Справа № 2а-11913/09/2570
Суддя: Карась О.В.
Дата ухвалення: 2014-04-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" квітня 2014 р. м. Київ
К-36534/10

Вищий адміністративний суд України у
складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Голубєвої
Г.К., Рибченка А.О.,

розглянувши у порядку письмового
провадження касаційну скаргу Фізичної
особи - підприємця ОСОБА_4 на постанову
Чернігівського окружного
адміністративного суду від 14.12.2009 та
ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 21.10.2010 у
справі № 2а-11913/09/2570

за позовом Фізичної особи
-підприємця ОСОБА_4

до Державної податкової
інспекції у м. Чернігові

про визнання рішення
недійсним, -

В С Т А Н О В И В:

Підприємець в судовому порядку
оскаржила рішення від 27.10.2009 № ,
яким Державною податковою інспекцією
до позивача застосовано штрафні
(фінансові) санкції у сумі 18 404,10 грн. за
порушення вимог Закону України "Про
застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг".

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач
посилається на незаконні дії
працівників державного податкового
органу, які полягали у порушенні
процедури призначення та проведення
планової перевірки, та на відсутність з
боку позивача порушень вимог Закону
України "Про застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг".

Постановою суду першої інстанції у
задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи судове рішення про відмову у
позові, суд першої інстанції виходив з
того, що державним податковим органом
не було допущено порушення порядку
призначення та проведення перевірки.
Щодо встановлених порушень під час
проведення перевірки, суд дійшов
висновку, що державним податковим
органом доведено факт порушення
позивачем положень Закону України "Про
застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг".

Апеляційний адміністративний суд
погодився з мотивами суду першої
інстанції та апеляційну скаргу
позивача залишив без задоволення, а
рішення суду першої інстанції - без
змін.

Не погодившись із судовими рішеннями
першої та апеляційної інстанцій щодо
вирішення спору, Підприємець подала
касаційну скаргу, де посилаючись на
порушення судами попередніх інстанції
норм матеріального та процесуального
права, просить зазначені судові
рішення скасувати та прийняти нове
рішення, яким позовні вимоги
задовольнити. При цьому позивач вказує
на ті ж підстави, що і в позовній заяві.

Перевіривши правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, юридичної оцінки обставин
справи, доводи касаційної скарги,
колегія суддів вважає, що касаційна
скарга підлягає частковому
задоволенню на таких підставах.

Судами встановлено, що за наслідками
перевірки Підприємця щодо дотримання
порядку проведення розрахунків за
товари (послуги), вимог з регулювання
готівки, наявності торгових патентів і
ліцензій державним податковим органом
складено акт від 14.10.2009, на підставі
якого ухвалено оспорюване позивачем
рішення про застосування штрафних
(фінансових) санкцій.

З матеріалів справи та обставин,
встановлених попередніми судовими
інстанціями, вбачається, що фактичною
підставою для нарахування Підприємцю
оспорюваної суми фінансових санкцій у
розмірі 18 404,10 грн. слугував висновок
фахівців податкового органу,
викладений у акті перевірки від 14.10.2009,
про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону
України "Про застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг", що полягало у незабезпеченні
встановленого обліку товарно
-матеріальних запасів за місцем їх
реалізації, а саме, у наявності товару
на суму 9 202,05 грн. без будь-яких
документів, що підтверджують його
походження.

Так, відповідно до п. 12 ст. 3 Закону
України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про
застосування реєстраторів
розрахункових операцій у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг" суб'єкти підприємницької
діяльності, які здійснюють
розрахункові операції в готівковій
формі при продажу товарів у сфері
торгівлі, громадського харчування та
послуг, зобов'язані: вести у порядку,
встановленому законодавством, облік
товарних запасів на складах та/або за
місцем їх реалізації, здійснювати
продаж лише тих товарів, які
відображені в такому обліку, за
винятком продажу товарів особами, які
відповідно до законодавства
оподатковуються за правилами, що не
передбачають ведення обліку обсягів
реалізованих товарів (наданих послуг).

Статтею 6 зазначеного Закону
передбачено, що облік товарних запасів
фізичною особою - суб'єктом
підприємницької діяльності ведеться у
порядку, визначеному чинним
законодавством, а юридичною особою (її
філією, відділенням, іншим
відокремленим підрозділом) - у порядку,
визначеному відповідним національним
положенням (стандартом)
бухгалтерського обліку. Облік ведеться
з урахуванням особливостей,
встановлених для суб'єктів малого
підприємництва. Обов'язок із ведення
обліку товарних запасів не
застосовується до осіб, які відповідно
до законодавства оподатковуються за
правилами, що не передбачають ведення
обліку придбаних або проданих товарів.

Відповідальність фізичної особи -
суб'єкта підприємницької діяльності за
порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону №
265/95-ВР встановлена ст. 21 зазначеного
Закону, якою обумовлено, що фінансова
санкція застосовується до суб'єктів
підприємницької діяльності, які не
ведуть або ведуть з порушенням
встановленого порядку облік товарів за
місцем реалізації та зберігання.

В свою чергу на законодавчому рівні
порядок обліку товарних запасів
встановлено виключно для юридичних
осіб, оскільки відповідно до п. 2 ст. 3
Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про
бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні" бухгалтерський
облік є обов'язковим видом обліку, який
ведеться підприємством.

Фізичні ж особи - суб'єкти
підприємницької діяльності ведуть
Книгу обліку доходів і витрат, форма
якої визначена Інструкцією про
оподаткування доходів фізичних осіб
від зайняття підприємницькою
діяльністю, затвердженою наказом
Головної державної податкової
інспекції України від 21.04.1993 № 12, а
порядок ведення - у листі ДПАУ від 05.11.1997
№ 17-0117/10-8886 - через відсутність у
зазначеній Інструкції положень
стосовно правил заповнення Книги, та
Порядком ведення книги обліку доходів
і витрат, затвердженого Постановою
Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 №
1269 відповідно до ст. 9 Закону № 265/95-ВР.

Разом з тим слід зазначити, що лист
податкової інспекції носить лише
роз'яснювальний, інформаційний
характер та не має сили нормативно -
правого акта.

За приписами пунктів 1, 5 Порядку
ведення книги обліку доходів і витрат,
затвердженого Постановою Кабінету
Міністрів України від 26.09.2001 № 1269 (в
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин), книга обліку
доходів і витрат ведеться суб'єктами
підприємницької діяльності - фізичними
особами, оподаткування доходів яких
здійснюється згідно із законодавством
з питань оподаткування суб'єктів
малого підприємництва (у тому числі
шляхом отримання свідоцтва про сплату
єдиного податку), а також особами, які
мають пільговий торговий патент для
продажу товарів (крім підакцизних)
(надання послуг) відповідно до
законодавства з питань патентування
деяких видів підприємницької
діяльності, якщо такі особи не є
платниками податку на додану вартість
згідно із законодавством (далі -
суб'єкти підприємницької діяльності).
При цьому до Книги заносяться такі
відомості: порядковий номер запису;
дата здійснення операції, пов'язаної з
проведенням витрат і/або отриманим
доходом; суми витрат за фактом їх
здійснення, в тому числі заробітна
плата найманого працівника; сума
вартості товарів, отриманих для їх
продажу (надання послуг); сума виручки
від продажу товарів (надання послуг) - з
підсумком за день. Також, у Порядку № 1269
не визначено: які витрати повинні бути
відображені в книзі обліку доходів та
витрат, чи повинні понесені витрати
підтверджуватися первинними
документами, всі витрати повинні бути
відображені або тільки ті, які
безпосередньо пов'язані з отриманням
цих доходів.

А книга обліку доходів і витрат, форма
якої визначена Інструкцією про
оподаткування доходів фізичних осіб
від зайняття підприємницькою
діяльністю, затвердженою наказом
Головної державної податкової
інспекції України від 21.04.1993 № 12,
містить наступні розділи: 1 - період
обліку; 2 - кількість виготовленої
продукції (наданих послуг); 3 - витрати
на виробництво продукції, придбання
товару; 4 - кількість проданої продукції
(наданих послуг); 5 - ціна продажу
продукції (послуг); 6 - сума виручки
(доходу); 7 - чистий доход. Крім того,
відповідно до п. 13 Інструкції № 12
сукупний чистий дохід це загальний
оподатковуваний дохід, різниця між
валовим доходом (виручкою у грошовій та
натуральній формі) і документально
підтвердженими витратами,
безпосередньо пов'язаними з одержанням
доходу. Якщо ці витрати не можуть бути
підтверджені документально, то вони
враховуються податковими органами при
проведенні остаточних розрахунків за
нормами у відсотках до валового доходу,
наведеними в додатку № 6 до цієї
Інструкції.

Таким чином, книга обліку доходів і
витрат призначена виключно для обліку
доходів та витрат суб'єктів
підприємницької діяльності - фізичних
осіб, оподаткування доходів яких
здійснюється згідно із законодавством
з питань оподаткування суб'єктів
малого підприємництва, та не
передбачає обліку товарних запасів.

Аналіз наведених вище норм дає
підстави вважати, що фізичні особи -
підприємці, які перебували на
загальній системі оподаткування,
відповідно до вимог п. 12 ст. 3 та ст. 6
Закону № 265/95-ВР зобов'язані вести облік
товарних запасів у порядку,
визначеному чинним законодавством. При
цьому, незважаючи на те, що для фізичних
осіб - суб'єктів підприємницької
діяльності законодавчо чітко не
визначено порядку ведення обліку
товарних запасів на складах та/або за
місцем їх реалізації, проте мати
первинні документи на товар такі
підприємці повинні.

Аналогічні норми щодо заборони
торгівлі товаром, отриманим без
документів, містяться і в інших
нормативних документах, що регулюють
порядок здійснення торговельної
діяльності, зокрема п. 17 Порядку
провадження торговельної діяльності
та правил торговельного
обслуговування на ринку споживчих
товарів, затвердженого Постановою
Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 №
833, згідно з яким заборонена торгівля
товаром, отриманим без документів,
передбачених законодавством, зокрема
які засвідчують їх якість та безпеку, а
п. 4 ст. 16 Закону України від 12.05.1991 №
1023-XII "Про захист прав споживачів"
передбачено, що реалізація товарів, що
підлягають обов'язковій сертифікації,
без сертифікатів відповідності (їх
копій, засвідчених продавцем) або
свідоцтва про визнання іноземних
сертифікатів забороняється.

До документів, що є підставою для
оприбуткування товару, як правило,
належать накладні, податкові накладні
та товарно-транспортні накладні. Такі
документи є підставою для
оприбуткування товарів із внесенням до
облікових бухгалтерських реєстрів та
підтвердження права власності на них.

Судами попередніх інстанцій
встановлено та підтверджується
матеріалами справи, що Підприємець не
відноситься до кола осіб, що
використовують спрощену систему
оподаткування.

Вирішуючи спір щодо правомірності
застосування до позивача фінансових
санкцій, суди виходи з факту
відсутності первинних документів під
час перевірки та із суперечливих
пояснень щодо місцезнаходження
первинних документів, наданих
продавцем Підприємця під час перевірки
та Підприємцем після перевірки у
термін, наданий державним податковим
органом, що стало підставою для
висновку про доведеність вчинення
позивачем порушення п. 12 ст. 3 Закону №
265/95-ВР.

Водночас, аналіз змісту наданих
пояснень щодо місцезнаходження
первинних документів, наданих
продавцем Підприємця ОСОБА_6 та
Підприємцем, не дає підстави
стверджувати про суперечливість
обставин щодо місцезнаходження
первинних документів. Зокрема, згідно
пояснень продавця Підприємця ОСОБА_6
відсутність первинних документів на
товар була обумовлена знаходженням цих
документів безпосередньо у Підприємця,
яка на момент перевірки була відсутня.
А згідно наданих пояснень Підприємця
первинні документи знаходились у сейфі
господарської одиниці, де проводилась
перевірка, які продавець ОСОБА_6 не
знайшла.

Крім того, вирішуючи спір, судами не
було враховано, що згідно ст. 159 Кодексу
адміністративного судочинства України
судове рішення повинно бути таким, що
ухвалене відповідно до норм
матеріального права при дотриманні
норм процесуального права на підставі
повно і всебічно з'ясованих обставин в
адміністративній справі,
підтверджених тими доказами, які були
досліджені в судовому засіданні.

Принцип всебічного, повного та
об'єктивного дослідження доказів судом
при розгляді адміністративної справи
закріплений ч. 1 ст. 86 Кодексу
адміністративного судочинства
України. Зазначений принцип
передбачає, зокрема, всебічну
перевірку доводів сторін, на які вони
посилаються в підтвердження своїх
позовних вимог чи заперечень на позов.

Статтею 69 Кодексу адміністративного
судочинства України передбачено, що
доказами в адміністративному
судочинстві є будь-які фактичні дані,
на підставі яких суд встановлює
наявність або відсутність обставин, що
обґрунтовують вимоги і заперечення
осіб, які беруть участь у справі, та
інші обставини, що мають значення для
правильного вирішення справи. Ці дані
встановлюються судом на підставі
пояснень сторін, третіх осіб та їхніх
представників, показань свідків,
письмових і речових доказів, висновків
експертів. Докази суду надають особи,
які беруть участь у справі. Суд може
запропонувати надати додаткові докази
або витребувати додаткові докази за
клопотанням осіб, які беруть участь у
справі, або з власної ініціативи.

Як вбачається з матеріалів справи
позовні вимоги з боку позивача
обґрунтовані відсутністю порушень
вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995
№ 265/95-ВР з покликанням на наявність
первинних документів на товар,
порушення обліку якого було
встановлення під час перевірки через
відсутність цих документів. При цьому
судами було встановлено, що
працівниками державного податкового
органу із зазначенням у акті перевірки
від 14.10.2009 Підприємцю було
запропоновано прибути до органу
податкової служби у термін до 19.10.2009 для
ознайомлення з матеріалами перевірки,
надання мотивованих пояснень та
документів щодо фактів, викладених в
акті, а саме накладних на алкогольну
продукцію. 16.10.2009 Підприємцем було
надано письмове пояснення стосовно
перевірки, зі змісту якого вбачається
про надання позивачем первинних
документів на товар, стосовно якого у
ході перевірки було зроблено висновок
про неналежний облік через відсутність
таких документів.

З огляду на те, що положення Закону №
265/95-ВР чітко не визначають самого
порядку ведення обліку товарних
запасів на складах та/або за місцем їх
реалізації, лише вказують на обов'язок
суб'єктів підприємницької діяльності
на ведення такого обліку, ненадання
правової оцінки обставинам щодо
надання первинних документів
Підприємцем у строк, визначений
державним податковим органом, та
дослідження яких має суттєве значення
у справі, виключає можливість для
висновку суду касаційної інстанції
щодо правильності застосування судами
попередніх інстанцій норм
матеріального та процесуального права
при вирішенні спору.

Під час нового розгляду справи
необхідно врахувати викладене,
всебічно і повно з'ясувати і перевірити
всі фактичні обставини справи,
об'єктивно оцінити докази, що мають
юридичне значення для її розгляду та
вирішення спору по суті і, в залежності
від встановленого, правильно визначити
норми матеріального права, що
підлягають застосуванню до спірних
правовідносин та прийняти
обґрунтоване і законне судове рішення.

Оскільки, передбачені процесуальним
законодавством межі перегляду справи в
касаційній інстанції не дають їй права
встановлювати або вважати доведеними
обставини, що не були встановлені
попередніми судовими інстанціями,
судове рішення підлягає скасуванню з
передачею справи на новий розгляд до
суду першої інстанції.

Щодо посилання позивача на дії
державного податкового органу, які
полягали у протиправності проведення
податкової перевірки, під час якої було
встановлено порушення позивачем
Закону № 265/95-ВР, то слід зазначити, що
факт допуску посадових осіб до
перевірки нівелює правові наслідки
процедурних порушень, допущених при
призначенні та/або проведенні такої
перевірки.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу
адміністративного судочинства
України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну Фізичної особи - підприємця
ОСОБА_4 задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного
адміністративного суду від 14.12.2009 та
ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 21.10.2010 у
справі № 2а-11913/09/2570 скасувати, а
матеріали справи направити на новий
розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через
п'ять днів після направлення її копій
особам, які беруть участь у справі, і
оскарженню не підлягає, крім як з
підстав, у строк та в порядку,
визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Головуючий
О.В. Карась

Судді
Г.К. Голубєва

А.О. Рибченко