Справа № 2а-9029/12/2670
Суддя: Кузьменко В. В.
Дата ухвалення: 2014-05-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ
АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: №
Головуючий у 1-й інстанції:
Суддя-доповідач: Кузьменко В. В.
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 травня 2014 року
м. Київ

Колегія Київського апеляційного
адміністративного суду у складі:

головуючого -
судді Кузьменко В. В.,

суддів
Степанюка А.Г., Василенка Я. М.,

за участю
секретаря Рипік О. А.,

розглянувши у відкритому
судовому засіданні у м. Києві справу за
адміністративним позовом Товариства з
обмеженою відповідальністю «Он-Лайн
Карт Дата Центр» до Державної
податкової інспекції у Святошинському
районі Головного управління
Міндоходів у м. Києві, третя особа
Міністерство доходів і зборів України
про скасування податкових
повідомлень-рішень, за апеляційною
скаргою Державної податкової
інспекції у Святошинському районі
Головного управління Міндоходів у м.
Києві на постанову Окружного
адміністративного суду м. Києва від
17.03.2014 року, -

В С Т А Н О В И Л А :

Позивач звернувся з позовом про
визнання протиправними та скасування
податкових повідомлень-рішень
відповідача від 18.01.2012 р. № та від
17.04.2012 р. № 0.

Свої вимоги мотивував тим, що
оскаржувані податкові
повідомлення-рішення винесені
податковим органом із порушенням
чинного законодавства України,
ґрунтуються на неправильному
застосуванні норм податкового
законодавства, а тому, підлягають
скасуванню.

Постановою Окружного
адміністративного суду м. Києва від
27.08.2012 р., залишеною без змін ухвалою
Київського апеляційного
адміністративного суду від 27.03.2013 р., в
задоволенні позову ТОВ «Он-Лайн Карт
Дата Центр» відмовлено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду
України від 03.12.2013 р. постанову
Окружного адміністративного суду м.
Києва від 27.08.2012 р. та ухвалу Київського
апеляційного адміністративного суду
від 27.03.2013 р. - скасовано, а справу
направлено на новий розгляд до суду
першої інстанції.

Постановою Окружного
адміністративного суду м. Києва від
17.03.2014 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із прийнятим судовим
рішенням відповідач подав апеляційну
скаргу, в якій просить скасувати
оскаржувану постанову як таку, що
прийнята з порушенням норм
матеріального та процесуального права
та винести нове рішення, яким позов
залишити без задоволення в повному
обсязі.

В судове засідання з'явились
представник третьої особи, який
підтримав апеляційну скаргу та
представник позивача.

Відповідно до ст. 202 КАС України, суд
апеляційної інстанції скасовує
рішення суду першої інстанції та
ухвалює нове якщо встановить порушення
норм матеріального або процесуального
права, що призвело до неправильного
вирішення справи або питання.

Суд першої інстанції дійшов до
висновку про наявність підстав для
задоволення позову, виходячи з того, що
позивачем підтверджені належними
первинними і розрахунковими
документами господарські відносини з
контрагентом, договірні
взаємовідносини були укладені з метою
настання реальних обставин, а тому,
прийняті податкові
повідомлення-рішення, якими позивачу
визначено до сплати суму податкового
зобов'язання з податку на додану
вартість та податку на прибуток і
застосовані штрафні (фінансові)
санкції є протиправними.

Колегія суддів не погоджується з таким
висновком виходячи з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що ДПІ
у Святошинському районі м. Києва
проведена документальна планова
виїзна перевірка позивача з питань
дотримання вимог податкового
законодавства за період з 01.10.2008 р. по
30.09.2011 р., валютного та іншого
законодавства за період з 01.10.2008 р. по
30.09.2011 р.

За результатами перевірки складено акт
від 29.12.2011 р. №394/23-50/33262675, відповідно до
якого встановлено порушення п.5.1, пп.5.3.9
п.5.3 ст.5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
та пп.138.10.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК
України, в результаті чого занижено
податок на прибуток, в періоді, що
перевірявся на загальну суму 925 955,00
грн., пп.7.4.1. п.7.4. ст.7 Закону України «Про
податок на додану вартість» та п.198.3.
ст.198 ПК України, в результаті чого
завищено податковий кредит з податку
на додану вартість на загальну суму 771
331,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки
податковим органом прийнято податкові
повідомлення-рішення: від 18.01.2012 р.
№, яким позивачу збільшено суму
грошового зобов'язання з податку на
додану вартість у розмірі 771331,00 грн. і
застосовані штрафні (фінансові)
санкції у розмірі 107539,00 грн.; від 18.01.2012
р. №, яким позивачу збільшено суму
грошового зобов'язання з податку на
прибуток у розмірі 925 955,00 грн. і
застосовані штрафні (фінансові)
санкції у розмірі 129 395,25 грн.

Після оскарження позивачем в
адміністративному порядку вказаних
ППР, рішенням ДПС у м. Києві про
результати розгляду первинних скарг
№2186/7/12-114 від 27.03.2012 р., податкове
повідомлення-рішення відповідача від
18.01.2012 р. № залишене без змін, а
податкове повідомлення-рішення від
18.01.2012 р. № скасовано в частині 57
839,50 грн. застосованої штрафної санкції,
в іншій частині - залишене без змін.

Враховуючи зазначене, відповідачем
17.04.2012 р. прийняте оскаржуване
податкове повідомлення-рішення
№0, яким позивачу збільшено суму
грошового зобов'язання з податку на
прибуток у розмірі 925 955 грн. і
застосовані штрафні (фінансові)
санкції у розмірі 71 555,75 грн.

Податковий орган встановив заниження
позивачем податку на прибуток на
загальну суму 925 955,00 грн., що є наслідком
завищення позивачем валових витрат по
взаємовідносинам з ДП «Центр
Автоматичної Ідентифікації», а також
встановлено завищення податкового
кредиту з ПДВ на загальну суму 771331,00
грн. по цим же взаємовідносинам.

На думку позивача,
повідомлення-рішення від 18.01.2012 р.
№ та від 17.04.2012 р. № 0
протиправними та такими, що підлягають
скасуванню.

Встановлено, що між ТОВ «Он-Лайн Карт
Дата Центр» (Замовник) в особі
головного бухгалтера ОСОБА_5 та ДП
«Центр Автоматичної Ідентифікації» -
Виконавець, в особі директора ОСОБА_6
укладено договори № 15/06 від 15.06.2009 та №
ТП 02-05/10 від 02.05.2010 з надання послуг по
технічній підтримці програмного
забезпечення.

Предметом договору № 15/06 від 15.06.2009р. є
надання Виконавцем Замовнику послуг по
налаштуванню, прийманню обробці
зберіганню інформації Замовника.

На виконання умов договору №15/06 від
15.06.2009 ТОВ «Он-Лайн Карт Дата Центр»
віднесено до складу валових витрат
суми коштів відповідно до отриманих
актів виконання робіт (надання послуг)
від ДП «Центр Автоматичної
Ідентифікації» на загальну суму
1877514,6грн.

В перевіреному періоді за надані
послуги ТОВ «Он-Лайн Карт Дата Центр»
перераховувало ДП «Центр Автоматичної
Ідентифікації» грошові кошти в розмірі
4628017 грн. Станом на 30.09.2011 року
заборгованість становить 760115,66грн.

На підтвердження виконання умов
зазначених договорів, включення
позивачем витрат на оплату відповідних
послуг до складу валових витрат
підприємства, а також сплати позивачем
податку на додану вартість у складі
ціни за придбані послуги, контрагентом
виписані позивачу наступні первинні
документи: акти здачі-прийняття робіт
(надання послуг) та податкові накладні,
оборотно-сальдові відомості по рахунку
контрагента.

Послуги отримані від ДП «Центр
Автоматичної Ідентифікації»
надавались позивачем підприємству ТОВ
«Альянс Холдинг» на підставі договорів
про надання послуг №У 11-08/09 від 11.03.2009 р.
та № ПР 01/05-2010 від 01.05.2010 р., за якими
позивач надавав контрагенту послуги по
налаштуванню, прийманню, обробці,
зберіганню інформації та надавав звіти
на її основі.

Виконавець зобов'язується,
використовуючи власні термінали і
програмне забезпечення (ПО), розміщене
на АЗС і в Центральному Процесінговому
Центрі, організувати систему збору і
оброблення інформації по відпуску
палива з використанням Карт Замовника
і Емітентів і забезпечити їх
безперебійне функціонування на
протязі терміну дії даного договору.

Виконавець зобов'язується проводити
приймання, обробку, зберігання
інформації про відпуск палива на АЗС з
використанням карт Замовника і карт
Емітентів і здійснювати передачу такої
інформації Замовнику і Емітентам в
погодженій формі відповідно
Регламенту.

Податковим органом подано запити до ДП
«Центр Автоматичної Ідентифікації»
щодо надання штатного складу
працівників, які виконували роботи по
технічній підтримці копій програмного
забезпечення «ІНФОРМАЦІЯ_1» і ремонт
обладнання відповідно до п. 2.1 договору
№ТП 02-05/10 від 02.05.2010р. та комплексу
проведених робіт на виконання умов
договору №ПО 12/05/10 від 12.05.2010р. та
перелік основних засобів, які
перебували (перебувають) на балансі
підприємства за період з 01.05.2010р. по
30.09.2011р. та фактично були задіяні при
наданні послуг на виконання умов даних
договорів та копій первинних
документів, що підтверджували факт
здійснення господарських операцій з
позивачем, та встановлено, що кількість
працівників з відповідною
кваліфікацією для виконання
заявленого обсягу робіт є
недостатньою.

Відповідно до п.5.1. ст.5 Закону України
«Про оподаткування прибутку
підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР,
валові витрати виробництва та обігу
(далі валові витрати) - сума будь - яких
витрат платника податку у грошовій,
матеріальній або нематеріальній
формах, здійснюваних як компенсація
вартості товарів (робіт, послуг), які
придбаваються (виготовляються) таким
платником податку для їх подальшого
використання у власній господарській
діяльності.

Згідно п.п.5.2.1, п.5.2. ст.5 вказаного
Закону, до складу валових витрат
включаються суми будь-яких витрат,
сплачених (нарахованих) протягом
звітного періоду у зв'язку з
підготовкою, організацією, веденням
виробництва, продажем продукції (робіт,
послуг) і охороною праці, у тому числі
витрати з придбання електричної
енергії (включаючи реактивну), з
урахуванням обмежень, установлених
пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат
будь-які витрати, не підтверджені
відповідними розрахунковими,
платіжними та іншими документами,
обов'язковість ведення і зберігання
яких передбачена правилами ведення
податкового обліку (п.п.5.3.9. п.5.3 ст. 5
Закону).

Згідно з п.п. 7.4.1. п.7.4 ст.7 цього ж Закону
податковий кредит звітного періоду
визначається виходячи із договірної
(контрактної) вартості товарів (послуг),
але не вище рівня звичайних цін, у разі
якщо договірна ціна на такі товари
(послуги) відрізняється більше ніж на 20
відсотків від звичайної ціни на такі
товари (послуги), та складається із сум
податків, нарахованих (сплачених)
платником податку за ставкою,
встановленою пунктом 6.1 статті 6 та
статтею 81 цього Закону, протягом такого
звітного періоду у зв'язку з придбанням
або виготовленням товарів (у тому числі
при їх імпорті) та послуг з метою їх
подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку.

Право на нарахування податкового
кредиту виникає незалежно від того, чи
такі товари (послуги) та основні фонди
почали використовуватися в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку протягом звітного податкового
періоду, а також від того, чи здійснював
платник податку оподатковувані
операції протягом такого звітного
податкового періоду.

Згідно з п.п. 7.4.5. п. 7.4 ст.7 Закону України
«Про податок на додану вартість» від
03.04.97р. не підлягають включенню до
складу податкового кредиту суми
сплаченого (нарахованого) податку у
зв'язку з придбанням товарів (послуг),
не підтверджені податковими
накладними чи митними деклараціями
(іншими подібними документами згідно з
підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не
включаються до складу витрат витрати,
не підтверджені відповідними
розрахунковими, платіжними та іншими
первинними документами, обов'язковість
ведення і зберігання яких передбачена
правилами ведення бухгалтерського
обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України
передбачено, що податковий кредит
звітного періоду визначається
виходячи з договірної (контрактної)
вартості товарів/послуг, але не вище
рівня звичайних цін, визначених
відповідно до статті 39 цього Кодексу,
та складається з сум податків,
нарахованих (сплачених) платником
податку за ставкою, встановленою
пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу,
протягом такого звітного періоду у
зв'язку з: придбанням або виготовленням
товарів (у тому числі при їх імпорті) та
послуг з метою їх подальшого
використання в оподатковуваних
операціях у межах господарської
діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом,
спорудженням) основних фондів
(основних засобів, у тому числі інших
необоротних матеріальних активів та
незавершених капітальних інвестицій у
необоротні капітальні активи), у тому
числі при їх імпорті, з метою
подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку.

Тобто, необхідною умовою для
віднесення сплачених у ціні товарів
(послуг) сум податку на додану вартість
є факт придбання товарів та послуг із
метою їх використання в господарській
діяльності.

Таким чином, витрати для цілей
визначення об'єкта оподаткування
податком на прибуток, а також
податковий кредит для цілей визначення
об'єкта оподаткування податком на
додану вартість мають бути фактично
здійснені і підтверджені належним
чином складеними первинними
документами, що відображають
реальність господарської операції, яка
є підставою для формування податкового
обліку платника податків.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України
«Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні» підставою для
бухгалтерського обліку господарських
операцій є первинні документи, які
фіксують факти здійснення
господарських операцій. Первинні
документи повинні бути складені під
час здійснення господарської операції,
а якщо це неможливо - безпосередньо
після її закінчення.

Таким чином, податковий кредит для
цілей визначення об'єкта оподаткування
податком на додану вартість мають бути
фактично здійснені і підтверджені
належним чином складеними первинними
документами, що відображають
реальність господарської операції, яка
є підставою для формування податкового
обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту
придбання товарів чи послуг або в разі,
якщо придбані товари чи послуги не
призначені для використання у
господарській діяльності платника
податку відповідні суми не можуть
включатися до складу витрат для цілей
оподаткування податком на прибуток або
податкового кредиту з податку на
додану вартість навіть за наявності
формально складених, але недостовірних
документів або сплати грошових коштів.

Колегія суддів зазначає, що наявність у
покупця належно оформлених документів,
які відповідно до законодавства
необхідні для віднесення певних сум до
податкового кредиту, наприклад,
виданих продавцями податкових
накладних, не є безумовною підставою
для визначення податкового кредиту з
податку на додану вартість, якщо
відомості, які містяться в таких
документах, не відповідають дійсності,
зокрема, у випадку не здійснення самих
операцій.

Відповідно до листа ВАСУ від 02.06.2011
року, з метою встановлення факту
здійснення господарської операції,
формування витрат для цілей визначення
об'єкта оподаткування податком на
прибуток або податкового кредиту з
податку на додану вартість судам
належить з'ясувати, зокрема, рух
активів у процесі здійснення
господарської операції, установлення
спеціальної податкової
правосуб'єктності учасників
господарської операції та
установлення зв'язку між фактом
придбання товарів (послуг),
спорудженням основних фондів, імпортом
товарів (послуг), понесенням інших
витрат і господарською діяльністю
платника податку.

Будь-які документи (у тому числі
договори, накладні, рахунки тощо) мають
силу первинних документів лише в разі
фактичного здійснення господарської
операції.

В ухвалі ВАСУ від 03.12.2013 р. вказано, що
при вирішенні даної справи, слід
звернути увагу на дослідження обставин
реальності здійснення господарських
операцій платника податку, на підставі
яких таким платником були сформовані
дані податкового обліку. При цьому
приймати на підтвердження даних
податкового обліку можна лише
достовірні первинні документи, які
складені в разі фактичного здійснення
господарської операції.

З метою встановлення факту здійснення
господарської операції, формування
витрат для цілей визначення об'єкта
оподаткування податком на прибуток або
податкового кредиту з податку на
додану вартість судам необхідно
з'ясувати, зокрема:

- Рух активів у процесі здійснення
господарської операції. При цьому
дослідженню підлягають усі первинні
документи, які належить складати
залежно від певного виду господарської
операції: договори, акти виконаних
робіт, документи про перевезення,
зберігання товарів тощо.

- Установлення спеціальної податкової
правосуб'єктності учасників
господарської операції. Зокрема,
встановити статус постачальника
товарів (послуг), придбання яких є
підставою для формування податкового
кредиту та/або сум бюджетного
відшкодування з податку на додану
вартість. Особа, що видає податкову
накладну, повинна бути зареєстрованою
як платник податку на додану вартість
на момент вчинення відповідної
господарської операції.

- Установлення зв'язку між фактом
придбання товарів (послуг),
спорудженням основних фондів, імпортом
товарів (послуг), понесенням інших
витрат і господарською діяльністю
платника податку. В обов'язковому
порядку необхідно дослідити наявність
господарської мети при вчиненні
відповідних дій платника податку.
Перевірці підлягають доводи
податкового органу, що свідчать про
відсутність ділової мети у діях
платника податку, зокрема у разі
подальшого продажу придбаного товару
нижче за ціну придбання; придбання
товарів (послуг) у посередників за
наявності прямих контактів з їх
виробниками; придбання послуг,
використання яких не може мати
позитивного впливу на результати
господарської діяльності платника
податку тощо.

В свою чергу, в постанові першої
інстанції зовсім не досліджено вказані
питання, а лише зроблено висновок, що
під час огляду та дослідження
первинних документів, поданих
позивачем на підтвердження його
взаємовідносин з контрагентом, судом
не встановлено їх невідповідності
вимогам чинного податкового
законодавства, отже такі первинні
документи можна вважати належними
доказами реальності здійснених
господарських операцій позивача.

Матеріали справи свідчать, що
підприємством додатково надано копії
штатних розписів по підприємству ДП
«Центр Автоматичної Ідентифікації»
станом на 31.12.2009 року та 01.01.2011 року.

Згідно наданого штатного розпису
станом на 31.12.2009 року, фактично з 27
штатних одиниць тільки 4 працівники
рахуються у відділі розробки
програмного забезпечення та 3
працівники рахуються у відділі
технічної підтримки.

Згідно наданого штатного розпису
станом на 01.01.2011 року, фактично з 24
штатних одиниць тільки 4 працівники
рахуються у відділі розробки
програмного забезпечення, 2 працівники
рахуються у відділі технічної
підтримки та 2 працівники рахуються у
відділі інформаційних технологій.

Договір № 15/06 від 15.06.2009р. від імені ТОВ
«Он - Лайн Карт Дата Центр» з ДП «Центр
Автоматичної Ідентифікації», та
відповідні акти виконаних робіт
підписані головним бухгалтером ОСОБА_5,
однак, відповідно до положень п.6.1.
Статуту ТОВ «Он - Лайн Карт Дата Центр»
таким правом наділений виключно
Директор, яким на той час являвся
ОСОБА_6 (який є і учасником цього ТОВ).
Крім того, ОСОБА_6 підписував від імені
ДП «Центр Автоматичної Ідентифікації»
додаткові угоди до вказаного договору
від 04.10.2010р., 11.10.2010р., 09.12.2010р.

З матеріалів справи вбачається також,
що директором ДП «Центр Автоматичної
Ідентифікації» є ОСОБА_6, який
затверджував штатний розпис даного
підприємства від « 31» грудня 2009 року.
Одночасно він є директором позивача
ТОВ «Он-Лайн Карт Дата Центр», що
підтверджується копією довідки з
ЄДРПОУ та володіє 10% статутного
капіталу товариства.

Згідно копії свідоцтва про офіційну
реєстрацію програми для ЕОМ №
від 20.02.2003р. правовласником
«ІНФОРМАЦІЯ_1» є Автономна
некомерційна організація
«Науково-дослідний і
Проектно-технологічний Інститут
Технологій Автоматичної
Ідентифікації». Авторами є: ОСОБА_9,
ОСОБА_10, ОСОБА_11

Авторським договором про передачу
невиключних прав від 01.01.2006 року
Автономна Некомерційна Організація
«Науково-дослідний і
Проектно-технологічний Інститут
Технологій Автоматичної
Ідентифікації» в особі директора
ОСОБА_9 передала своєму Дочірньому
підприємству «Центр Автоматичної
Ідентифікації» невиключне право на
використання «ІНФОРМАЦІЯ_1» за 10 000
гривень. Пунктом 2.5. даного договору
передбачено, що термін дії Ліцензії на
Програму 5 років.

Під час проведення перевірки та на
запити податкового органу, ТОВ «Он-Лайн
Карт Дата Центр» не було надано
деталізації наданих послуг по
технічній підтримці програмного
забезпечення та звітів з відображенням
розрахунків, до обов'язкових додатків
вище перелічених договорів в яких
зазначені вартість і порядок оплати
послуг за відповідні періоди
Замовника, та які є фактичним
підтвердженням даних робіт в
кількісних та вартісних обсягах.

Таким чином, з'ясувавши характер та
зміст спірних операцій, дослідивши усі
первинні документи, колегія суддів
прийшла до висновку, що позивачем не
надано суду достатніх беззаперечних
доказів на підтвердження
господарської діяльності з ДП «Центр
Автоматичної Ідентифікації» та
фактичне надання останнім вказаних
послуг позивачу, а відтак, відсутні
підстави для задоволення позову.

Перевіривши мотивування судового
рішення та доводи апеляційної скарги,
відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про
захист прав людини і основоположних
свобод щодо справедливого судового
розгляду, врахувавши ст. 8 КАС України,
відповідно до якої суд застосовує
принцип верховенства права з
урахуванням судової практики
Європейського Суду з прав людини,
судова колегія вважає, що апеляційна
скарга підлягає задоволенню, а
постанова суду першої інстанції -
скасуванню.

Керуючись ст.ст. 8, 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207,
212, 254 КАС України, п. 2, 3, 4, 5, 6, 9 постанови
Пленуму Вищого адміністративного суду
України «Про судове рішення в
адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7
колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Державної
податкової інспекції у Святошинському
районі Головного управління
Міндоходів у м. Києві на постанову
Окружного адміністративного суду м.
Києва від 17.03.2014 року у справі за
адміністративним позовом Товариства з
обмеженою відповідальністю «Он-Лайн
Карт Дата Центр» до Державної
податкової інспекції у Святошинському
районі Головного управління
Міндоходів у м. Києві, третя особа
Міністерство доходів і зборів України
про скасування податкових
повідомлень-рішень - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного
суду м. Києва від 17.03.2014 року - скасувати
та прийняти нову.

Позовні вимоги Товариства з обмеженою
відповідальністю «Он-Лайн Карт Дата
Центр» до Державної податкової
інспекції у Святошинському районі
Головного управління Міндоходів у м.
Києві, третя особа Міністерство
доходів і зборів України про
скасування податкових
повідомлень-рішень - залишити без
задоволення.

Постанова набирає законної сили з
моменту проголошення та може бути
оскаржена протягом двадцяти днів з дня
складання в повному обсязі, тобто з
20.05.2014 року, шляхом подачі касаційної
скарги безпосередньо до Вищого
адміністративного суду України.

Головуючий суддя:
В. В. Кузьменко

Судді:
Я. М. Василенко

А. Г. Степанюк

Повний текст постанови
виготовлено 20.05.2014 року.

Головуючий суддя

Кузьменко В. В.

Судді:

Василенко Я.М.

Степанюк А.Г.