Справа № 2а-7569/12/2670
Суддя: Костенко М.І.
Дата ухвалення: 2014-07-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" липня 2014 р. м. Київ
К/800/33161/13

Вищий адміністративний суд України у
складі: суддя Костенко М.І. - головуючий,
судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Галабали М.В., Савватєєвої
Л.В.,

відповідача - не з'явились,

розглянув у судовому засіданні
касаційну скаргу державної податкової
інспекції у Шевченківському районі м.
Києва Державної податкової служби
(далі - ДПІ)

на постанову Київського апеляційного
адміністративного суду від 23.05.2013

у справі №2а-7569/12/2670

за позовом товариства з обмеженою
відповідальністю "Кадоган-Україна"
(далі - Товариство)

до ДПІ

про визнання нечинним та скасування
податкового повідомлення-рішення.

За результатами розгляду касаційної
скарги Вищий адміністративний суд
України

ВСТАНОВИВ:

У червні 2012 року Товариство звернулося
до окружного адміністративного суду з
позовом, в якому просило визнати
нечинним та скасувати податкове
повідомлення-рішення від 24.11.2011 №
15745/1506/0.

Постановою названого суду від 02.08.2012 у
позові відмовлено з тих мотивів, що
підпункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ
«Перехідні положення» Податкового
кодексу України не дозволяє
враховувати від'ємне значення об'єкта
оподаткування, яке утворилося станом
на 01.01.2011, у складі валових витрат при
обчисленні бази оподаткування цього
податку у податкових періодах,
починаючи з ІІ кварталу 2011 року.

Постановою Київського апеляційного
адміністративного суду від 23.05.2013
зазначене рішення суду першої
інстанції скасовано; позов задоволено;
оспорюваний акт індивідуальної дії
визнано нечинним та скасовано. У
прийнятті цієї постанови апеляційний
суд виходив з того, що податкове
законодавство не обмежує право
платника на врахування у складі
валових витрат у 2011 році від'ємного
значення об'єкта оподаткування
податком на прибуток, що утворилося
станом на 01.01.2011.

Не погоджуючись з висновками
апеляційного суду, ДПІ звернулася до
Вищого адміністративного суду України
з касаційною скаргою, в якій просить
скасувати оскаржувану постанову
Київського апеляційного
адміністративного суду та залишити в
силі правильне та законне рішення суду
першої інстанції у справі.

У заперечення на касаційну скаргу
Товариство зазначає про правильність
та обґрунтованість висновків суду
апеляційної інстанції та просить
залишити оскаржувану постанову без
змін, а скаргу - без задоволення.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши
відповідність висновків судів наявним
у матеріалах справи доказам,
правильність застосування судами норм
матеріального права та дотримання ними
процесуальних норм, обговоривши доводи
касаційної скарги, Вищий
адміністративний суд України не вбачає
підстав для задоволення касаційних
вимог ДПІ з урахуванням такого.

Судами під час розгляду справи
встановлено, що ДПІ було проведено
камеральну перевірку податкової
звітності Товариства з податку на
прибуток, оформлену актом від 07.11.2011 №
42/1506. За наслідками цієї перевірки
податковим органом було прийнято
оспорюване податкове
повідомлення-рішення, згідно з яким
позивачеві визначено суму завищення
від'ємного значення об'єкта
оподаткування податку на прибуток у
розмірі 27 309 286 грн. Підставою для
прийняття цього акта індивідуальної
дії стало те, що при формуванні
показників податкової звітності з
податку на прибуток за ІІ квартал 2011
року платником було враховано від'ємне
значення об'єкта оподаткування цим
податком, що утворилося за
результатами господарської діяльності
платника у 2010 році.

На обґрунтування своєї правової
позиції (яку було підтримано судом
першої інстанції) ДПІ з посиланням на
пункти 1, 2, 3 підрозділу 4 розділу ХХ
"Перехідні положення" Податкового
кодексу України зазначила, що значення
показника рядка 06.6. декларації з
податку на прибуток підприємства має
включати виключно від'ємне значення
об'єкта оподаткування цим податком за
перший квартал 2011 року.

Втім апеляційний суд цілком об'єктивно
визнав зазначений висновок таким, що не
відповідає вимогам чинного
податкового законодавства.

Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4
розділу ХХ "Перехідні положення"
Податкового кодексу України
передбачає право платника податку на
прибуток відобразити у складі витрат
другого кварталу 2011 року суму
від'ємного значення, що є результатом
розрахунку об'єкта оподаткування за
підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта
оподаткування за перший квартал

2011 року здійснювався на підставі
чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону
України "Про оподаткування прибутку
підприємств" (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було
визначено, що якщо об'єкт оподаткування
платника податку з числа резидентів за
результатами податкового року має
від'ємне значення об'єкта
оподаткування

(з урахуванням суми амортизаційних
відрахувань), сума такого від'ємного
значення підлягає включенню до складу
валових витрат першого календарного
кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
від'ємного значення об'єкта
оподаткування попереднього року у
складі валових витрат таких податкових
періодів наростаючим підсумком до
повного погашення такого від'ємного
значення.

У 2010 році зазначена норма
застосовувалася з урахуванням пункту
22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4
статті 22 Закону, полягали в обмеженні
врахування у складі валових витрат у
порядку статті 6 Закону сум від'ємного
значення об'єкта оподаткування з
податку на прибуток, яке утворилося
станом на 1 січня 2010 року. До складу
валових витрат платника податку на
прибуток за перший квартал 2010 року
підлягало включенню лише 20 відсотків
від'ємного значення, що утворилося
станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом
другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011
році сума від'ємного значення, яка
відповідно до абзацу першого цього
пункту не була врахована у складі
валових витрат, та від'ємне значення
об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010
році, підлягають включенню до складу
валових витрат у порядку,
встановленому статтею 6 цього Закону,
без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4
статті 22 Закону обмеження щодо
можливості врахування всієї суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток у
складі валових витрат не
застосовувалися. При цьому прямо
передбачалося право врахувати у складі
валових витрат першого кварталу 2011
року всю суму від'ємного значення
об'єкта оподаткування, що виникло у 2010
році.

Таким чином, відповідно до зазначених
законодавчих норм до складу валових
витрат першого кварталу 2011 року
підлягали включенню всі суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток -
як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010
року, так і ті суми від'ємного значення,
що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування
за перший квартал 2011 року повинен був
здійснюватися з урахуванням у складі
валових витрат цього податкового
періоду всіх сум від'ємного значення,
що утворилися станом

на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010
року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4
розділу ХХ "Перехідні положення"
Податкового кодексу України в разі,
якщо результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками першого
кварталу 2011 року є від'ємне значення, то
сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до витрат другого
календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту
оподаткування за підсумками першого
кварталу 2011 року до витрат другого, а не
першого кварталу звітного податкового
року, становить особливість
застосування у 2011 році норми пункту 150.1
статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим
нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового
кодексу України, у разі, якщо
результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками податкового
року є від'ємне значення, то сума такого
від'ємного значення підлягає включенню
до витрат першого календарного
кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
зазначеного від'ємного значення
попереднього року у складі витрат
таких податкових періодів наростаючим
підсумком до повного погашення такого
від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4
розділу ХХ "Перехідні положення"
Податкового кодексу України в разі,
якщо результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками першого
кварталу 2011 року є від'ємне значення, то
сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до витрат другого
календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ
ІІІ Податкового кодексу України набув
чинності з 1 квітня 2011 року, тобто
починаючи з другого кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення
попередніх податкових періодів до
складу витрат не першого, а другого
кварталу звітного року, має місце лише
у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем
було передбачено відповідні
особливості нормативного регулювання
цієї ситуації.

Таким чином, як вірно зазначив
апеляційний суд, до складу валових
витрат другого календарного кварталу
2011 року підлягає включенню сума
від'ємного значення об'єкта
оподаткування за перший квартал 2011
року, яка, у свою чергу, розраховується
з урахуванням у складі валових витрат
першого календарного кварталу 2011 року
сум від'ємного значення, що утворилися
станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що
виникли протягом 2010 року.

Відсутні підстави вважати, що поняття
"від'ємне значення, отримане в першому
кварталі 2011 року" у розумінні абзацу
третього пункту 3 підрозділу 4 розділу
ХХ "Перехідні положення" Податкового
кодексу України охоплює лише ті суми
від'ємного значення, які утворилися як
результат господарської діяльності
лише за перший квартал 2011 року.
Зазначене пояснюється тим, що значення
об'єкта оподаткування розраховувалося
в першому кварталі 2011 року з
урахуванням усіх сум, що включалися до
валових витрат цього податкового
періоду, а не лише валових витрат,
сформованих за результатами
господарських операцій тільки першого
кварталу 2011 року. Правомірно
сформоване від'ємне значення об'єкта
оподаткування за попередні податкові
періоди без будь-яких обмежень
включалося до валових витрат першого
кварталу 2011 року і враховувалося при
визначенні об'єкта оподаткування за
цей період, значення якого могло бути
як позитивним, так і від'ємним.

До того ж, слід наголосити, що у Рішенні
п'ятої секції Європейського суду з прав
людини від 07.07.2011 «Сєрков проти
України» зазначено, що концепція, яка
міститься у положеннях Конвенції,
відсилає до якості законодавства,
вимагаючи, щоб воно було доступним для
заінтересованих осіб, чітким і
передбачуваним у застосуванні. На
думку Суду, відсутність необхідної
передбачуваності та чіткості
національного законодавства з такого
важливого фіскального питання, яка
призводила до його суперечливого
тлумачення судом, порушує вимоги
Конвенції щодо «якості закону» (пункт 42
Рішення).

У пункті 57 Рішенні п'ятої секції
Європейського суду з прав людини від
14.10.2010 «Щокін проти України» вказано, що
в разі, коли національне законодавство
припускало неоднозначне або множинне
тлумачення прав та обов'язків
платників податків національні органи
були зобов'язані застосувати підхід,
який був би найбільш сприятливим для
платника податків.

А відтак у будь-якому разі існування у
податковому законодавстві норм, які не
відповідають критеріям «якості
закону», позаяк не визначають чітких та
однозначних приписів щодо поведінки
платника у сфері податкових
правовідносин та допускають множинне
тлумачення його прав на включення до
розрахунку об'єкта оподаткування
податку на прибуток у ІІ кварталі 2011
року збитків за попередні звітні
періоди, слід надавати перевагу більш
сприятливому для платника тлумаченню
національного законодавства, яке
позбавлятиме його додаткових
зобов'язань з податку на прибуток.

Правомірність формування від'ємного
значення у відповідній сумі у
податковому обліку Товариства
податковим органом не заперечувалася;
в акті перевірки відсутні посилання на
порушення позивачем податкового
законодавства під час визначення
валових витрат у цій сумі.

У наданих суду поясненнях щодо
структури валових витрат за податкові
періоди з 2008 року по І квартал 2011 року
Товариством наведено перелік
понесених витрат, які спричинили
виникнення від'ємного значення об'єкта
оподаткування податку на прибуток у
відповідній сумі. ДПІ не зазначила
будь-яких обставин, що свідчили б про
незаконність врахуванні цих витрат у
податковому обліку платника (зокрема,
їх формування з порушенням вимог
статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств».

З урахуванням викладеного слід
погодитися з висновком апеляційного
суду про незаконність оспорюваного
податкового повідомлення-рішення, у
зв'язку з чим відсутні підстави для
скасування оскаржуваної постанови
відсутні.

За таких обставин, керуючись статтями
160, 167, 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу
адміністративного судочинства
України, Вищий адміністративний суд
України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної
податкової інспекції у
Шевченківському районі м. Києва
Державної податкової служби залишити
без задоволення.

2. Постанову Київського
апеляційного адміністративного суду
від 23.05.2013 у справі №2а-7569/12/2670 залишити
без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення і може бути переглянута
Верховним Судом України в порядку
статей 236-238 Кодексу адміністративного
судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько