Справа № 23/600/08-АП-13/147/09-АП
Суддя: Костенко М.І.
Дата ухвалення: 2014-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" травня 2014 р. м. Київ
К/9991/44582/11

Вищий адміністративний суд України у
складі: суддя Костенко М.І. - головуючий,
судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Сєтова М.О.,

відповідача - не з'явились,

розглянув у судовому засіданні
касаційні скарги відкритого
акціонерного товариства
"Запоріжжяобленерго" (далі - Товариство)
та спеціалізованої державної
податкової інспекції по роботі з
великими платниками податків у м.
Запоріжжі (далі - СДПІ)

на постанову господарського суду
Запорізької області від 12.11.2009

та постанову Дніпропетровського
апеляційного адміністративного суду
від 04.07.2011

у справі № 23/600/08-АП-13/147/09-АП

за позовом Товариства

до СДПІ,

за участю прокуратури Запорізької
області,

про визнання протиправними та
скасування податкових
повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної
скарги Вищий адміністративний суд
України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання
протиправними та скасування
податкових повідомлень-рішень від
03.09.2008 № /2 та від 17.11.2008 № /3,
згідно з якими позивача зобов'язано
сплатити податкове зобов'язання з
податку на прибуток у сумі 12 439 692,50 грн.
(у тому числі 6 555 633 грн. за основним
платежем та 5 884 059,50 грн. за штрафними
санкціями).

Постановою господарського суду
Запорізької області від 12.11.2009 позов
задоволено повністю.

Постановою Дніпропетровського
апеляційного адміністративного суду
від 04.07.2011 назване рішення суду першої
інстанції скасовано; позов задоволено
частково; оспорювані податкові
повідомлення-рішення визнано
протиправними та скасовано в частині
нарахування Товариству податкового
зобов'язання з податку на прибуток у
сумі 10 728 167,70 грн. (у тому числі 5 603 100 грн.
за основним платежем 5 125 067,70 грн. за
штрафними санкціями).

Посилаючись на невідповідність
окремих висновків апеляційного суду
вимогам чинного законодавства та
дійсним обставинам справи, Товариство
звернулося до Вищого
адміністративного суду України з
касаційною скаргою, в якій просить
змінити зазначену постанову суду
апеляційної інстанції та залишити в
силі рішення господарського суду
Запорізької області зі спору.

СДПІ також скористалася правом на
касаційне оскарження та подала
касаційну скаргу, в якій просить
скасувати прийняті у справі судові
акти попередніх інстанцій та повністю
відмовити у позові Товариства з причин
невідповідності висновків судів
вимогам чинного законодавства та
дійсним обставинам справи.

Прокуратура Запорізької області
приєдналася до зазначеної касаційної
скарги відповідача.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши
повноту встановлення судовими
інстанціями фактичних обставин справи
та правильність застосування ними норм
матеріального і процесуального права,
обговоривши доводи касаційних скарг,
Вищий адміністративний суд України
вважає за необхідне частково
задовольнити касаційні вимоги з
урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами
обставин справи, оспорювану суму
податкового зобов'язання з податку на
прибуток було донараховано Товариству
за наслідками проведення СДПІ виїзної
планової перевірки Товариства з питань
дотримання вимог податкового,
валютного та іншого законодавства за
період з 01.10.2006 по 31.12.2007, оформленої
актом від 01.04.2008 № 66/08-05-00130926 (з
урахуванням результатів процедури
адміністративного оскарження), за
результатами виявлення факту
завищення платником у перевіреному
періоді валових витрат на 32 210 571 грн.
Так, під час цієї перевірки податковою
інспекцією було виявлено:

включення позивачем до складу валових
витрат безнадійної дебіторської
заборгованості ліквідованих
підприємств-боржників з урахуванням
ПДВ у сумі 1 310 198 грн. на порушення вимог
підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств»;

віднесення до валових витрат вартості
понадлімітних втрат електроенергії у
загальній сумі 19 676 350 грн. при її
постачанні споживачам, яка не була
використана в господарській
діяльності Товариства;

зменшення позивачем оподатковуваного
доходу на суму витрат на проведення
комплексу топографо-геодезичних та
землевпорядних робіт, робіт з
підготовки проектів землеустрою у
загальній сумі 2 499 930 грн. з метою
укладення договорів оренди земельних
ділянок під опорами повітряних ліній
електропередач і підстанціями з
власниками землі або
землекористувачами; за висновком СДПІ
зазначені витрати не мають виробничого
характеру, позаяк відповідні договори
оренди позивачем укладені не були;

включення до валових витрат вартості
послуг з надання консультацій та
представництва інтересів Товариства у
суді по господарській справі № 5/325-5/329,
наданих адвокатським об'єднанням
«Правниче бюро Єременка» на загальну
суму 958 250 грн., що не відповідають
господарській діяльності платника з
розподілення та постачання
електроенергії;

відображення у складі валових витрат
Товариства витрат на оплату праці
працівників, зайнятих на роботах з
ремонту, поліпшення основних фондів, з
порушенням ліміту, встановленого
підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств» (тобто у сумі, що
перевищує 10% вартості основних фондів);

завищення позивачем валових витрат на
вартість матеріалів, використаних на
ремонт, реконструкцію та модернізацію
основних фондів, на загальну суму 1 777 804
грн.

По епізоду щодо віднесення позивачем
до валових витрат безнадійної
заборгованості покупців за
відвантажені товари (роботи, послуги) з
урахуванням податку на додану вартість
слід погодитися з висновком суду
першої інстанції щодо правомірності
відповідних дій Товариства.

Так, за змістом пункту 1.25 статті 1
Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств» (який діяв на час
виникнення спірних правовідносин)
безнадійною заборгованістю є, зокрема,
заборгованість, яка виявилася
непогашеною внаслідок недостатності
майна.

Власне факт наявності у позивача
безнадійної заборгованості у сумі 1 310
198 грн. (яка залишилася нестягнутою у
процедурі банкрутства ліквідованих
контрагентів-покупців) учасниками
спору не заперечується.

Відповідно до підпункту 5.2.8 пункту 5.2
статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
до складу валових витрат включаються
суми безнадійної заборгованості в
частині, що не була віднесена до
валових витрат, у разі коли відповідні
заходи щодо стягнення таких боргів не
привели до позитивного наслідку.

Наведений законодавчий припис
відповідає положенням підпункту 12.1.1
пункту 12.1 статті 12 названого Закону, в
силу вимог якого платнику податку -
продавцю товарів (робіт, послуг) надано
право збільшити суму валових витрат
звітного періоду на вартість
відвантажених товарів (виконаних
робіт, наданих послуг) у поточному або
попередніх звітному податкових
періодах у разі коли покупець таких
товарів (робіт, послуг) затримує без
погодження з таким платником податку
оплату їх вартості (надання інших видів
компенсацій їх вартості). Таке право на
збільшення суми валових витрат
виникає, якщо протягом такого звітного
періоду відбувається будь-яка з таких
подій:

а) платник податку звертається до суду
з позовом (заявою) про стягнення
заборгованості з такого покупця або
про порушення справи про його
банкрутство чи стягнення заставленого
ним майна;

б) зазначена затримка в оплаті (наданні
інших видів компенсацій) перевищує 90
календарних днів та платник податку -
продавець отримує від покупця згоду
про визнання раніше надісланої йому
претензії в порядку досудового
врегулювання спору або не отримує
відповіді на таку претензію протягом
строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус вчиняє
виконавчий напис про стягнення
заборгованості з покупця або стягнення
заставленого майна (крім податкового
боргу).

Таким чином, вирівнювання бази
оподаткування податку на прибуток
відбувається шляхом включення до
складу валових витрат сум, які були
віднесені до оподатковуваного доходу
платника та які фактично не були
отримані платником внаслідок
невиконання покупцем зобов'язань з
оплати товару.

При цьому суд касаційної інстанції
погоджується з висновком суду першої
інстанції про відсутність з боку
позивача порушень вимог підпункту 5.3.3
пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
за якими витрати на сплату податку на
додану вартість, включеного до ціни
товарів (робіт, послуг), що
придбаваються платником податку для
виробничого або невиробничого
використання, не включається до складу
валових витрат, з огляду на таке.

Адже наведена норма Закону визначає
порядок формування валових витрат в
разі придбання платником податку -
покупцем товару (робіт, послуг), у
складі ціни якого є ПДВ, і не може бути
застосовано до спірних правовідносин,
які врегульовані спеціальною нормою -
пункт 12.1 статті 12 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
оскільки у розглядуваних
правовідносинах Товариство виступало
не як покупець, а як продавець, і
формування ним валових витрат
відбулося шляхом віднесення до їх
складу визнаної у процедурі
банкрутства боржника-покупця, але не
отриманої фактично суми
заборгованості, за спеціальними
правилами, визначеними підпунктом «а»
підпункту 12.1.1 пункту 12.1 статті 12
зазначеного Закону.

До того ж, за правилом підпункту 12.4.1
пункту 12.4 цієї ж статті Закону у разі
коли дебітор повністю або частково
погашає безнадійну заборгованість,
попередньо віднесену кредитором до
складу валових витрат або відшкодовану
за рахунок страхового резерву, згідно з
положеннями пункту 12.1 і пункту 12.3 цієї
статті, кредитор збільшує валовий
доход на суму компенсації, одержаної
від дебітора, у податковий період,
протягом якого відбулося повернення
зазначеної заборгованості або її
частини.

Таким чином, у разі фактичного
отримання кредитором від боржника
стягнутої за рішенням суду
заборгованості, яка включає в себе і
суму ПДВ, кредитор зобов'язаний
збільшити валовий доход на загальну
суму такої компенсації. А відтак
донарахування позивачеві податку на
прибуток у загальній сумі 612 163 грн. по
цьому епізоду є неправомірним.

При наданні правової оцінки діям
платника щодо віднесення до складу
валових витрат вартості придбаної
електроенергії, яку було витрачено при
постачанні споживачам в обсязі понад
нормативно установлений ліміт, суди
виходили, зокрема, з того, що відповідні
втрати були понесені позивачем у
процесі провадження своєї основної
статутної діяльності з розподілення та
постачання електроенергії споживачам.
Наведене, за висновком судів,
підтверджує об'єктивність цих втрат та
їх виробничий характер, тоді як правила
формування валових витрат, наведені у
підпункті 5.2.1 пункту 5.2 статті 5
названого Закону не дають підстави для
висновку для обмеження витрат
платника, що підлягають врахуванню при
визначенні об'єкта оподаткування
податку на прибуток, виключно
затвердженими технологічними
нормативами.

За змістом пункту 5.1 статті Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств» валові витрати
виробництва та обігу - це сума будь-яких
витрат платника податку у грошовій,
матеріальній або нематеріальній
формах, здійснюваних як компенсація
вартості товарів (робіт, послуг), які
придбаваються (виготовляються) таким
платником податку для їх подальшого
використання у власній господарській
діяльності.

Наведена норма Закону повинна
тлумачитись у системному зв'язку з
пунктом 1.32 статті 1 цього ж Закону, який
визначає господарську діяльність як
будь-яку діяльність особи, направлену
на отримання доходу в грошовій,
матеріальній або нематеріальній
формах, у разі коли безпосередня участь
такої особи в організації
господарської діяльності є регулярною,
постійною та суттєвою.

Пункт 5.2 статті 5 Закону містить
конкретизацію ознак окремих груп
витрат, що відносяться до валових
витрат, а пункт 5.3 - перелік витрат, які
до складу валових не належать
незалежно від того, чи пов'язані вони із
господарською діяльністю платника
податків.

Таким чином, зі змісту викладених
положень законодавства випливає, що до
складу валових витрат відносяться ті
витрати, які здійснені платником
податку для їх подальшого використання
у власній господарській діяльності, та
не зазначені в переліку пункту 5.3
статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств».
Крім того, вимоги законодавства щодо
формування витрат не містять винятків
для цих підприємств, основна
господарська діяльність яких полягає у
роздрібному продажу електричної
енергії, придбаної оптом.

Разом з тим, відсутність
безпосереднього зв'язку витрат на
покриття понаднормативно втраченої
електроенергії з господарською
діяльністю позивача вказує на
незаконність включення відповідних
сум до складу валових витрат.

Позиція позивача про те, що кошти,
витрачені на придбання електроенергії,
відносяться до валових витрат на
підставі такої мети її закупівлі, як
подальший продаж, була безпідставно
підтримана судами, оскільки
визначальною ознакою віднесення
понаднормативних втрат електроенергії
до складу валових витрат є її
безпосереднє використання у
господарській діяльності, а саме у
підготовці, організації, веденні
виробництва, продажу продукції (робіт,
послуг) та охороні праці.

У той же час з метою встановлення
обсягів понаднормативних витрат
електроенергії, що виникли у позивача у
перевіреному періоді, господарським
судом Запорізької області було
призначено комплексну економічну та
електротехнічну експертизу в даній
справі. Згідно з висновком експерта від
31.07.2009 № 5379/5380 у розглядуваному випадку
точно визначити зазначені обсяги
понаднормативних технологічних втрат
електроенергії неможливо, позаяк їх
обчислення залежить від точності
розрахунку звітних витрат і
прогнозування нормативних витрат, що, в
свою чергу, залежить як від фактичних
похибок засобів обліку та особливостей
зняття показників з таких засобів
обліку, так і від інших змінних
факторів, що роблять відповідні
розрахунки вірогідними.

СДПІ, в свою чергу, не подано доказів на
спростування наведеного висновку
експерта та на підтвердження
правильності здійснення розрахунку
наднормативних втрат.

А тому донарахування податкового
зобов'язання з податку на прибуток за
даним епізодом не можна визнати
правомірним.

Аналізуючи відповідність витрат
позивача на оплату
топографо-геодезичних та
землевпорядних робіт, а також робіт з
нормативної грошової оцінки земель для
підготовки проектів договорів оренди
критеріям валових витрат, наведеним у
підпункті 5.2.1 пункту 5.2, підпункті 5.3.9
пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону,
суди дійшли різних висновків відносно
зв'язку цих витрат з господарською
діяльністю Товариства. Так,
апеляційний суд зазначив, що вказані
витрати не відповідають критерію
документальної підтвердженості,
позаяк за відсутності фактичного
результату виконання цих робіт (як-от
складеної виконавцями проектної
документації, документів з
нормативно-грошової оцінки земель,
проектів землеустрою тощо), а також
відсутності факту укладення позивачем
відповідних договорів оренди самі по
собі акти приймання виконаних робіт не
є достатнім доказом реального
виконання операцій з поставки цих
робіт позивачеві.

У той же час суд першої інстанції,
пославшись на те, що розглядувані
витрати є обов'язковими для подальшого
укладення договору оренди земельної
ділянки для розміщення об'єктів
електроенергетики, дійшов висновку про
правомірність врахування цих витрат
при визначенні оподатковуваного
доходу платника.

Суди встановили, що в рамках виконання
договору від 07.11.2007 № 2/2 товариство з
обмеженою відповідальністю «Едем»
(виконавець) виконало за замовленням
позивача комплекс
топографо-геодезичних і
землевпорядних робіт згідно з
технічним завданням на загальну суму 2
499 930 грн. Факт виконання цих робіт
підтверджується, зокрема, актами
здачі-прийняття робіт, кошторисами на
проектні (вишукувальні) роботи.

Подані платником документи на
обґрунтування понесених витрат по цим
операціям у їх сукупності відповідають
вимогам, встановленим статтею 9 Закону
України «Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні» та
підтверджують фактичне виконання
робіт, передбачених названим
договором. Спірні акти про надання
послуг містять усі необхідні для
первинних документів реквізити, у них
визначено зміст господарської
операцій - перелік виконаних робіт,
який відповідає змісту договору; мета
придбання та призначення цих робіт
(укладення договорів оренди для
розміщення об'єктів електропередач)
відповідає статутній діяльності
Товариства.

Фактично висновок СДПІ про
позагосподарський характер цих
операцій ґрунтується на тому, що на час
проведення перевірки Товариством не
було укладено договори оренди, тобто не
було досягнуто виробничої мети, задля
якої відповідні витрати були понесені.

Втім вищевикладені правила формування
валових витрат не передбачають
фактичного досягнення економічного
ефекту як умови для врахування
платником понесених ним витрат у
податковому обліку. При оцінці
відповідності витрат критерію їх
понесення у межах провадження
господарської діяльності платника
досліджується економічна ціль
операції, її відповідність
господарській діяльності платника,
перспектива отримання економічних
вигод у результаті понесення таких
витрат тощо.

Доказів використання позивачем
результатів цих робіт з іншою метою,
ніж для подальшого укладення договорів
оренди для провадження діяльності у
сфері енергопостачання, податковим
органом не представлено, так само як і
наявність негативних наслідків
понесення позивачем розглядуваних
витрат для фінансово-економічної
діяльності Товариства.

У зв'язку з цим висновок суду першої
інстанції про правомірне врахування
позивачем цих витрат при визначення
об'єкта оподаткування податку на
прибуток є цілком правильним.

По епізоду щодо включення до валових
витрат позивача вартості юридичних
послуг, наданих позивачеві
адвокатським об'єднанням у зв'язку з
оскарженням Товариством у судовому
порядку податкових повідомлень-рішень
СДПІ, суди об'єктивно підтримали
правову позицію Товариства по справі.
Адже, власне факт надання відповідних
послуг позивачеві податковою
інспекцією не заперечується та
підтверджується необхідними
первинними документами (договором,
актом здачі-прийняття виконаних робіт).
Наведені витрати по суті сприяли
уникненню позивачем надмірних втрат по
сплаті донарахованих контролюючим
органом податків за наслідками
професійного правового захисту
інтересів позивача у суді, що обумовлює
економічний ефект розглядуваних
витрат для Товариства та їх
господарський характер. У зв'язку з цим
донарахування позивачеві податку на
прибуток у сумі 239 562,50 грн. із
застосуванням відповідної суми
штрафних санкцій є безпідставним.

Висновок судів про необґрунтованість
тверджень податкового органу щодо
неправильного відображення у
податковому обліку Товариства витрат
на придбання матеріалів, використаних
на ремонт, реконструкцію та
модернізацію основних фондів
мотивований тим, що в акті перевірки не
викладено чіткий зміст цього
податкового правопорушення, позаяк
СДПІ не наведено переліку
господарських операцій, за яким
Товариством завищено валові витрати на
1 777 804 грн.

Враховуючи правове значення акта
перевірки як носія доказової
інформації, наведений висновок судів є
по суті оцінкою доказу, переоцінювання
якого не входить до компетенції Вищого
адміністративного суду України
відповідно до частини першої статті 220
Кодексу адміністративного судочинства
України.

СДПІ не наведено достатньо
переконливих доказів про порушення
судами процесуальних правил оцінки
доказів при дослідженні
розглядуваного епізоду та не подано
інших доказів на підтвердження
зазначених обставин у процесі розгляду
справи.

А тому Вищий адміністративний суд
України погоджується з висновком судів
про недоведеність податковим органом
факту завищення Товариством валових
витрат на 1 777 804 грн.

З урахуванням викладеного у суду
апеляційної інстанції були відсутні
підстави для скасування правильної та
вмотивованої постанови господарського
суду Запорізької області зі спору.

З огляду на реорганізацію відповідача
у справі Вищий адміністративний суд
України вважає за необхідне замінити
СДПІ її правонаступником -
спеціалізованою державною податковою
інспекцією з обслуговування великих
платників у м. Запоріжжі
Міжрегіонального головного управління
Міндоходів.

За таких обставин, керуючись статтями
55, 160, 167, 220, 221, 223, 226, 231 Кодексу
адміністративного судочинства
України, Вищий адміністративний суд
України

УХВАЛИВ:

1. Замінити спеціалізовану
державну податкову інспекцію по роботі
з великими платниками податків у м.
Запоріжжі її правонаступником -
спеціалізованою державною податковою
інспекцією з обслуговування великих
платників у м. Запоріжжі
Міжрегіонального головного управління
Міндоходів.

2. Касаційну скаргу
спеціалізованої державної податкової
інспекції з обслуговування великих
платників у м. Запоріжжі
Міжрегіонального головного управління
Міндоходів залишити без задоволення.

3. Касаційну скаргу відкритого
акціонерного товариства
"Запоріжжяобленерго" задовольнити.

4. Постанову Дніпропетровського
апеляційного адміністративного суду
від 04.07.2011 у справі № 23/600/08-АП-13/147/09-АП
скасувати.

5. Постанову господарського суду
Запорізької області від 12.11.2009 у справі
№ 23/600/08-АП-13/147/09-АП залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення і може бути переглянута
Верховним Судом України в порядку
статей 236-238 Кодексу адміністративного
судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько