідків для податкового обліку
відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд
України звертає увагу на те, що
порушення вимог податкового
законодавства на будь-якому з
наведених етапів є достатнім для
висновку про невідповідність
фактичних і задекларованих платником
податку наслідків господарських
операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин
реальності вчинення господарської
операції судам належить ретельно
перевіряти доводи податкових органів
про фактичне нездійснення
господарської операції, викладені в
актах перевірки або підтверджені
іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71
Кодексу адміністративного судочинства
України в адміністративних справах про
протиправність рішень, дій чи
бездіяльності суб'єкта владних
повноважень обов'язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи
бездіяльності покладається на
відповідача, якщо він заперечує проти
адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми,
саме на податкові органи покладається
обов'язок надати достатні докази на
обґрунтування висновків про порушення
платником податків норм податкового
законодавства, на підставі яких такому
платникові визначено відповідні
грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при
розв'язанні відповідних спорів принцип
офіційного з'ясування обставин справи,
передбачений частинами четвертою та
п'ятою статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства
України. Відповідно до вказаної норми
суд вживає передбачені законом заходи,
необхідні для з'ясування всіх обставин
у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою
встановлення обставин реальності
здійснення спірної господарської
операції суди повинні витребувати у
податкового органу або платника
податків ті докази, які не надані
учасниками справи, але які, на думку
суду, можуть підтвердити або
спростувати доводи податкового органу
щодо наявності порушень з боку
платника податків. Відповідні дії
можуть бути вчинені судом на підставі
пункту 1 частини другої статті 110,
статті 114 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних
додаткових доказів у строк,
установлений судом, спір може бути
розв'язано на підставі наявних у справі
доказів.

Якщо позивач без поважних причин
ухиляється від надання доказів на
вимогу суду, а наявних у справі
матеріалів недостатньо для
спростування підтверджених належними
доказами висновків контролюючого
органу, покладених в основу ухваленого
ним спірного рішення, у позові платника
податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на
підтвердження правомірності
оскарженого рішення (дій чи
бездіяльності) не надані
відповідачем-податковим органом, суд
не позбавлений права вказати на
допущені таким податковим органом
порушення процесуальних вимог шляхом
постановлення окремої ухвали в порядку
статті 166 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів
буде достатньо для підтвердження
доводів податкового органу щодо
відсутності фактичного здійснення
господарської операції, у відповідному
позові платника податків щодо
неправомірності визначених йому
грошових зобов'язань необхідно
відмовити. Водночас відсутність або
недостатність відповідних доказів з
урахуванням змісту підпункту 4.1.4
пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу
України (презумпція правомірності
рішень платника податку в разі, якщо
норма закону чи іншого
нормативно-правового акта, виданого на
підставі закону, або якщо норми різних
законів чи різних нормативно-правових
актів припускають неоднозначне
(множинне) трактування прав та
обов'язків платників податків) є
підставою для висновку про
неправомірність оскарженого рішення
контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу
адміністративного судочинства України
суд касаційної інстанції переглядає
судові рішення судів першої та
апеляційної інстанцій у межах
касаційної скарги, але при цьому може
встановлювати порушення норм
матеріального чи процесуального права,
на які не було посилання в касаційній
скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227
Кодексу адміністративного судочинства
України підставою для скасування
судових рішень судів першої та (або)
апеляційної інстанцій і направлення
справи на новий судовий розгляд є
порушення норм процесуального права,
які унеможливили встановлення
фактичних обставин, що мають значення
для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх
інстанцій не було встановлено всіх
важливих обставин справи, що призвело
до не обґрунтованих належним чином
висновків щодо прав і обов'язків сторін
у даному спорі, а також те, що
передбачені процесуальним
законодавством межі перегляду справи в
касаційній інстанції не дають їй права
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, що не були встановлені
попередніми судовими інстанціями,
судові рішення у справі підлягають
скасуванню з направленням справи на
новий судовий розгляд до суду першої
інстанції відповідно до положень
частини 2 статті 227 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 223, 227, 230, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Техно-Макс» задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного
адміністративного суду від 26 березня
2014 року та постанову Львівського
окружного адміністративного суду від 29
серпня 2013 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до
суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через
п'ять днів після направлення копій
особам, що беруть участь у справі.

Головуюча:
Н. Є. Блажівська

Судді:
О.В. Вербицька

М.В. Сірош