Справа № 2а-3799/10/0970
Суддя: Пилипчук Н.Г.
Дата ухвалення: 2014-04-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" квітня 2014 р. м. Київ
К/9991/59502/12

Вищий адміністративний суд України в
складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Лосєва А.М.

Нечитайла О.М.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача ОСОБА_2

представника відповідача Молчанової
Н.К.

розглянувши у відкритому судовому
засіданні

касаційну скаргу Державної податкової
інспекції у Надвірнянському районі
Івано-Франківської області Державної
податкової служби

на постанову Івано-Франківського
окружного адміністративного суду від
21.01.2012

та постанову Львівського апеляційного
адміністративного суду від 04.09.2012

у справі №2а-3799/10/0970

за позовом Фізичної особи-підприємця
ОСОБА_4

до Державної податкової інспекції у
Надвірнянському районі
Івано-Франківської області

про визнання нечинними податкових
повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Івано-Франківського
окружного адміністративного суду від
21.01.2012 позов задоволено частково.
Скасовано податкове
повідомлення-рішення від 25.06.2010 №
/0 про визначення позивачеві
податкового зобов'язання з податку з
доходів найманих працівників в сумі
33964,35 грн. У задоволенні решти позову
щодо податкових повідомлень-рішень №
/0 та № /0 відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного
адміністративного суду від 04.09.2012
постанову суду першої інстанції в
частині відмови у задоволенні позову
скасовано та прийнято нову постанову,
визнано протиправними та скасовано
податкові повідомлення-рішення від
25.06.2010 № /0 та від 25.06.2010 № /0. У
решті постанову суду першої інстанції
залишено без змін.

ДПІ у Надвірнянському районі
Івано-Франківської області подала
касаційну скаргу, в якій просить
скасувати вказані судові рішення у
частині задоволення позову та прийняти
нове рішення про відмову в задоволенні
позову повністю. Посилається на
необґрунтованість постанови суду
апеляційної інстанції, на порушення
судом норм матеріального права: п.п. 7.2.1,
п.п. 7.2.6 п. 7.2, п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1
п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на
додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР,
ст.ст. 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів
України «Про прибутковий податок з
громадян» від 26.12.1992 № 13-92, п.п. 4.2.12 п. 4.2
ст. 4, п.п. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4, п. 7.1 ст. 7, п.п. 8.1.1
п. 8.1 ст. 8, п. 17.2 ст. 17 Закону України «Про
податок з доходів фізичних осіб» від
22.05.2003 № 889-ІV, та на порушення норм
процесуального права: ст.ст. 72, 159
Кодексу адміністративного судочинства
України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача,
пояснення представників сторін,
дослідивши доводи касаційної скарги,
матеріали справи, перевіривши
правильність застосування судами норм
матеріального та процесуального права,
правової оцінки обставин у справі, суд
касаційної інстанції дійшов висновку,
що касаційна скарга підлягає
частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій
встановлено, що ДПІ в Надвірнянському
районі Івано-Франківської області
проведена виїзна планова перевірка
фінансово-господарської діяльності
позивача з питань дотримання вимог
податкового, валютного та іншого
законодавства за період з 01.04.2008 по
31.03.2010, за результатами якої складено
акт від 17.06.2010 № 3244/17/НОМЕР_1. На підставі
акту перевірки прийнято оспорювані
податкові повідомлення-рішення.

Підставою для визначення за податковим
повідомленням-рішенням від 25.06.2010 №
/0 податкового зобов'язання з
податку з доходів фізичних осіб
(найманих працівників) в загальній сумі
33964,35 грн., в т.ч. 11321,45 грн. основного
платежу та 22642,9 грн. штрафних
(фінансових) санкцій, слугували
висновки перевірки про порушення вимог
п.п. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4, п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8, п. 17.2
ст. 17 Закону України «Про податок з
доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 №
889-ІV.

Порушення цих норм закону полягало у
тому, що позивач у вересні, грудні 2009
року та березні 2010 здійснив виплату
доходу в загальній сумі 75476,35 грн.
приватному нотаріусу ОСОБА_5 за
вчинення нотаріальних дій при
реалізації об'єктів нерухомості, однак
як податковий агент не утримав та не
перерахував до бюджету податок з
доходів фізичних осіб в сумі 11321,45 грн.

Відповідно до п.п. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закону
України «Про податок з доходів
фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (далі
Закону № 889-IV) до складу загального
місячного оподатковуваного доходу
включається дохід у вигляді процентів
(дисконтних доходів), дивідендів та
роялті, виграшів, призів; інші доходи,
крім зазначених у пункті 4.3 цієї статті.

Відповідно до п. 1.15. ст. 1 Закону № 889-IV
податковий агент - юридична особа (її
філія, відділення, інший відокремлений
підрозділ) або фізична особа чи
представництво нерезидента - юридичної
особи, які незалежно від їх
організаційно-правового статусу та
способу оподаткування іншими
податками зобов'язані нараховувати,
утримувати та сплачувати цей податок
до бюджету від імені та за рахунок
платника податку, вести податковий
облік та подавати податкову звітність
податковим органам відповідно до
закону, а також нести відповідальність
за порушення норм цього Закону.

Податковим агентом, зокрема, є фізична
особа, що є суб'єктом підприємницької
діяльності чи здійснює незалежну
професійну діяльність, яка
використовує найману працю інших
фізичних осіб, щодо виплати заробітної
плати (інших виплат та винагород) таким
іншим фізичним особам.

Таким чином, статус фізичної особи -
суб'єкта підприємницької діяльності як
податкового агента визначається
такими умовами як використання нею
найманої праці інших фізичних осіб,
щодо виплати заробітної плати (інших
виплат та винагород) таким іншим
фізичним особам.

Виходячи з положень п. 1.9, п. 1.19 ст. 1 №
889-IV Закону приватний нотаріус здійснює
незалежну професійну діяльність, є
самозайнятою особою і не є найманим
працівником позивача чи суб'єктом
підприємницької діяльності, який
згідно з абзацом другим пункту 1.8 цієї
статті прирівнюються до найманої
особи.

Враховуючи наведене, фізична особа, яка
є суб'єктом підприємницької
діяльності, при виплаті нотаріусу
винагороди за вчинення нотаріальних
дій не є податковим агентом.

Судами попередніх інстанцій також
встановлено, що підставою для
визначення за податковим
повідомленням-рішенням від 25.06.2010 №
/0 податкового зобов'язання з
податку з доходів фізичних осіб в сумі
456813,60 грн. та за податковим
повідомленням-рішенням від 25.06.2010 №
/0 податкового зобов'язання з
податку на додану вартість, в т.ч. 782376,00
грн. основного платежу та 391188,00 грн.
штрафних (фінансових) санкцій,
слугували висновки перевірки про
порушення вимог ст.ст. 13, 14 Декрету
Кабінету Міністрів України «Про
прибутковий податок з громадян» від
26.12.1992 № 13-92 та вимог п.п. 7.2.1, п.п. 7.2.6 п. 7.2,
п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п. 7.5 ст. 7 Закону
України «Про податок на додану
вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР,
відповідно.

Згідно з актом перевірки порушення
позивачем цих вимог законів полягало у
неправомірному віднесенні до складу
валових витрат та до складу
податкового кредиту витрати та податок
на додану вартість, відповідно, за
операціями з придбання підрядних робіт
у ТОВ «С.ДЖ.Р. Груп» в загальній сумі
4448136 грн., в т.ч. 741356 грн. ПДВ, у вересні,
листопаді, грудні 2009 року та січні,
лютому 2010 року, які не мали реального
характеру. Це підприємство залучалось
позивачем як субпідрядник для
будівництва багатоквартирних житлових
будинків по АДРЕСА_1, по АДРЕСА_2 та по
АДРЕСА_3.

Валові витрати сформовані позивачем на
підставі актів прийому виконаних
підрядних робіт, довідок про вартість
виконаних робіт у відповідності до
актів, податковий кредит - на підставі
податкових накладних.

Водночас, реальність здійснення
господарських операцій у вересні,
листопаді, грудні 2009 року та січні,
лютому 2010 року поставлена відповідачем
під сумнів з огляду на те, що з акту
готовності об'єкта до експлуатації б/н
від 22.12.2009 встановлено, що позивач 28.12.2006
отримав дозвіл № 124 на виконання
будівельних робіт по АДРЕСА_1,
будівельно-монтажні роботи
виконувались у період з грудня 2006 року
по грудень 2009 року. При цьому роботи
виконувались генеральним підрядником -
ВАТ Пересувна механізована колона № 21
«Лісбуд», субпідрядники - ПП СРБК
«Портал», ПП «Альфа Електро».

Аналогічно, з акту готовності об'єкта
до експлуатації б/н від 02.12.2009
встановлено, що дозвіл на виконання
будівельних робіт об'єкта нерухомості
по АДРЕСА_3 Івано-Франківської області
отримано позивачем 18.08.2008,
будівельно-монтажні роботи виконано у
період з серпня 2008 року по грудень 2009
року. При цьому роботи виконувались
генеральним підрядником - ВАТ
Пересувна механізована колона № 21
«Лісбуд», субпідрядники - ПП СРБК
«Портал», ПП «Альфа Електро». З акту
державної приймальної комісії про
прийняття в експлуатацію закінченого
будівництвом об'єкту від 25.12.2008
встановлено, що дозвіл на проведення
будівельних робіт 5-ї та 6-ї секції
багатоквартирного житлового будинку
по АДРЕСА_2 позивач отримав 27.11.2007,
будівельно-монтажні роботи
проводились з листопада 2006 року по
грудень 2008 року. При цьому генпідрядні
будівельні роботи виконано ВАТ
«Пересувна механізована колона № 21
«Лісбуд», а субпідрядні - ТОВ «Будгаз»,
фірмою «Нафтохімремсервіс».

Також відповідач ставить під сумнів
реальне здійснення господарських
операцій з поставки позивачеві ТОВ
«С.ДЖ.Р. Груп» підрядних робіт з огляду
на те, що згідно з листа Управління СБУ
в Івано-Франківській області від 11.06.2010
позичав отримав протягом 2009-2010 років із
Державної іпотечної установи (м.Київ)
кошти в сумі близько 6,5 млн.грн. на
добудову незакінченого житлового
будинку на території
Івано-Франківської області. Об'єкти
незавершені, однак до оплати
позивачеві ТОВ «С.ДЖ.Р. Груп»
представлені підроблені акти форми
КБ-2в та довідки КБ-3, а позивачем
перераховано останньому кошти.
Підприємство - ТОВ «С.ДЖ.Р. Груп» має
ознаки фіктивного підприємства,
оскільки його засновник і директор ТОВ
«С.ДЖ.Р. Груп» ОСОБА_6 у грудні 2008 року
втратив паспорт. Згідно з висновком
спеціалістів експертного сектору ІСТЕ
СБ України в Управління СБУ від 17.06.2010 №
11 підписи на актах прийому виконаних
робіт та довідках про вартість
виконаних робіт проставлені іншою
особою, а не ОСОБА_6, який згідно з
поясненнями не має стосунку до
господарської діяльності
підприємства. На підприємстві згідно з
поданими звітами 1-ДФ за період 2008-2009
роки працювало 9 осіб, однак ці особи
фактично не працювали і будівельних
робіт не виконували, про що свідчать їх
пояснення.

Позивач за договорами від 21.09.2009
здійснив відчуження майнових прав на
об'єкти незавершеного будівництва
житлового призначення Державній
іпотечній установі. У відповідних
актах візуального обстеження стану
багатоквартирних житлових будинків
від 14.09.2009 їх готовність складає: за
адресою: АДРЕСА_1 - 75%, за адресою:
АДРЕСА_2 - 97 %, за адресою: АДРЕСА_3 - 78%.

Відповідно до акту перевірки позивач
також неправомірно відніс до складу
валових витрат витрати за операціями з
придбання протягом 2009 року у ТОВ
«Аметт» товару - металопластикових
вікон та дверей в загальній сумі 106822,65
грн.

Валові витрати сформовані позивачем на
підставі видаткової накладної,
специфікації, договорів поставок,
однак відповідач поставив під сумнів
реальність здійснення господарських
операцій з тих мотивів, що встановити
місцезнаходження директора , який
одночасно є засновником і бухгалтером
ТОВ «Аметт», є неможливим. Господарські
операції не підтверджені первинними
документами, що підтверджують факт
перевезення та отримання товару:
товарно-транспортними накладними,
дорожніми листами та документами на
збереження товару.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд
першої інстанції виходив з того, що
договори, укладені між позивачем і ТОВ
«С.ДЖ.Р.», щодо здійснення
будівельно-монтажних підрядних робіт,
а також акти виконаних підрядних робіт
та довідки про вартість робіт, мають
ознаки фіктивності. Обсяг виконаних
ТОВ «С.ДЖ.Р.» робіт є завищеним та не
відповідає стану готовності об'єктів
згідно з актами візуального обстеження
та актами готовності об'єкта до
експлуатації. Будівельно-монтажні
роботи вказаних вище об'єктів
нерухомості на момент їх виконання
протягом вересня-грудня 2009 року були
фактично вже виконані. Господарські
операції з придбання позивачем у ТОВ
«Аметт» товару (металопластикових
вікон та дверей) не підтверджуються
довіреностями на одержання
матеріальних цінностей,
товарно-транспортними накладними,
дорожніми листами та документами на
збереження товару. Згідно з актами
візуального обстеження станом на
вересень 2009 року стан готовності щодо
влаштування металопластикових вікон
становив 96-100%, тому позивач не міг їх
придбати для тих самих об'єктів в
листопаді 2009 року.

Скасовуючи постанову суду першої
інстанції та задовольняючи позов щодо
податкових повідомлень-рішень від
25.06.2010 № /0 та від 25.06.2010 № /0,
суд апеляційної інстанції вказав, що
факт реальності господарських
операцій позивача з ТОВ «С.ДЖ.Р.» та ТОВ
«Аметт» підтверджено належними та
допустимими доказами - первинними
документами, які відповідають вимогам
Закону України «Про бухгалтерській
облік та фінансову звітність в
Україні», актами візуального
обстеження об'єктів будівництва,
актами державної приймальної комісії
про прийняття в експлуатацію
закінчених будівництвом об'єктів.

Суд касаційної інстанції не може
визнати обґрунтованими судові рішення
попередніх інстанцій, оскільки останні
ухвалені без повного та всебічного
з'ясування обставин, якими сторони
обґрунтовують свої вимоги і
заперечення. Для підтвердження
правомірності формування платником
податків валових витрат та податкового
кредиту, окрім встановлення дотримання
таким платником вимог законів,
необхідно встановити реальність
здійснених господарських операцій з
придбання робіт і товару, тобто такі
операції мають бути не тільки
документально оформленими, а й повинні
об'єктивно призвести до зміни складу
активів платника податків. В основі
будь-якої реальної господарської
операції має лежати економічна мета,
тобто бажання платника податків
приростити активи за допомогою
досягнення господарського ефекту.

Водночас, нереальність
господарських операцій з придбання
платником податку робіт і товарів має
підтверджуватися належними,
допустимими та достатніми доказами і
не може ґрунтуватися на припущеннях.

Суд касаційної інстанції зазначає, що
всі документи в їх сукупності, складені
під час здійснення господарської
операції, а якщо це неможливо -
безпосередньо після її закінчення, які
за змістом відповідають вимогам закону
та які відображають реальні
господарські операції, належать до
первинних документів бухгалтерського
обліку, що підтверджують показники,
відображені таким платником податків у
податковій звітності. Тому, суди
повинні надавати належну оцінку усім
таким доказам.

З метою дослідження фактичного
придбання робіт і товару судам
необхідно було аналізувати умови їх
поставки, досліджувати первинні
бухгалтерські документи, складені під
час здійснення господарських операцій,
їх відповідність вимогам ст. 9 Закону
України «Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні» від
16.07.1999 № 996-XIV, з'ясовувати підстави,
порядок, зміст, обсяги робіт і товарів
відповідно до умов договорів, мету
придбання таких робіт і товарів,
вартість та порядок їх поставки.

З огляду на обставини, якими відповідач
обґрунтовує позицію щодо нереальності
господарських операцій з поставки
підрядних робіт на об'єктах житлового
будівництва та направленість
взаємовідносин між позивачем та ТОВ
«С.ДЖ.Р.» на безпідставне формування
валових витрат та податкового кредиту
з метою заниження податкових
зобов'язань з податків, які зводяться
до того, що у позивача не було
необхідності придбавати такі роботи у
ТОВ «С.ДЖ.Р.», оскільки
будівельно-монтажні роботи фактично
були виконані генеральним підрядником
- ВАТ «Пересувна механізована колона №
21 «Лісбуд», а також певними
субпідрядниками, то суди повинні були
з'ясувати:

стан об'єктів житлового будівництва на
час укладення позивачем з ТОВ «С.ДЖ.Р.»
договорів на виконання робіт (які
роботи виконані ВАТ «Пересувна
механізована колона № 21 «Лісбуд» та
зазначеними в актах готовності
об'єктів до експлуатації
субпідрядниками);

мета придбання позивачем
загально-будівельних робіт на об'єктах
будівництва у ТОВ «С.ДЖ.Р.», перелік
таких робіт (чи була необхідність їх
придбавати).

Ці фактичні дані мають встановлюватися
на підставі належних доказів -
первинних документів (акти приймання
виконання виконаних підрядних робіт
форми КБ-2в, довідки про вартість
виконаних робіт форми КБ-3), а також на
підставі пояснень сторін та їх
представників, тощо.

Акти візуального обстеження виконання
будівельно-монтажних робіт, на які
посилається суд першої інстанцій,
містять загальну інформацію щодо стану
виконання робіт за графіком, що
визначений у відсотковому відношенні,
і не містять інформацію щодо
найменування виконаних робіт, витрат
та виконавців таких робіт, тому такі
акти самі собою не можуть свідчити про
те, що ТОВ «С.ДЖ.Р.» не могло виконувати
загально-будівельні роботи на об'єктах
житлового будівництва.

Крім того, відповідач в акті перевірки
вказує на проведення спеціалістами
експертного сектору ІСТЕ СБ України в
Управління СБУ експертизи (висновок
від 17.06.2010 № 11), відповідно до висновків
якої підписи на актах прийому
виконаних робіт та довідках про
вартість виконаних робіт проставлені
іншою особою, а не директором ТОВ
«С.ДЖ.Р.» - ОСОБА_6, а також на протоколи
допитів свідків та пояснення, що
свідчать про здійснення органом
дізнання необхідних
оперативно-розшукових заходів з метою
виявлення ознак злочину і осіб, що його
вчинили, в аспекті здійснюваної
господарської діяльності контрагента
позивача -ТОВ «С.ДЖ.Р.». Разом з тим суди
ці обставини не дослідили, не з'ясували,
чи була порушена кримінальна справа та
її результат (винесено вирок чи закрито
кримінальне провадження, підстави для
закриття (реабілітуючі чи
нереабілітуючі), чи встановлені такими
рішеннями обставини щодо здійснення
господарських операцій з позивачем, за
якими останнім сформовано спірні
валові витрати та податковий кредит).

Порушення судами попередніх
інстанцій норм процесуального права,
які унеможливили встановлення
фактичних обставин, що мають значення
для правильного вирішення спору,
згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу
адміністративного судочинства України
є підставою для скасування судового
рішення і направлення справи на новий
розгляд.

При новому розгляді справи судам слід
врахувати викладене, всебічно і повно
перевірити доводи, на яких ґрунтуються
вимоги та заперечення сторін, вирішити,
чи мали місце обставини, якими
обґрунтовувалися вимоги та
заперечення, та якими доказами вони
підтверджуються, яку правову норму
належить застосувати до цих
правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової
інспекції у Надвірнянському районі
Івано-Франківської області Державної
податкової служби задовольнити
частково.

Постанову Івано-Франківського
окружного адміністративного суду від
21.01.2012 та постанову Львівського
апеляційного адміністративного суду
від 04.09.2012 скасувати, а справу направити
на новий розгляд до
Івано-Франківського окружного
адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення та оскарженню не
підлягає.

Головуючий суддя
Н.Г. Пилипчук

Судді
А.М. Лосєв

О.М. Нечитайло