Справа № 826/16022/13-а
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2014-07-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"17" липня 2014 р. м. Київ
К/800/11130/14

Вищий адміністративний суд України в
складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є.,
Сіроша М.В., Юрченко В.П.,розглянувши у
порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Єврохолод» на постанову Окружного
адміністративного суду міста Києва від
6 грудня 2013 року та ухвалу Київського
апеляційного адміністративного суду
від 11 лютого 2014 року

у справі № 826/16022/13-а

за позовом Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Єврохолод»

до Державної
податкової інспекції у Печерському
районі Головного

управління
Міністерства доходів і зборів України
у місті Києві

третя особа Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Абсолют-Бест»

про скасування
податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою
відповідальністю «Єврохолод» (надалі
також - позивач, ТОВ «Єврохолод»)
звернулося до суду з адміністративним
позовом до Державної податкової
інспекції у Печерському районі
Головного управління Міністерства
доходів і зборів України у місті Києві
(надалі також - відповідач, ДПІ) про
визнання протиправними та скасування
податкових повідомлень - рішень від 18
вересня 2013 року №7, №7.

Постановою Окружного
адміністративного суду м. Києва від 6
грудня 2013 року адміністративний позов
залишено без задоволення.

Ухвалою Київського апеляційного
адміністративного суду від 11 лютого 2014
року апеляційну скаргу Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Єврохолод» залишено без задоволення,
а постанову Окружного
адміністративного суду м. Києва від 6
грудня 2013 року - без змін.

Позивач в касаційній скарзі, вказуючи
на допущені судами першої та
апеляційної інстанцій порушення вимог
матеріального та процесуального права,
що призвело до неправильного вирішення
спору, просить скасувати постанову
Окружного адміністративного суду
міста Києва від 6 грудня 2013 року та
ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 11 лютого 2014
року і прийняти нове рішення про
задоволення позову.

Заслухавши суддю-доповідача,
обговоривши доводи касаційної скарги
та перевіривши за матеріалами справи
правильність застосування судами норм
матеріального та процесуального права,
правової оцінки обставин у справі,
Вищий адміністративний суд України
звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220
Кодексу адміністративного судочинства
України суд касаційної інстанції
перевіряє правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, правової оцінки обставин у
справі і не може досліджувати докази,
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, які не були встановлені в
судовому рішенні, та вирішувати
питання про достовірність того чи
іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття
податкових повідомлень-рішень від 18
вересня 2013 року № 7
(збільшено суму податку на додану
вартість на 428 946,00 грн. та застосовано
штрафні (фінансові) санкції в розмірі
107237,00 грн.)
та №7 (зменшено розмір від'ємного
значення суми податку на додану
вартість на 11 954,00 грн.), з приводу
правомірності яких виник спір, стали
висновки відповідача, викладені в акті
перевірки від 30 серпня 2013 року
№301/26-55-22-07/31452889, про порушення
позивачем вимог статті 185, пунктів 198.3,
198.6 статті 198, пунктів 201.4,
201.10 статті 201 Податкового кодексу
України (надалі також - ПК України; тут і
надалі - в редакції, чинній на час
виникнення спірних правовідносин) та
пункту 3 Порядку заповнення податкової
накладної, затвердженого Наказом
Державної податкової адміністрації
України від 21 грудня 2010 року № 969,
внаслідок чого занижено податок на
додану вартість в сумі 428 946,00 грн. та
завищено залишок від'ємного значення
різниці поточного звітного
(податкового) періоду за травень 2012
року на суму 11954 грн.

Вказані висновки відповідача
ґрунтуються на тому, що позивачем
безпідставно відображено в
податковому обліку суму податкового
кредиту, яка виникла на підставі
податкових накладних, виписаних ТОВ
«Абсолют-Бест», оскільки господарські
операції між позивачем та зазначеним
суб'єктом господарювання не були
реальними.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1
статті 14 ПК України податковий кредит -
сума, на яку платник податку на додану
вартість має право зменшити податкове
зобов'язання звітного (податкового)
періоду, визначена згідно з розділом V
цього Кодексу;

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК
України право на віднесення сум
податку до податкового кредиту виникає
у разі здійснення операцій з: а)
придбання або виготовлення товарів (у
тому числі в разі їх ввезення на митну
територію України) та послуг; б)
придбання (будівництво, спорудження,
створення) необоротних активів, у тому
числі при їх ввезенні на митну
територію України (у тому числі у
зв'язку з придбанням та/або ввезенням
таких активів як внесок до статутного
фонду та/або при передачі таких активів
на баланс платника податку,
уповноваженого вести облік
результатів спільної діяльності); в)
отримання послуг, наданих нерезидентом
на митній території України, та в разі
отримання послуг, місцем постачання
яких є митна територія України; г)
ввезення необоротних активів на митну
територію України за договорами
оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України
визначено, що датою виникнення права
платника податку на віднесення сум
податку до податкового кредиту
вважається дата тієї події, що
відбулася раніше: дата списання коштів
з банківського рахунка платника
податку на оплату товарів/послуг; дата
отримання платником податку
товарів/послуг, що підтверджено
податковою накладною.

За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК
України податковий кредит звітного
періоду визначається виходячи з
договірної (контрактної) вартості
товарів/послуг, але не вище рівня
звичайних цін, визначених відповідно
до статті 39 цього Кодексу, та
складається з сум податків,
нарахованих (сплачених) платником
податку за ставкою, встановленою
пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу,
протягом такого звітного періоду у
зв'язку з: придбанням або виготовленням
товарів (у тому числі при їх імпорті) та
послуг з метою їх подальшого
використання в оподатковуваних
операціях у межах господарської
діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом,
спорудженням) основних фондів
(основних засобів, у тому числі інших
необоротних матеріальних активів та
незавершених капітальних інвестицій у
необоротні капітальні активи), у тому
числі при їх імпорті, з метою
подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку.

Право на нарахування податкового
кредиту виникає незалежно від того, чи
такі товари/послуги та основні фонди
почали використовуватися в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку протягом звітного податкового
періоду, а також від того, чи здійснював
платник податку оподатковувані
операції протягом такого звітного
податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК
України не відносяться до податкового
кредиту суми податку, сплаченого
(нарахованого) у зв'язку з придбанням
товарів/послуг, не підтверджені
податковими накладними (або
підтверджені податковими накладними,
оформленими з порушенням вимог статті
201 цього Кодексу) чи не підтверджені
митними деклараціями, іншими
документами, передбаченими пунктом 201.11
статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень
випливає, що умовою виникнення у
платника права на включення до
податкового кредиту сум податку на
додану вартість сплачених в ціні
товару (послуги) є реальне здійснення
операцій з придбання товарів (робіт,
послуг) з метою використання у власній
господарській діяльності, а також
оформлення зазначених операцій
необхідними документами первинного
обліку, що містять достовірні
відомості про обсяг та зміст
господарської операції.

Як встановлено судами першої та
апеляційної інстанцій, між ТОВ
«Єврохолод» (Замовник) та ТОВ
«Абсолют-Бест» (Підрядник) укладено
договір від 20 квітня 2012 року №АВ1201,
відповідно до умов якого Підрядник
здійснює поставку, виготовлення та
нанесення логотипів, роботи з
передпродажної підготовки
холодильників. На виконання умов
даного договору його сторонами
складено додатки до договору,
специфікації, акти здачі - приймання.

Як слідує з наявних у матеріалах справи
доказів, на підтвердження фактичного
здійснення господарських операцій на
виконання умов договору позивачем
надано платіжні доручення, акти
здачі-прийняття робіт та податкові
накладні.

Відмовляючи у задоволенні позову суди
попередніх інстанцій виходили із того,
що донарахування позивачу сум
податкового зобов'язання на підставі
податкових повідомлень-рішень, з
приводу правомірності яких виник спір,
відбулось правомірно, у зв'язку із
непідтвердженням реального характеру
господарських операцій, здійснених між
позивачем та ТОВ «Абсолют-Бест» за
період, що перевірявся.

Роблячи такий висновок суди зазначили,
що в ході розгляду справи не
підтверджено наявності у контрагента
позивача трудових ресурсів, виробничих
приміщень для виготовлення логотипів,
площ для зберігання готової продукції,
придбання матеріалів для виготовлення
логотипів; відсутні будь-які докази
транспортування матеріалів
(логотипів), а також належні докази
прийому-передачі холодильників
Підряднику для виконання, передбачених
договором від 20 квітня 2012 року №АВ1201,
робіт та повернення їх позивачу.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд
України вважає, що висновки попередніх
судових інстанцій є передчасними, а
відтак оскаржувані судові рішення не
відповідають вимогам законності та
обґрунтованості, які передбачені
статтею 159 Кодексу адміністративного
судочинства України, з огляду на те, що
судами не дотримано принципу
офіційного з'ясування всіх обставин, що
мають значення для вирішення спору.

Так, суди, зазначаючи про відсутність
факту реального здійснення
господарських операцій між позивачем
та ТОВ «Абсолют-Бест», фактично
послались на протиправний порядок
ведення фінансово-господарської
діяльності останнього, що зафіксований
у акті Державної податкової інспекції
у Київському районі м. Харкова
Харківської області Державної
податкової служби від 5 лютого 2013 року
№ 51/22.4-07/3800288 «Про неможливість
проведення зустрічної звірки ТОВ
«Абсолют-Бест», код ЄДРПОУ 3800288, щодо
документального підтвердження
господарських відносин, із платниками
податків та зборів, їх реальності та
повноти відображення в обліку за
період з 01.03.2012 по 31.10.2012р.», не звернувши
увагу на те, що відомості, якими
відповідач обґрунтовував факти
допущення позивачем порушень вимог
чинного законодавства у сфері
оподаткування, сформовані не на
підставі, не в межах повноважень та не у
спосіб, що передбачені Конституцією та
законами України. В обгрунтування
зазначеного позивач посилався на факт
прийняття судового рішення по справі №
820/1574/13-а, яким, зокрема, визнано
протиправними дії Державної
податкової інспекції у Київському
районі м. Харкова Харківської області
Державної податкової служби з
проведення заходів зустрічної звірки,
за результатами яких складено акт від 5
лютого 2013 року № 51/22.4-07/3800288 «Про
неможливість проведення зустрічної
звірки ТОВ «Абсолют-Бест», код ЄДРПОУ
3800288, щодо документального
підтвердження господарських відносин,
із платниками податків та зборів, їх
реальності та повноти відображення в
обліку за період з 01.03.2012 по 31.10.2012р.».
Разом з тим, суди наведені доводи
позивача залишили без оцінки.

Крім того, Вищий адміністративний суд
України вважає, що суди попередніх
інстанцій, зазначаючи про відсутність
фактичного здійснення господарських
операцій, наявним у матеріалах справи
доказам, наданим позивачем на
підтвердження факту реального
здійснення господарських операцій з
контрагентом, оцінка надана без
дотримання вимог статті 86 Кодексу
адміністративного судочинства
України, оскільки висновки судів
зроблені без дослідження всіх доказів
у взаємозв'язку та у сукупності,
зокрема без уваги залишені без уваги
договори транспортно-експедиторського
обслуговування (а.с. 128-139), а також
докази подальшої реалізації
холодильників, на яких, згідно пояснень
ТОВ «Єврохолод», виготовлення та
нанесення логотипів здійснювалось ТОВ
«Абсолют-Бест».

Суд касаційної інстанції зазначає, що
всі документи в їх сукупності, складені
під час здійснення господарської
операції, а якщо це неможливо -
безпосередньо після її закінчення, які
відображають реальні господарські
операції, належать до первинних
документів бухгалтерського обліку, що
підтверджують показники, відображені
таким платником податків у податковій
звітності.

Тому, з метою дослідження фактичного
придбання і вчинення послуг суди
повинні були дослідити всі первинні
бухгалтерські документи, складені під
час здійснення господарських операцій,
з'ясувати підстави, порядок, зміст,
обсяги придбаних послуг відповідно до
умов договору, мету придбання таких
послуг, та з'ясовувати порядок надання
таких послуг.

Не вжиття усіх заходів з метою
встановлення обставин, що мають
значення для вирішення спору судами
попередніх інстанцій, надання оцінки
доказам без дотримання вимог статті 86
Кодексу адміністративного судочинства
України та відсутність у суду
касаційної інстанції повноважень щодо
встановлення та визнання доведеними
обставин, що не були встановлені у
рішеннях, які переглядаються, зумовлює
скасування оскаржуваних судових
рішень з направленням справи на новий
розгляд до суду першої інстанції.

Так, під час нового розгляду судам слід
звернути увагу на наступне.

Оцінка поведінки учасників податкових
правовідносин здійснюється насамперед
із застосуванням норм податкового, а не
інших галузей законодавства. Для
з'ясування змісту господарської
операції необхідно брати до уваги
термінологію та вимоги податкового
законодавства, а інші поняття можуть
використовуватися лише в частині, що не
суперечить податковим нормам. При
цьому обґрунтування податкових
правопорушень не може здійснюватися з
посиланням на недотримання норм інших
галузей законодавства - цивільного,
фінансового тощо, в той же час платники
податків не вправі посилатися на
цивільно-правові та інші неподаткові
норми в обґрунтування правомірності
своєї поведінки.

При вирішенні податкових спорів
презюмується добросовісність платника
податку, і, відповідно, обґрунтованість
отриманої ним податкової вигоди (тобто
зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що
отримана платником податку податкова
вигода є необґрунтованою. Так,
податкова вигода може бути
необґрунтованою, зокрема, якщо
господарські операції між позивачем та
його контрагентом не були реальними, а
оформлялися лише документально.

Документи та інші дані, що спростовують
реальність здійснення господарської
операції, яка відображена в
податковому обліку, повинні
оцінюватися з урахуванням специфіки
кожної господарської операції - умов
перевезення, зберігання товарів,
змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або
відсутність окремих документів, а так
само помилки у їх оформленні не є
підставою для висновків про
відсутність господарської операції,
якщо з інших даних вбачається, що
фактичний рух активів або зміни у
власному капіталі чи зобов'язаннях
платника податків у зв'язку з його
господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально
складених, але недостовірних первинних
документів, відповідність яких
фактичним обставинам спростована
належними доказами, не є безумовним
підтвердженням реальності
господарської операції.

Також податкова вигода може
визнаватись необґрунтованою зокрема,
якщо для цілей оподаткування враховані
операції не у відповідності з їх
дійсною економічною метою чи враховані
операції не обумовлені розумними
економічними чи іншими причинами
(метою ділового характеру). Слід
зазначити, що діловою метою діяльності
платника податку може бути отримання
економічного ефекту, однак податкова
вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча
ознака господарської діяльності
кореспондує з вимогою щодо наявності
розумної економічної причини (ділової
мети) підчас здійснення господарської
діяльності. Оскільки господарська
діяльність складається із сукупності
господарських операцій платника
податку (які є формою здійснення
господарської діяльності), то розумна
економічна причина має бути наявною в
кожній господарській операції. Лише в
такому разі та чи інша операція може
вважатися вчиненою в межах
господарської діяльності платника
податків. І лише за таких умов платник
податків має право на врахування у
податковому обліку наслідків
відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські
операції, здійснені за наявності
розумних економічних причин (ділової
мети) є такими, що вчинені в межах
господарської діяльності.

Крім того, слід зазначити, що
підприємницька діяльність
здійснюються суб'єктом господарювання
на власний ризик, а відтак у
господарських правовідносинах
учасники господарського обороту
повинні проявляти розумну обачливість,
адже наслідки вибору недобросовісного
контрагента покладається на таких
учасників. Так, належна податкова
обачність, як законна передумова
отримання податкової вигоди, означає,
що сумлінним платникам податку
необхідно подбати про підготовку
доказової бази, яка б підтверджувала
прояв належної обачності при виборі
контрагента.

Суд акцентує увагу на тому, що
необхідність застосування підходу
належної податкової обачності
безпосередньо випливає з рішення
Європейського суду з прав людини
«Булвес АД проти Болгарії», в якому
зазначено, що платник ПДВ не має нести
відповідальність за зловживання,
вчинені його постачальником, якщо він
не знав про такі зловживання і не міг
про них знати.

Таким чином, «обачний» платник податку
може принаймні, але не тільки надати
докази перевірки свого контрагента на
предмет податкової «добросовісності»
за доступними базами даних, як і
навести докази на підтвердження
обґрунтованості вибору контрагента
тощо.

Відтак, з урахуванням наведеного, для
встановлення правильності
відображення у податковому обліку
господарських операцій позивача з ТОВ
«Абсолют-Бест» судам слід: з'ясувати
реальність задекларованих
господарських операцій; встановити
наявність ділової мети у розглядуваних
операціях; підтвердити або спростувати
добросовісність позивача, з
урахуванням вищевказаної позиції
Європейського Суду з прав людини;
оцінити дотримання учасниками
господарської операції норм
податкового законодавства щодо змісту
та наслідків для податкового обліку
відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд
України звертає увагу на те, що
порушення вимог податкового
законодавства на будь-якому з
наведених етапів є достатнім для
висновку про невідповідність
фактичних і задекларованих платником
податку наслідків господарських
операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин
реальності вчинення господарської
операції судам належить ретельно
перевіряти доводи податкових органів
про фактичне нездійснення
господарської операції, викладені в
актах перевірки або підтверджені
іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71
Кодексу адміністративного судочинства
України в адміністративних справах про
протиправність рішень, дій чи
бездіяльності суб'єкта владних
повноважень обов'язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи
бездіяльності покладається на
відповідача, якщо він заперечує проти
адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми,
саме на податкові органи покладається
обов'язок надати достатні докази на
обґрунтування висновків про порушення
платником податків норм податкового
законодавства, на підставі яких такому
платникові визначено відповідні
грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при
розв'язанні відповідних спорів принцип
офіційного з'ясування обставин справи,
передбачений частинами четвертою та
п'ятою статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства
України. Відповідно до вказаної норми
суд вживає передбачені законом заходи,
необхідні для з'ясування всіх обставин
у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою
встановлення обставин реальності
здійснення спірної господарської
операції суди повинні витребувати у
податкового органу або платника
податків ті докази, які не надані
учасниками справи, але які, на думку
суду, можуть підтвердити або
спростувати доводи податкового органу
щодо наявності порушень з боку
платника податків. Відповідні дії
можуть бути вчинені судом на підставі
пункту 1 частини другої статті 110,
статті 114 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних
додаткових доказів у строк,
установлений судом, спір може бути
розв'язано на підставі наявних у справі
доказів.

Якщо позивач без поважних причин
ухиляється від надання доказів на
вимогу суду, а наявних у справі
матеріалів недостатньо для
спростування підтверджених належними
доказами висновків контролюючого
органу, покладених в основу ухваленого
ним спірного рішення, у позові платника
податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на
підтвердження правомірності
оскарженого рішення (дій чи
бездіяльності) не надані
відповідачем-податковим органом, суд
не позбавлений права вказати на
допущені таким податковим органом
порушення процесуальних вимог шляхом
постановлення окремої ухвали в порядку
статті 166 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів
буде достатньо для підтвердження
доводів податкового органу щодо
відсутності фактичного здійснення
господарської операції, у відповідному
позові платника податків щодо
неправомірності визначених йому
грошових зобов'язань необхідно
відмовити. Водночас відсутність або
недостатність відповідних доказів з
урахуванням змісту підпункту 4.1.4
пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу
України (презумпція правомірності
рішень платника податку в разі, якщо
норма закону чи іншого
нормативно-правового акта, виданого на
підставі закону, або якщо норми різних
законів чи різних нормативно-правових
актів припускають неоднозначне
(множинне) трактування прав та
обов'язків платників податків) є
підставою для висновку про
неправомірність оскарженого рішення
контролюючого органу.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу
адміністративного судочинства України
суд касаційної інстанції переглядає
судові рішення судів першої та
апеляційної інстанцій у межах
касаційної скарги, але при цьому може
встановлювати порушення норм
матеріального чи процесуального права,
на які не було посилання в касаційній
скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227
Кодексу адміністративного судочинства
України підставою для скасування
судових рішень судів першої та (або)
апеляційної інстанцій і направлення
справи на новий судовий розгляд є
порушення норм процесуального права,
які унеможливили встановлення
фактичних обставин, що мають значення
для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх
інстанцій не було встановлено всіх
важливих обставин справи, що призвело
до не обґрунтованих належним чином
висновків щодо прав і обов'язків сторін
у даному спорі, а також те, що
передбачені процесуальним
законодавством межі перегляду справи в
касаційній інстанції не дають їй права
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, що не були встановлені
попередніми судовими інстанціями,
оскаржувані судові рішення у справі
підлягають скасуванню з направленням
справи на новий судовий розгляд до суду
першої інстанції відповідно до
положень частини 2 статті 227 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Товариства з
обмеженою відповідальністю
«Єврохолод» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного
суду міста Києва від 6 грудня 2013 року та
ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 11 лютого 2014
року скасувати.

Справу № 826/16022/13-а направити на новий
розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через
п'ять днів після направлення копій
особам, що беруть участь у справі.

Головуюча:
Н. Є. Блажівська

Судді:
М.В. Сірош

В.П. Юрченко