Справа № 1170/2а-2782/11
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2014-05-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"29" травня 2014 р. м. Київ
К/800/43731/13

29 травня 2014 року м.
Київ К/800/43731/13

Вищий адміністративний суд України в
складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є.,
Сіроша М.В., Усенко Є.А.,розглянувши у
порядку письмового провадження
касаційну скаргу Новоукраїнської
об'єднаної державної податкової
інспекції Головного управління
Міндоходів у Кіровоградській області
на постанову Кіровоградського
окружного адміністративного суду від 22
травня 2012 року та ухвалу
Дніпропетровського апеляційного
адміністративного суду від 28 лютого 2013
року

у справі № 1170/2а-2782/11

за позовом Фізичної
особи-підприємця ОСОБА_4

до Добровеличківського
відділення Новоукраїнської
міжрайонної

державної податкової
інспекції

про скасування податкових
повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4
(надалі також - позивач, ФОП ОСОБА_4)
звернулась до суду з адміністративним
позовом до Добровеличківського
відділення Новоукраїнської
міжрайонної державної податкової
інспекції (надалі також - відповідач,
ДПІ) та просила скасувати податкові
повідомлення-рішення від 23 березня 2011
року №, яким позивачу збільшено
суму грошового зобов'язання з податку
на додану вартість в сумі 426 073,00 грн. та
№, яким позивачу збільшено суму
грошового зобов'язання з податку на
доходи фізичних осіб в сумі 255 643,89 грн.

Постановою Кіровоградського окружного
адміністративного суду від 22 травня
2012 року позовні вимоги
задоволено; визнано незаконним та
скасовано податкове
повідомлення-рішення Новоукраїнської
міжрайонної державної податкової
інспекції від 23 березня 2011
року №, яким ФОП ОСОБА_4 збільшено
суму грошового зобов'язання з податку
на додану вартість в розмірі 426073,00 грн.,
в т.ч. за основним платежем - 340858,40 грн.,
за штрафними (фінансовими) санкціями -
85214,60 грн.; визнано незаконним та
скасовано податкове
повідомлення-рішення Новоукраїнської
міжрайонної державної податкової
інспекції від 23 березня 2011 року №,
в частині збільшення ФОП ОСОБА_4 суми
грошового зобов'язання з податку із
доходів фізичних осіб в розмірі 255 643,89
грн.

Ухвалою Дніпропетровського
апеляційного адміністративного суду
від 28 лютого 2013 року
апеляційну скаргу Добровеличківського
відділення Новоукраїнської
міжрайонної державної податкової
інспекції залишено без задоволення, а
постанову Кіровоградського окружного
адміністративного суду від 22 травня 2012
року - без змін.

Відповідач в касаційній скарзі,
вказуючи на допущені судами першої та
апеляційної інстанцій порушення вимог
матеріального та процесуального права,
що призвело до неправильного вирішення
спору, просить скасувати постанову
Кіровоградського окружного
адміністративного суду від 22 травня 2012
року та ухвалу Дніпропетровського
апеляційного адміністративного суду
від 28 лютого 2013 року і ухвалити нове
рішення про відмову у задоволенні
позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача,
обговоривши доводи касаційної скарги
та перевіривши за матеріалами справи
правильність застосування судами норм
матеріального та процесуального права,
правової оцінки обставин у справі, суд
звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220
Кодексу адміністративного судочинства
України суд касаційної інстанції
перевіряє правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, правової оцінки обставин у
справі і не може досліджувати докази,
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, які не були встановлені в
судовому рішенні, та вирішувати
питання про достовірність того чи
іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття
податкових повідомлень-рішень від 23
березня 2011 року №
(збільшено суму грошового зобов'язання
з податку на додану вартість в
загальній сумі 426 073,00 грн., в т.ч. за
основним платежем - 340858,40 грн., за
штрафними (фінансовими) санкціями - 85
214,60 грн.) та № (збільшено суму
грошового зобов'язання з податку з
доходів фізичних осіб в загальній сумі
319 554,86 грн., в т.ч. за основним платежем -
255 643,89 грн., за штрафними (фінансовими)
санкціями - 63 910,97
грн.) стали висновки відповідача,
викладені в акті перевірки від 25 лютого
2011 року №36/1710/НОМЕР_2, про
порушення позивачем вимог підпункту
7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону
України «Про податок на додану
вартість» (надалі також - Закон
№ 168/97-ВР), в результаті чого
занижено податок на додану вартість, що
підлягає сплаті до бюджету на суму 340
858,40 грн., в т.ч. за березень 2010 року на
суму 167 500,90 грн., квітень 2010 року на суму
124628,00 грн., травень 2010 року на суму 48729,50
грн.; статті 13 Декрету
Кабінету Міністрів України від 26
грудня 1992 року №13-92 «Про прибутковий
податок з громадян» (надалі також -
Декрет №13-92), в результаті чого
донараховано податкове зобов'язання з
податку з доходів фізичних осіб за І-ІІ
квартали 2010 року на загальну суму 255 643,89
грн.

Рішенням ДПА у Кіровоградській області
від 3 червня 2011 року № 1858/1025-014 скасовано
податкове повідомлення-рішення від 23
березня 2011 року №000041710 в частині
застосування до позивача штрафних
(фінансових) санкцій по податку з
доходів фізичних осіб в сумі 63 910,97 грн.,
в іншій частині податкові
повідомлення-рішення від 23 березня 2011
року №000041710 та податкове
повідомлення-рішення № залишено
без змін.

Висновки відповідача про порушення
позивачем наведених вище норм
податкового законодавства ґрунтуються
на тому, що позивачем отримано
необґрунтовану податкову вигоду
внаслідок пред'явлення відрахувань при
обчисленні податку на додану вартість
та включення до складу валових витрат
витрат при розрахунку прибуткового
податку шляхом відображення в
податковому обліку безтоварних
господарських операцій з ПП
«Метразер-Україна».

Так, за змістом статті 13 Декрету №13-92
до складу витрат, безпосередньо
пов'язаних з одержанням доходів,
належать витрати, які включаються до
складу валових витрат виробництва
(обігу) або підлягають амортизації
згідно з Законом України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
(надалі також - Закон № 334/94-ВР).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону
№ 334/94-ВР валові витрати виробництва та
обігу (далі - валові витрати) - сума
будь-яких витрат платника податку у
грошовій, матеріальній або
нематеріальній формах, здійснюваних як
компенсація вартості товарів (робіт,
послуг), які придбаваються
(виготовляються) таким платником
податку для їх подальшого використання
у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті
5 вказаного закону не підлягають
віднесенню до складу валових витрат
суми збитків платника податку,
понесених у зв'язку з продажем товарів
(робіт, послуг) або їх обміном за цінами,
що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким
платником податку особам.

За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4
статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий
кредит звітного періоду визначається
виходячи із договірної (контрактної)
вартості товарів (послуг), але не вище
рівня звичайних цін, у разі якщо
договірна ціна на такі товари (послуги)
відрізняється більше ніж на 20
відсотків від звичайної ціни на такі
товари (послуги), та складається із сум
податків, нарахованих (сплачених)
платником податку за ставкою,
встановленою пунктом 6.1 статті 6 та
статтею 81 цього Закону, протягом такого
звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів
(у тому числі при їх імпорті) та послуг з
метою їх подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку; придбанням (будівництвом,
спорудженням) основних фондів
(основних засобів, у тому числі інших
необоротних матеріальних активів та
незавершених капітальних інвестицій в
необоротні капітальні активи), у тому
числі при їх імпорті, з метою
подальшого використання у виробництві
та/або поставці товарів (послуг) для
оподатковуваних операцій у межах
господарської діяльності платника
податку.

Право на нарахування податкового
кредиту виникає незалежно від того, чи
такі товари (послуги) та основні фонди
почали використовуватися в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку протягом звітного податкового
періоду, а також від того, чи здійснював
платник податку оподатковувані
операції протягом такого звітного
податкового періоду.

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону
№ 168/97-ВР визначено, що не підлягають
включенню до складу податкового
кредиту суми сплаченого (нарахованого)
податку у зв'язку з придбанням товарів
(послуг), не підтверджені податковими
накладними чи митними деклараціями
(іншими подібними документами згідно з
підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень
випливає, що обов'язковою умовою
виникнення у платника права на
податковий кредит та зменшення
оподатковуваного доходу на суму витрат
для цілей оподаткування прибутковим
податком є реальне здійснення операцій
з придбання товарів (робіт, послуг) з
метою їх використання в
оподатковуваних операціях, а також
оформлення зазначених операцій
необхідними документами первинного
обліку.

Обов'язкове встановлення факту
поставки як підстави для включення сум
ПДВ, вказаних в податкових деклараціях,
до податкового кредиту відповідає
правовій позиції Верховного Суду
України по такій категорії спорів,
висловленій, зокрема в постанові від 22
жовтня 2010 року у справі за позовом
Приватного підприємства «Балтімор» до
ДПІ у Кіровоградській області,
Головного управління Державного
казначейства України у
Кіровоградській області про визнання
недійсним податкового
повідомлення-рішення та стягнення суми
бюджетного відшкодування з податку на
додану вартість.

Як встановлено судами попередніх
інстанцій, між позивачем та ПП
«Метразер-Україна» укладено договори
купівлі-продажу соняшника від 1 березня
2010 року №б/н та від 23 квітня 2010 року №б/,
згідно з умовами яких Продавець (ПП
«Метразер-Україна») зобов'язується
передати у власність товар Покупцеві
(ФОП ОСОБА_4), а Покупець зобов'язується
прийняти та оплатити його вартість.

Задовольняючи позовні вимоги, суди
попередніх інстанцій виходили із того,
що первинні документи, які містяться в
матеріалах справи (накладні, податкові
накладні, квитанції прибуткового
касового ордеру), повністю
підтверджують факт здійснення
господарських операцій з
купівлі-продажу соняшника між
позивачем та ПП «Метразер-Україна».

В той же час, згідно позиції Верховного
Суду України, викладеній в постанові
від 27 березня 2011 року (реєстраційний
номер рішення в Єдиному державному
реєстрі судових рішень 24068062) надання
податковому органу належним чином
оформлених документів, передбачених
законодавством про податки та збори, з
метою одержання податкової вигоди є
підставою для її одержання, якщо
податковий орган не встановив та не
довів, що відомості, які містяться в цих
документах, неповні, недостовірні та
(або) суперечливі, є наслідком
укладення нікчемних правочинів або
коли відомості ґрунтуються на інших
документах, недійсність даних в яких
установлена судом.

Про необґрунтованість податкової
вигоди можуть також свідчити
підтверджені доказами доводи
податкового органу, зокрема про
наявність таких обставин:

1. неможливість реального
здійснення платником податків
зазначених операцій з урахуванням
часу, місця знаходження майна або
обсягу матеріальних ресурсів,
економічно необхідних для виробництва
товарів, виконання робіт або послуг,
нездійснення особою, яка значиться
виробником товару, підприємницької
діяльності;

2. відсутність необхідних умов для
досягнення результатів відповідної
підприємницької, економічної
діяльності у зв'язку з відсутністю
управлінського або технічного
персоналу, основних коштів, виробничих
активів, складських приміщень,
транспортних засобів;

3. облік для цілей оподаткування
тільки тих господарських операцій, які
безпосередньо пов'язані з виникненням
податкової вигоди, якщо для такого виду
діяльності також потрібне здійснення й
облік інших господарських операцій;

4. здійснення операцій з товаром,
що не вироблявся або не міг бути
вироблений в обсязі, зазначеному
платником податків у документах
обліку;

5. відсутність первинних
документів обліку.

Таким чином, докази, на які послались
суди попередніх інстанцій на
обґрунтування рішення, є обов'язковими,
але не вичерпними, оскільки предмет
доказування у справі, що розглядається,
становлять обставини, які
підтверджують або спростовують
реальність здійснення самої
господарської операції (поставки
товару), а відтак і обґрунтованість
визначення податкового кредиту та
валових витрат позивача.

Відповідно до статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства суд
вживає передбачені законом заходи,
необхідні для з'ясування всіх обставин
у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає (частини четверта, п'ята
зазначеної статті).

Згідно зі статтею 159 Кодексу
адміністративного судочинства України
судове рішення повинно бути законним і
обґрунтованим. Обґрунтованим є
рішення, ухвалене судом на підставі
повно і всебічно з'ясованих обставин в
адміністративній справі,
підтверджених тими доказами, які були
досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону
України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про
бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» бухгалтерський
облік є обов'язковим видом обліку, який
ведеться підприємством. Фінансова,
податкова, статистична та інші види
звітності, що використовують грошовий
вимірник, ґрунтуються на даних
бухгалтерського обліку.

Із матеріалів справи слідує, що на
підтвердження своїх доводів щодо
неправомірності формування
податкового кредиту та зменшення
валових витрат позивачем ДПІ вказала,
що позивач товар не придбав і ці
операції були фіктивними. Зокрема, вона
зазначила, що у позивача відсутні
первинні бухгалтерські документи, які
б підтверджували факт придбання товару
у ПП «Метразер-Україна», а саме вказала,
що ФОП ОСОБА_4 ні під час перевірки, ні
суду не надало товарно-транспортні
накладні, наявність яких є
обов'язковою, зважаючи на сутність
господарських операцій з
купівлі-продажу, що здійснювались між
позивачем та його контрагентом.

Окрім того, суди першої та апеляційної
інстанцій не надали оцінки наявним у
матеріалах справи (том.1, а.с. 84-86)
поясненням ОСОБА_5, за змістом яких
останній значився номінальним
директором ПП «Метразер-Україна», а
первинні документи, як посадова особа
ПП «Метразер-Україна», не підписував.

Також в ході розгляду справи суди
попередніх інстанцій не перевірили чи
були обумовлені розумними
економічними чи іншими причинами
(метою ділового характеру)
господарські операції з купівлі
соняшника.

Судами попередніх інстанцій було
залишено поза увагою той факт, що
господарські операції, здійснені на
виконання правочинів, є самостійним
поняттям, відмінним від правочинів або
господарських зобов'язань, а
дотримання норм цивільного чи
господарського права не означають
автоматично реальності вчинення
господарської операції.

Висновки судів попередніх інстанцій
щодо правильності відображення
позивачем у податковому обліку
господарських операцій з його
контрагентами не ґрунтуються на
повному встановленні обставин, що
мають значення для вирішення спору.

Для встановлення правильності
відображення у податковому обліку
господарських операцій платника
податку судам слід: з'ясувати
реальність задекларованих
господарських операцій; встановити
наявність ділової мети у розглядуваних
операціях; визначити об'єктивний зміст
вчинених операцій у порівнянні із
задекларованим; підтвердити або
спростувати добросовісність позивача,
у зв'язку з тим, що його контрагенти
мають дефекти правового статусу;
оцінити дотримання учасниками
господарської операції норм
податкового законодавства щодо змісту
та наслідків для податкового обліку
відповідної операції.

При цьому, Вищий адміністративний суд
України звертає увагу на те, що
порушення вимог податкового
законодавства на будь-якому з
наведених етапів є достатнім для
висновку про невідповідність
фактичних і задекларованих платником
податку наслідків господарських
операцій для податкового обліку.

Крім того, для з'ясування обставин
реальності вчинення господарської
операції судам належить ретельно
перевіряти доводи податкових органів
про фактичне нездійснення
господарської операції, викладені в
актах перевірки або підтверджені
іншими доказами.

Згідно з частиною другою статті 71
Кодексу адміністративного судочинства
України в адміністративних справах про
протиправність рішень, дій чи
бездіяльності суб'єкта владних
повноважень обов'язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи
бездіяльності покладається на
відповідача, якщо він заперечує проти
адміністративного позову.

Виходячи зі змісту наведеної норми,
саме на податкові органи покладається
обов'язок надати достатні докази на
обґрунтування висновків про порушення
платником податків норм податкового
законодавства, на підставі яких такому
платникові визначено відповідні
грошові зобов'язання.

Водночас судам варто враховувати при
розв'язанні відповідних спорів принцип
офіційного з'ясування обставин справи,
передбачений частинами четвертою та
п'ятою статті 11 Кодексу
адміністративного судочинства
України. Відповідно до вказаної норми
суд вживає передбачені законом заходи,
необхідні для з'ясування всіх обставин
у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної
ініціативи. Суд повинен запропонувати
особам, які беруть участь у справі,
подати докази або з власної ініціативи
витребувати докази, яких, на думку суду,
не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою
встановлення обставин реальності
здійснення спірної господарської
операції суди повинні витребувати у
податкового органу або платника
податків ті докази, які не надані
учасниками справи, але які, на думку
суду, можуть підтвердити або
спростувати доводи податкового органу
щодо наявності порушень з боку
платника податків. Відповідні дії
можуть бути вчинені судом на підставі
пункту 1 частини другої статті 110,
статті 114 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних
додаткових доказів у строк,
установлений судом, спір може бути
розв'язано на підставі наявних у справі
доказів.

Якщо позивач без поважних причин
ухиляється від надання доказів на
вимогу суду, а наявних у справі
матеріалів недостатньо для
спростування підтверджених належними
доказами висновків контролюючого
органу, покладених в основу ухваленого
ним спірного рішення, у позові платника
податків може бути відмовлено.

Якщо витребувані судом докази на
підтвердження правомірності
оскарженого рішення (дій чи
бездіяльності) не надані
відповідачем-податковим органом, суд
не позбавлений права вказати на
допущені таким податковим органом
порушення процесуальних вимог шляхом
постановлення окремої ухвали в порядку
статті 166 Кодексу адміністративного
судочинства України.

У разі якщо зібраних у справі доказів
буде достатньо для підтвердження
доводів податкового органу щодо
відсутності фактичного здійснення
господарської операції, у відповідному
позові платника податків щодо
неправомірності визначених йому
грошових зобов'язань необхідно
відмовити. Водночас відсутність або
недостатність відповідних доказів з
урахуванням змісту підпункту 4.1.4
пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу
України (презумпція правомірності
рішень платника податку в разі, якщо
норма закону чи іншого
нормативно-правового акта, виданого на
підставі закону, або якщо норми різних
законів чи різних нормативно-правових
актів припускають неоднозначне
(множинне) трактування прав та
обов'язків платників податків) є
підставою для висновку про
неправомірність оскарженого рішення
контролюючого органу.

Документи та інші дані, що спростовують
реальність здійснення господарської
операції, яка відображена в
податковому обліку, повинні
оцінюватися з урахуванням специфіки
кожної господарської операції - умов
перевезення, зберігання товарів,
змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або
відсутність окремих документів, а так
само помилки у їх оформленні не є
підставою для висновків про
відсутність господарської операції,
якщо з інших даних вбачається, що
фактичний рух активів або зміни у
власному капіталі чи зобов'язаннях
платника податків у зв'язку з його
господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально
складених, але недостовірних первинних
документів, відповідність яких
фактичним обставинам спростована
належними доказами, не є безумовним
підтвердженням реальності
господарської операції.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу
адміністративного судочинства України
суд касаційної інстанції переглядає
судові рішення судів першої та
апеляційної інстанцій у межах
касаційної скарги, але при цьому може
встановлювати порушення норм
матеріального чи процесуального права,
на які не було посилання в касаційній
скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227
Кодексу адміністративного судочинства
України підставою для скасування
судових рішень судів першої та (або)
апеляційної інстанцій і направлення
справи на новий судовий розгляд є
порушення норм процесуального права,
які унеможливили встановлення
фактичних обставин, що мають значення
для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх
інстанцій не було встановлено всіх
важливих обставин справи, що призвело
до не обґрунтованих належним чином
висновків щодо прав і обов'язків сторін
у даному спорі, а також те, що
передбачені процесуальним
законодавством межі перегляду справи в
касаційній інстанції не дають їй права
встановлювати та визнавати доведеними
обставини, що не були встановлені
попередніми судовими інстанціями,
оскаржувані судові рішення у справі
підлягають скасуванню з направленням
справи на новий судовий розгляд до суду
першої інстанції відповідно до
положень частини 2 статті 227 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Під час нового розгляду справи суду
необхідно врахувати викладене,
всебічно і повно з'ясувати і перевірити
всі фактичні обставини справи,
об'єктивно оцінити докази, що мають
юридичне значення для її розгляду та
вирішення спору по суті, і в залежності
від встановленого правильно визначити
норми матеріального та процесуального
права, що підлягають застосуванню до
спірних правовідносин, та прийняти
обґрунтоване і законне судове рішення.

При цьому, судам слід звернути увагу й
на правову позицію Верховного Суду
України, що висловлена останнім в
постанові від 5 березня 2012 року по
справі № 21-421а11 за позовом Товариства з
обмеженою відповідальністю «Нафта» до
Шосткинської міжрайонної державної
податкової інспекції Сумської області
про визнання висновків перевірки
неправомірними, визнання чинним
договору, скасування податкових
повідомлень-рішень, за змістом якої
податкові накладні не можна вважати
належно оформленими та підписаними
повноважними особами звітними
документами, які посвідчують факт
придбання товарів, робіт чи послуг,
якщо вони виписані від імені
підприємств, які зареєстровані в
Єдиному державному реєстрі
підприємств та організацій України і
Реєстрі платників податку на додану
вартість за зверненням невстановлених
осіб від імені осіб, які заперечують
свою участь у створенні та діяльності
цих товариств, зокрема й у підписанні
будь-яких первинних документів.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Новоукраїнської
об'єднаної державної податкової
інспекції Головного управління
Міндоходів у Кіровоградській області
задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного
адміністративного суду від 22 травня 2012
року та ухвалу Дніпропетровського
апеляційного адміністративного суду
від 28 лютого 2013 року скасувати.

Справу № 1170/2а-2782/11 направити на новий
розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через
п'ять днів після направлення копій
особам, що беруть участь у справі.

Головуюча:
Н. Є. Блажівська

Судді:
М.В. Сірош

Є.А. Усенко