Справа № 821/714/14
Суддя: Хом'якова В.В.
Дата ухвалення: 2014-04-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ
СУД
___________________________________________________________________
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2014 р.м. ХерсонСправа № 821/714/1411
год. 53 хв.

Херсонський окружний адміністративний
суд у складі:

головуючого судді: Хом'якової В.В.,

при секретарі: Перебийніс Н.Ю., за
участю представників позивача Пасека
В.І., Репілевської І.Л., представника
відповідача Пєріна А.Є.,

розглянувши у відкритому судовому
засіданні адміністративну справу за
позовом Товариства з обмеженою
відповідальністю "Агробізнес" до
Каховської об'єднаної державної
податкової інспекції Головного
управління Міндоходів у Херсонській
області, , за участю третьої особи на
стороні позивача без самостійних вимог
Генічеська об'єднана державна
податкова інспекція Головного
управління Міндоходів у Херсонській
області про визнання протиправними та
скасування податкових повідомлень -
рішень,

встановив:

Товариство з обмеженою
відповідальністю «Агробізнес» (далі -
позивач, ТОВ «Агробізнес») звернулось
до суду з адміністративним позовом про
визнання протиправними та скасування
податкових повідомлень-рішень
Каховської об'єднаної державної
податкової інспекції Головного
управління Міндоходів у Херсонській
області від 24.01.14 № та № про
збільшення податку на додану вартість
та застосування штрафних санкцій. В
позовній заяві зазначено про те, що
висновки про порушення позивачем норм
податкового законодавства є
необґрунтованими та безпідставними.
Акт перевірки не є належним доказом
фіксування податкових порушень,
оскільки не містить посилань на
конкретні первинні бухгалтерські
документи та документи податкового
обліку. Вказівка податкової інспекції
на порушення позивачем норм пп. 209.15.2 п.
209.15 ст. 209 ПКУ є безпідставним, так як
дана норма містить визначення
діяльності в сфері сільського
господарства. Висновок Каховської ОДПІ
про те, що продукція вирощена в рамках
договору підряду не є продукцією
власного виробництва позивача, а тому
її реалізація має відображатись в
загальній декларації з ПДВ, суперечить
висновкам Генічеської ОДПІ в акті
перевірки від 20.12.12 № 854/22-1/30955280, яким
підтверджено факт вирощування
позивачем сільськогосподарської
продукції в 2012 році. Позивач вважає, що
кваліфікаційною вимогою для особи, яка
претендує на набуття статусу платника
фіксованого сільськогосподарського
податку, є частка
сільськогосподарського
товаровиробництва, яка повинна
перевищувати 75 відсотків загального
обсягу доходу суб'єкта господарювання.
Для визначення зазначеної частки
враховується дохід від операцій з
сільськогосподарською продукцією, до
таких доходів включаються доходи,
визначені п. 308.4 ст. 308 ПКУ. Для цілей
розрахунку частки
сільськогосподарського
товаровиробництва враховуються доходи
від реалізації продукції рослинництва,
яка вироблена (вирощена) на угіддях, що
належать сільгоспвиробнику на праві
власності або надані йому в
користування, це не обмежується
орендою, а й тими землями, якими платник
користується на інших умовах. Договір
оренди не може бути єдиним
обов'язковим документом, що
підтверджує правомірність перебування
особи в статусі платника ФСП. Позивач
також посилається на обставини
форс-мажорної сили в 2012 році, та
включення його до переліку суб'єктів
спецрежиму оподаткування в сільському
господарстві без дотримання 75 % розміру
питомої ваги вартості
сільськогосподарських послуг.

Представники позивача прибули в судове
засідання, просять задовольнити позов.

Генічеська об'єднана державна
податкова інспекція Головного
управління Міндоходів у Херсонській
області була залучена до справи в
якості третьої особи на стороні
відповідача без самостійних вимог.
Своєї правової позиції суду не надала.

Каховська об'єднана Державна податкова
інспекція у м. Херсоні (відповідач)
проти позову заперечує, в письмових
запереченнях зазначає про те, що за
договором підряду № 2 від 11.01.12 з ДП «ДГ
«Каховське» НААНУ» позивач вирощував
на землях ДП «ДГ «Каховське» НААНУ»
сільгосппродукцію, яка не вважається
власно вирощеною. Відповідач зазначає,
що належність земельної ділянки на
праві власності чи оренди визначається
відповідно до земельного
законодавства України з моменту
державної реєстрації цих прав.
Виникнення права власності чи
користування земельною ділянкою
пов'язане з державною реєстрацією
відповідного правового акта, на
підставі якого таке право надане. За
відсутності належним чином
зареєстрованого правовстановлюючого
документа відповідна земельна ділянка
не може вважатися такою, що перебуває у
власності чи на праві оренди в особи,
яка фактично володіє такою ділянкою.
Тому сільськогосподарська продукція,
вирощена на земельних ділянках, щодо
яких не оформлено належним чином
договори, для цілей оподаткування ПДВ в
умовах спеціального режиму не може
вважатися власне виробленою. Продану
продукцію не власного виробництва (сою
на адресу ТОВ "Каховка Протеїн Агро" в
кількості 89771,5 ц; ячменя ярового на
адресу ДПДГ «Каховське» в кількості
2754,8 ц та пшениці на адресу ТОВ
„Нибулон" в кількості 692 ц) позивач в
порушення чинного законодавства
відобразив в сільгоспдекларації, тоді
як повинен був відобразити в загальній
декларації.

Представник відповідача прибув в
судове засідання, просить відмовити в
задоволенні позову.

Розглянувши подані документи і
матеріали, заслухавши представників
сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі
фактичні обставини, на яких
ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши
докази, які мають юридичне значення для
розгляду справи і вирішення спору по
суті, суд встановив:

ТОВ «Агробізнес» є юридичною особою,
основний вид діяльності вирощування
зернових культур, бобових культур і
насіння олійних культур, вирощування
інших культур, є платником
спеціального режим податку на додану
вартість, платником фіксованого
сільськогосподарського податку.
Згідно розрахунку за 2012 рік частка
сільськогосподарського
товаровиробництва ТОВ «Агробізнес» 77,78
відсотків загальної суми валового
доходу. ТОВ має на балансі
сільськогосподарську техніку,
дощувальні машини «Фрегат»,
сільськогосподарське обладнання,
об'єкти нерухомості, орендує земельні
ділянки загальною площею 3029,1 га.

Фахівцями Каховської об'єднаної
державної податкової інспекції
Головного управління Міндоходів у
Херсонській області була проведена
позапланова виїзна перевірка
дотримання ТОВ «Агробізнес» з питань
дотримання вимог податкового
законодавства щодо наявності
земельних ділянок та підсумки збору
урожаю за період з 01 жовтня 2012 року по 31
грудня 2013 року, за наслідками якої
складений акт від 07.02.14 № 49/22/30955280.

Перевіркою було встановлено порушення:

п.209.15.2 п.209.15 ст.209 Податкового Кодексу
України в результаті чого занижено
податок на додану вартість у сумі 3277813
грн. у тому числі: за квітень 2013 року у
сумі 490222 грн., травень 2013 року у сумі 812195
грн., червень 2013 року у сумі 731250грн.,
липень 2013 року у сумі 745595 грн., серпень
2013 року у сумі 147162 грн., жовтень 2013 року
у сумі 351389 грн.;

завищення суми ПДВ, яка підлягає
нарахуванню, залишається у
розпорядженні сільгоспвиробника та
спрямовується на спеціальний рахунок
за жовтень 2012 року у сумі 2716884 грн.,
січень 2013 року у сумі 776467 грн., лютий 2013
року у сумі 1427893 грн., березень 2013 року у
сумі 1337440,0 грн., квітень 2013 року у сумі
820059 грн., травень 2013 року у сумі 411766 грн.,
червень 2013 року у сумі 731250 грн., липень
2013 року у сумі 498857 грн. та заниження за
листопад 2012 року у сумі 316934 грн.,
грудень 2012 року у сумі 106521 грн.;

заниження перевищення суми
податкового кредиту над сумою
податкового зобов'язання звітного
періоду, яке зараховується до складу
податкового кредиту наступного
звітного періоду (рядок 24) за жовтень 2012
року у сумі 1279201 грн., лютий 2013 року у
сумі 233274 грн., березень 2013 року у сумі
163579 грн., квітень 2013 року у сумі 139151 грн.,
травень 2013 року у сумі 400429 грн., липень
2013 року у сумі 246628 грн., жовтень 2013 року
у сумі 351389 грн. та завищення за грудень
2012 року у сумі 46759 грн., серпень 2013 року у
сумі 147162 грн.;

п. 46.1, ст. 46, п. 49.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового
кодексу України, в результаті чого за
період 2012, 2013 роки не подано до
Каховської ОДПІ ГУ Міндоходів у
Херсонській області уточнюючі
декларації фіксованого
сільськогосподарського податку;

п. 306.5, ст. 306 Податкового Кодексу
України, в результаті чого платником
занижено суму податкового зобов'язання
по фіксованому сільгоспподатку
фіксований податок у сумі 6,34 грн. за
період 2012 р., у сумі 354,43 грн. за період 2013
рік.

До таких висновків перевіряючі
посадові особи ОДПІ прийшли,
встановивши, що ТОВ „Агробізнес" в
2012-2013 роках мало орендовані земельні
ділянки (сільгосподарські угіддя)
загальною площею 3029,1 га, з них рілля 2592,2
га пасовища 436,9 га, на яких згідно даних
форми 29-сг щодо підсумків збору врожаю
сільськогосподарських культур в 2012
році ТОВ „Агробізнес" зібрало в 2012
році врожай сої в кількості 54285 ц,
ячмінь яровий 1198 ц.

У ТОВ «Агробізнес» у відомостях про
наявність земельних ділянок за 2012-2013
роки відсутні дані щодо користування
земельними ділянками ДП «ДГ Каховське
НААНУ». Фактично «Агробізнес»
здійснювало фінансово-господарську
діяльність по договору підряду № 2 від
11.01.12 з ДП «ДГ «Каховське» НААНУ» на
землях ДП «ДГ «Каховське» НААНУ». При
цьому умови договори передбачали, що ДП
«ДГ «Каховське» НААНУ» виконувало
згідно технологічних карт та за
рахунок замовника - ТОВ «Агробізнес»,
роботи по посіву, вирощуванню та
збиранню с/г продукції, а замовник
надавав матеріальні засоби, в т.ч.
фінансові ресурси, для організації
посіву, вирощування та збирання врожаю
(насіння, добрива, засоби захисту
рослин, паливно-мастильні матеріали,
інше), а також повинен був прийняти
належним чином виконану роботу і
оплатити її. Комплекс конкретних
технологічних операцій, вчинення яких
покладалось на кожну сторону
визначався виробничою програмою та
технологічними картами. Сторони
домовились про вирощування соняшника
на 908 га, ярого ячміня на 2246 га, сої на 3768
га. Оплата замовником виконаних послуг
по вирощуванню сільгосппродукції була
обумовлена з розрахунку за один гектар
фактично зібраного врожаю в 2012 році,
зокрема, 1470 грн. (з ПДВ) за яровий ячмінь,
5550 (з ПДВ) за сою.

Станом на 01 жовтня 2012 року (початок
перевірки) у позивача рахувався
залишок ячменя ярового 3952,8 ц (1198 ц
власного виробництва та 2754,8 ц
отриманого за договором підряду), 25272,45
ц сої, 692 ц пшениці вирощеної за
договором підряду та а продукція.

В січні - грудні 2013 року позивачем
реалізований ячмінь обсягом 3489,7 ц, а
саме: ДП «ДГ «Каховське» - 3490 ц на суму
1120,8 тис. грн. (в т.ч. ПДВ 186,8 тис. грн.), 463,1
на інші витрати (т. 1 арк. справи 16).
Відповідно до додатку № 2 до акту
перевірки відповідач вважає, що в
загальну кількість реалізованого ДП
«ДГ «Каховське» ячменя в серпні 2013 року
увійшов ячмінь в обсязі 2754,8 ц
отриманий в 2012 році за договором
підряду вартістю 73581,78 грн., крім того
ПДВ 147162 грн.

В 2013 році позивачем було реалізовано
14823,6 ц пшениці (11403 ц ТОВ СП «Нібулон»,
379,8 ц ТОВ «Автотранставрія», 1504,9 ц ТОВ
«Агробізнес2», 242,8 ц ТОВ «Агро-Капітал»,
399,4 2 ПП «Атол М», 478,3 ДП «ДГ «Каховське»,
415.2 ц ТОВ «Семена Плюс») та на інші
витрати використано 1964,4 ц. В акті
перевірки податкова інспекція
зазначає, що в реалізованій у березні
2013 року пшениці ТОВ СП «Нібулон» на
загальну суму 1883,87 тис. грн. (з
урахуванням ПДВ 313,98 тис. грн.)
знаходилась частка пшениці, яку
отримав позивач за договором підряду
врожаю 2012 року, це 692 ц на суму 95270 грн.,
крім того ПДВ 19054 грн.

В 2013 році протягом січня-жовтня 2013 року
реалізовано на адресу ТОВ «Каховка
Протеїн Агро» 141374,9 ц сої на суму 62108,3
тис. грн. (з урахуванням ПДВ 10351,4 тис.
грн.). Частина з даної продукції, на
думку відповідача, була отримана за
договором підряду в 2012 році - це 89771 ц
(додаток 4 до акту перевірки), загальна
вартість не вказана, ПДВ склало за
період січень-жовтень 2013 року 6 655 828 грн.

ПДВ за реалізованої продукції, яка була
отримана за договором підряду, позивач
включав до декларації, за якою
обліковуються операції спеціального
режиму, тоді, як на думку відповідача,
повинен був включати до загальної
декларації. Свої доводи податкова
інспекція ґрунтує на тому, що згідно з
п.209.6 ст.209 ПКУ сільськогосподарським
вважається підприємство, основною
діяльністю якого є постачання
вироблених (наданих) ним
сільськогосподарських товарів (послуг)
на власних або орендованих основних
фондах, а також на давальницьких
умовах, в якій питома вага вартості
сільськогосподарських товарів/послуг
становить не менш як 75 відсотків
вартості всіх товарів/послуг,
поставлених протягом попередніх 12
послідовних звітних податкових
періодів сукупно. Резидент, який
провадить підприємницьку діяльність у
сфері сільського господарства та
відповідає критеріям, встановленим у п.
209.6 ст. 209 ПКУ, може обрати спеціальний
режим оподаткування, відповідно до
якого сума ПДВ, нарахована на вартість
поставлених ним сільськогосподарських
товарів (послуг) не підлягає сплаті до
бюджету та повністю залишається в
розпорядженні такого
сільськогосподарського підприємства
для відшкодування суми податку,
сплаченої (нарахованої) постачальнику
на вартість виробничих факторів, за
рахунок яких сформовано податковий
кредит, або для інших виробничих цілей.
Зазначені суми ПДВ акумулюються на
спеціальних рахунках у порядку
затвердженому КМ України. Постановою
КМ України від 12.01.2011 № 11 "Про
затвердження Порядку акумулювання
сільськогосподарськими
підприємствами сум податку на додану
вартість на спеціальних рахунках,
відкритих у банках та/або органах, які
здійснюють казначейське
обслуговування бюджетних коштів" було
визначено, що на підставі даних
бухгалтерського та податкового обліку
сільськогосподарське підприємство
веде реєстри виданих та отриманих
податкових накладних в електронному
вигляді, складає податкову декларацію
і подає її разом з копіями записів у
зазначених реєстрах за відповідний
період в електронному вигляді до
органу державної податкової служби.
Сума податку на додану вартість, що
підлягає сплаті (перерахуванню)
сільськогосподарським підприємством
відповідно до податкової декларації за
операціями з постачання вироблених
(наданих) ним сільськогосподарських
товарів (послуг) на власних або
орендованих основних фондах, а також на
давальницьких умовах, тобто різниця
між сумою податкового зобов'язання за
звітний (податковий) період та сумою
податкового кредиту за такий період
перераховується
сільськогосподарським підприємством з
поточного рахунка на спеціальний
рахунок. Сума податку на додану
вартість, що акумулюється на
спеціальному рахунку, не підлягає
вилученню до державного бюджету і
використовується
сільськогосподарським підприємством
відповідно до пункту 209.2 статті 209 ПКУ.

Відповідач вважає, що належність
земельної ділянки на праві власності
чи оренди визначається відповідно до
земельного законодавства України з
моменту державної реєстрації цих прав.
Виникнення права власності чи
користування земельною ділянкою
пов'язане з державною реєстрацією
відповідного правового акта, на
підставі якого таке право надане. За
відсутності належним чином
зареєстрованого правовстановлюючого
документа відповідна земельна ділянка
не може вважатися такою, що перебуває у
власності чи на праві оренди в особи,
яка фактично володіє такою ділянкою.
Тому сільськогосподарська продукція,
вироблена (вирощена) на земельних
ділянках, щодо яких не оформлено
належним чином договори, для цілей
оподаткування ПДВ в умовах
спеціального режиму не може вважатися
власне виробленою.

Таким чином, відповідач в акті
перевірки вказує на здійснення
операцій із реалізації
сільськогосподарської продукції не
власного виробництва, а саме: сої на
адресу ТОВ "Каховка Протеїн Агро" в
кількості 89771,5 ц; ячменя ярового на
адресу ДПДГ «Каховське» в кількості
2754,8 ц та пшениці на адресу ТОВ
„Нибулон" в кількості 692 ц вирощеної по
договору підряду ДПДГ «Каховське» з № 2
від 11.01.2012. Це порушення призвело до
заниження податкових зобов'язань
загальної декларації на суму 7685344 грн.:
в тому числі січень 2013 - 776467 грн., лютий
1661167 грн., березень 1501019 грн., квітень -
959210 грн., травень 812195 грн., червень - 731250
грн., липень - 745485 грн., серпень - 147162 грн.,
жовтень - 351389 грн. Крім того було
виявлено заниження податкового
кредиту по загальним деклараціям на
суму 4466299 грн., в тому числі за жовтень
2012 року - на 39 996 085 грн., листопад 2012
року на 316934 грн., грудень 2012 року на 153280
грн. за операціями придбання послуг
посіву, вирощування та збирання с/г
продукції рослинництва по договору
підряду з ДП «ДГ «Каховське» не на
власних або орендованих площах та
перерахуванню попередніх оплат,
перелік податкових накладних
наведений в додатку № 3 до акту
перевірки.

Вказані порушення також вплинули на
формування призвели до завищення
податку на додану вартість за
загальними деклараціями на 58658 грн., в
том у числі за жовтень 2012 року на суму 899
грн., за листопад 2012 року на суму 1897 грн.,
за грудень 2012 року на суму 32227 грн., за
лютий 2012 року на суму 7693 грн., за
березень 2013 року на суму 12719 грн., та до
заниження задекларованого ПДВ по
загальній декларації на суму 3277813 грн.,
у тому числі: за квітень 2013 року у сумі
490222 грн., травень 2013 року у сумі 812195 грн.,
червень 2013 року у сумі 731250грн., липень
2013 року у сумі 745595 грн., серпень 2013 року
у сумі 147162 грн., жовтень 2013 року у сумі
351389 грн.

За висновками перевірки Каховською
ОДПІ було прийнято податкове
повідомлення-рішення від 24.01.14 №
про збільшення суми грошового
зобов'язання по податку на додану
вартість на 3219155 грн. та застосування
11609577 грн. 50 коп. штрафу.

Неправомірне включення сум ПДВ до
спеціальної, а не до загальної
декларації вплинуло і на задекларовані
зобов'язання по спеціальним
деклараціям, завищення податкових
зобов'язань становило 7685344 грн. за
січень - жовтень 2013 року та завищення
податкового кредиту на суму 4466299 грн. за
жовтень 2012 року - грудень 2012 року, що в
цілому призвело до завищення суми ПДВ,
яка підлягає нарахуванню, залишається
у розпорядженні сільгоспвиробника та
спрямовується на спеціальний рахунок
за жовтень 2012 року у сумі 2716884 грн.,
січень 2013 року у сумі 776467 грн., лютий 2013
року у сумі 1427893 грн., березень 2013 року у
сумі 1337440,0 грн., квітень 2013 року у сумі
820059 грн., травень 2013 року у сумі 411766 грн.,
червень 2013 року у сумі 731250 грн., липень
2013 року у сумі 498857 грн. та заниження ПДВ
за листопад 2012 року у сумі 316934 грн.,
грудень 2012 року у сумі 106521 грн.

Каховською ОДПІ були прийнято
податкове повідомлення-рішення від
24.01.14 № про збільшення суми
грошового зобов'язання по податку на
додану вартість на 2863393 грн. та
застосування штрафу в сумі 3579241 грн. 25
коп. з посиланням на п. 123.1, 123.2 ст. 123 ПКУ.

Не погоджуючись з такими діями
відповідача, позивач звернувся до суду.

Суд вважає позовні вимоги такими, що
підлягають задоволенню з наступних
підстав.

В Україні розвиток агропромислового
комплексу визнавався та визнається
пріоритетним напрямком розвитку
країни в цілому, тому законодавством
передбачено ряд заходів для підтримки
та зростання сільськогосподарського
виробництва. Одним із таких заходів є
впровадження спеціального (пільгового)
режиму оподаткування
сільськогосподарських
товаровиробників, а саме - надання їм
права замість ряду загальних податків
та зборів сплачувати один фіксований
сільськогосподарський податок (далі -
ФСП), а також право обрати спеціальний
режим оподаткування податком на додану
вартість. Відповідно до пункту 301.1
статті 301 цього Кодексу платниками
фіксованого сільськогосподарського
податку з урахуванням обмежень,
встановлених пунктом 301.6 цієї статті,
можуть бути сільськогосподарські
товаровиробники, у яких частка
сільськогосподарського
товаровиробництва за попередній
податковий (звітний) рік дорівнює або
перевищує 75 відсотків. Для визначення
зазначеної частки враховується дохід
від операцій з сільськогосподарською
продукцією. Порядок набуття та
підтвердження статусу платника
фіксованого сільськогосподарського
податку встановлено статтею 308
Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 308.4 статті 308
Податкового кодексу України дохід
сільськогосподарського
товаровиробника, отриманий від
реалізації сільськогосподарської
продукції власного виробництва та
продуктів її переробки (крім
підакцизних товарів, за винятком
виноматеріалів виноградних (коди
згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених
на підприємствах первинного
виноробства для підприємств
вторинного виноробства, які
використовують такі виноматеріали для
виробництва готової продукції, включає
доходи, отримані від:

реалізації продукції рослинництва, що
вироблена (вирощена) на угіддях, які
належать сільськогосподарському
товаровиробнику на праві власності або
надані йому в користування, а також
продукції рибництва, виловленої
(зібраної), розведеної, вирощеної у
внутрішніх водоймах (озерах, ставках і
водосховищах), та продуктів її
переробки на власних підприємствах або
орендованих виробничих потужностях;

реалізації продукції рослинництва на
закритому ґрунті та продуктів її
переробки на власних підприємствах або
орендованих виробничих потужностях;

реалізації продукції тваринництва і
птахівництва та продуктів її переробки
на власних підприємствах або
орендованих виробничих потужностях;

реалізації сільськогосподарської
продукції, що вироблена із сировини
власного виробництва на давальницьких
умовах, незалежно від територіального
розміщення переробного підприємства.

При цьому віднесення
сільськогосподарської продукції до
кожного з наведених видів пов'язане як
із властивостями цієї продукції (як-от
продукція рослинництва чи
тваринництва), так і з певними вимогами
щодо способу створення такої
продукції. Зокрема, продукція
рослинництва може бути вироблена
(вирощена) на сільськогосподарських
угіддях. При цьому передбачається, що
відповідні угіддя знаходяться у
власності чи користуванні особи.
Відповідно до викладеного, для цілей
розрахунку частки
сільськогосподарського
товаровиробництва враховуються доходи
від реалізації продукції рослинництва,
яка вироблена (вирощена) на угіддях, що
належать сільськогосподарському
товаровиробнику на праві власності або
надані йому в користування. Водночас
Податковий кодекс України не деталізує
вимог до правового титулу, відповідно
до якого у особи виникає право
користування земельною ділянкою, на
якій розташовані сільськогосподарські
угіддя, а також до правовстановлюючих
документів, якими підтверджуються
відповідні права на земельні ділянки.
Отже, за таких обставин будь-яке право
користування земельною ділянкою, на
якій розташовані сільськогосподарські
угіддя, хоч би з яких підстав не
виникало таке право, є належним для
підтвердження частки
сільськогосподарського
товаровиробництва для цілей
справляння фіксованого
сільськогосподарського податку.

Таким чином, як випливає зі змісту
пункту 308.4 статті 308 Податкового
кодексу України, для розрахунку
доходів від реалізації
сільськогосподарської продукції
власного виробництва як таких, що
можуть враховуватися при визначенні
частки сільськогосподарського
товаровиробництва, можуть включатися
доходи від продажу продукції
рослинництва, вирощеної (виробленої) на
сільськогосподарських угіддях, що
знаходяться у користуванні особи на
будь-яких умовах. Податкове
законодавство не вимагає державної
реєстрації договору оренди земельної
ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для
кваліфікації відповідної ділянки як
такої, що знаходиться у користуванні
сільськогосподарського
товаровиробника. Недотримання норм
земельного законодавства щодо
реєстрації права оренди земельних
ділянок не може бути перешкодою для
кваліфікації сільськогосподарських
угідь як таких, що знаходяться у
користуванні товаровиробника для
цілей справляння фіксованого
сільськогосподарського податку.

За таких обставин продукція, вирощена
на земельній ділянці, орендованій
платником фіксованого
сільськогосподарського податку в
юридичної та/або фізичної особи, є
сільськогосподарською продукцією в
розумінні глави 2 розділу XIV
Податкового кодексу України незалежно
від того, чи зареєстровані належним
чином договори оренди такої ділянки.
Відповідно, така продукція повинна
враховуватися при визначенні частки
сільськогосподарського
товаровиробництва у розмірі 75
відсотків, необхідної для набуття та
підтвердження особою статусу платника
сільськогосподарського
товаровиробника. За таких обставин,
відсутні будь - які підстави для
розмежування сільськогосподарської
продукції на ту, що отримана на належно
оформлених земельних ділянках, право
оренди яких зареєстровано, та на ту, що
вирощена на ділянках, оренда чи інше
право користування якими оформлені з
недоліками.

Таким чином, перебування особи у
статусі платника фіксованого
сільськогосподарського податку є
правомірним, якщо при цьому дотримано
критерій щодо мінімального обсягу
частки сільськогосподарського
товаровиробництва, встановлений
статтею 301 Податкового кодексу України.
Цей критерій дотримується в тому разі,
якщо продукція рослинництва вирощена
на сільськогосподарських угіддях, що
знаходяться у користуванні платника
податку, незалежно від стану державної
реєстрації договорів оренди
відповідних ділянок.

Умови, за яких сільськогосподарське
підприємство втрачає право
застосування спеціального режиму
оподаткування податком на додану
вартість, встановлені пунктом 209.11
статті 209 Податкового кодексу України.
Відповідно до вказаної норми, якщо
суб'єкт спеціального режиму
оподаткування поставляє протягом
попередніх 12 послідовних звітних
податкових періодів сукупно
несільськогосподарські
товари/послуги, питома вага яких
перевищує 25 відсотків вартості всіх
поставлених товарів/послуг, то на таке
підприємство не поширюється
спеціальний режим оподаткування,
встановлений цією статтею. Таке
підприємство зобов'язане визначити
податкове зобов'язання з цього податку
за підсумками звітного податкового
періоду, в якому було допущено таке
перевищення, і сплатити податок до
бюджету в загальному порядку. Таким
чином, визначальним для встановлення
права особи застосовувати спеціальний
режим оподаткування податком на додану
вартість є дотримання
сільськогосподарським
товаровиробником критерію щодо
питомої ваги сільськогосподарських
товарів, яка має становити не менше 75
відсотків вартості всіх
товарів/послуг, поставлених протягом
послідовних звітних податкових
періодів сукупно.

Суд вважає, що спір виник через різне
тлумачення питання, чи відноситься
така отримана сільгосппідприємством
продукція до сільгосппродукції
власного виробництва позивача.

Сільськогосподарськими відповідно до
пункту 209.7 статті 209 Податкового
кодексу України вважаються товари,
зазначені у товарних групах 1 -24,
товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з
УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в
результаті здійснення діяльності, на
яку відповідно до пункту 209.17 цієї
статті поширюється дія спеціального
режиму оподаткування у сфері
сільського та лісового господарства, а
також рибальства, якщо такі товари
вирощуються, відгодовуються,
виловлюються або збираються
(заготовляються), а послуги надаються,
безпосередньо платником податку -
суб'єктом спеціального режиму
оподаткування (крім придбання таких
товарів/послуг у інших осіб), які
поставляються зазначеним платником
податку - їх виробником.

Відповідно, єдиними критеріями для
віднесення товарів до
сільськогосподарських для цілей
застосування спеціального режиму
оподаткування податком на додану
вартість є належність цих товарів до
певної товарної групи, а також
створення цих товарів у процесі
діяльності, визначеної пунктом 209.17
статті 209 Податкового кодексу України
(які також визначаються за
відповідними групами класифікатора
видів економічної діяльності).

Якщо товари відповідають визначеним
товарним групам та отримані в
результаті здійснення діяльності, що
відповідає визначеним видам, вони є
сільськогосподарськими і повинні
враховуватися при визначенні питомої
ваги сільськогосподарських товарів
для цілей застосування спеціального
режиму оподаткування податком на
додану вартість. При цьому
недотримання питомої ваги щодо
реалізації сільськогосподарських
товарів є єдиною підставою для
застосування до
сільськогосподарського
товаровиробника правил загального
режиму оподаткування податком на
додану вартість. В інших випадках,
зокрема, в разі недотримання вимог щодо
оформлення земельних ділянок, які
використовуються при виробництві
сільськогосподарських товарів,
відсутні підстави для застосування до
особи загальних правил оподаткування
податком на додану вартість.

Посилання відповідача на порушення
товариством п. 209.15.2 ст. 209 ПКУ, є
необґрунтованим, оскільки дана норма
визначає поняття «діяльність у сфері
сільського господарства», зокрема до
такої діяльності відноситься: а)
виробництво продукції рослинництва, а
саме рослинних культур, а також
вирощування фруктів та овочів, квітів
та декоративних рослин (у відкритих або
закритих ґрунтах), грибів, насіння,
прянощів, саджанців та водоростей, а
також їх обробка, переробка та/або
консервація; б) виробництво продукції
тваринництва, а саме свійських
сільськогосподарських тварин,
птахівництва, кролівництва,
бджільництва, а також розведення
шовкопрядів, змій та інших плазунів або
слимаків та інших наземних ссавців,
безхребетних та комах, а також їх
обробка, переробка та/або консервація;
в) надання послуг іншим
сільгосптоваровиробникам (юридичним
особам) та/або фізичним особам з
використанням сільськогосподарської
техніки, крім надання її у фінансову
оренду (лізинг).

Позивач за договором підряду з
державним підприємством "ДГ "Каховське"
надавав паливо, насіння, міндобрива,
засоби захисту, крім того, самостійно
виконував окремі стадії біологічного
процесу вирощування
сільгосппродукції. Як свідчать
технологічні карти фактично виконаних
робіт, позивач виконував ранньовесняне
боронування, глибоку культивацію,
підвезення насіння, передпосівну
культивацію, протравлювання насіння,
посів, прикочування, підживлення
міндобривами, підвезення води, обкоси
та прокоси, оборювання полів, пряме
комбайнування, відвезення зерна та
інше, використовуючи власну техніку,
комбайни, трактори, автомобілі. Витрати
підрядника на вирощування складались в
основному з витрат на зрошення,
дискування, оранку, часткове внесення
гербіцидів, та вартість палива,
витраченого на ці операції. Ці
обставини підтверджені матеріалами
справи та актом перевірки діяльності
позивача Генічеською об'єднаною
державною податковою інспекцією за
період жовтень 2009 року - вересень 2012
року (акт від 20.12.12 № 854/22-1/30955280).
Отримана продукція належить за
договором позивачу, він не придбавав її
у ДП «ДГ «Каховське», а державному
підприємству позивач сплатив кошти за
надані послуги по вирощуванню.
Проведеною перевіркою не встановлено
фактів придбання сільгосппродукції у
ДП «ДГ «Каховське» або іншого суб'єкта
господарювання чи фізичних осіб.

Спеціальний режим оподаткування,
визначений ст. 209 ПКУ, може обрати
сільськогосподарське підприємство
(резидент), яке провадить
підприємницьку діяльність у сфері
сільського і лісового господарства та
рибальства. Сільськогосподарським
вважається підприємство, основною
діяльністю якого є постачання
вироблених (наданих) ним
сільськогосподарських товарів (послуг)
на власних або орендованих виробничих
потужностях, а також на давальницьких
умовах, в якій питома вага вартості
сільськогосподарських товарів/послуг
становить не менш як 75 відсотків
вартості товарів/послуг, поставлених
протягом попередніх 12 послідовних
звітних податкових періодів сукупно (п.
209.6 ст. 209 ПКУ).

Підпунктом 14.1.234 ст. 14 ПКУ поняття
сільськогосподарська продукція
(сільськогосподарські товари) для
цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу -
це продукція/товари, що підпадають під
визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при
цьому такі товари (продукція)
вирощуються, відгодовуються,
виловлюються, збираються,
виготовляються, виробляються,
переробляються безпосередньо
виробником цих товарів (продукції), а
також продукти обробки та переробки
цих товарів (продукції), якщо вони були
придбані або вироблені на власних або
орендованих потужностях (площах) для
продажу, переробки або
внутрішньогосподарського споживання;

Відповідно пп. 14.1.235 п.14.1 ст.14 ПКУ
сільськогосподарський товаровиробник
для цілей глави 2 розділу XIV цього
Кодексу - це юридична особа незалежно
від організаційно-правової форми, яка
займається виробництвом
сільськогосподарської продукції
та/або розведенням, вирощуванням та
виловом риби у внутрішніх водоймах
(озерах, ставках та водосховищах) та її
переробкою на власних чи орендованих
потужностях, у тому числі
власновиробленої сировини на
давальницьких умовах, та здійснює
операції з її постачання.

Наведені вище норми ст.14 ПКУ дають
підстави для висновку, що віднесення
отриманої продукції до
сільськогосподарської продукції
власного виробництва пов'язане як із
властивостями цієї продукції
(належність певній групі УКТ ЗЕД), так і
з способом створення такої продукції.
Так, сільськогосподарська продукція
власного виробництва має бути отримана
за допомогою певних засобів
виробництва - власних або орендованих
потужностей (площ земельних ділянок).
Водночас, положеннями глави 2 розділу XIV
ПКУ, що безпосередньо стосуються
нарахування та сплати ФСП, дещо
розширено перелік земель, врожай із
яких зараховується до
сільськогосподарської продукції
власного виробництва для цілей ФСП.
Згідно із п. 302.1 ст.302 ПКУ об'єктом
оподаткування ФСП є площа
сільськогосподарських угідь (ріллі,
сіножатей, пасовищ і багаторічних
насаджень) та/або земель водного фонду
(внутрішніх водойм, озер, ставків,
водосховищ), що перебуває у власності
сільськогосподарського
товаровиробника або надана йому у
користування, у тому числі на умовах
оренди. Такий же перелік земель
вказаний і в п.304.1 ст.304 ПКУ, яким
визначається розмір ставок ФСП; в п.306.5
ст.306 ПКУ, де закріплені наслідки зміни
об'єкту оподаткування; а також в п.308.1
ст.308 ПКУ, який встановлює перелік
документів для набуття і підтвердження
статусу платника ФСП.

Таким чином, комплексний аналіз
названих положень ПКУ свідчить про те,
що сільгосппродукцією власного
виробництва є не лише продукція, яка
вирощена (вироблена) на власних чи
орендованих землях, а й продукція, яка
отримана на землях, наданих
сільськогосподарському
товаровиробнику в користування на
іншому правовому титулі.

Водночас, ПКУ не розкриває зміст
поняття «право користування землею»,
не містить переліку видів такого
користування, а також не визначає
момент виникнення вказаного права.
Тому такі питання на підставі п.5.3 ст.5
ПКУ мають вирішуватись згідно із
іншими законами, зокрема, Земельним
кодексом України.

Позивач не заперечує тієї обставини, що
не оформлював право користування
земельними ділянками ДП «ДГ
«Каховське», хоч на них виконував певні
роботи для своїх потреб, які спільно із
зусиллями ДП призвели до вирощування
певної продукції для позивача.

Щодо доводів податкової інспекції про
те, що позивач не займався вирощуванням
сільськогосподарської продукції
безпосередньо, що є обов'язковою умовою
набуття особою статусу платника ФСП та
платника спец режиму ПДВ, суд дійшов до
таких висновків. Водночас, ПКУ не
роз'яснює, що розуміється під змістом
термінів «безпосереднє виробництво»,
«власне виробництво»
сільськогосподарської продукції, отже
в силу п.5.3 ст.5 ПКУ ці терміни мають
визначатись відповідно до інших
законів. Так, під «виробництвом»
загалом чинне законодавство України
економічну діяльність, результатом
якої є продукція. При цьому
передбачено, що це поняття
використовують для позначення всіх
видів економічної діяльності, в тому
числі і сільського господарства
(Розділ 4 «Терміни та визначення
понять» Національного класифікатора
України «Класифікація видів
економічної діяльності ДК 009:2010»,
прийнятого згідно із наказом
Держспоживстандарту України від 11.10.2010
р. № 457). Стаття 1 Закону України від
18.01.2001 р. № 2238-III «Про стимулювання
розвитку сільського господарства на
період 2001 - 2004 років» визначає
сільськогосподарське виробництво як
вид господарської діяльності з
виробництва продукції, яка пов'язана з
біологічними процесами її вирощування,
призначеної для споживання в сирому і
переробленому вигляді та для
використання на нехарчові цілі. Згідно
із наказом Держкомстату України від
14.02.2011 № 33 «Про затвердження Методики
розрахунку рівня рентабельності
сільськогосподарської діяльності
сільськогосподарських підприємств»
сільськогосподарським виробництвом є
діяльність, що включає всі стадії
технологічного процесу, пов'язаного з
вирощуванням сільськогосподарських
культур і тварин і отриманням
унаслідок цього продукції сільського
господарства. Отже, наслідком
сільськогосподарського виробництва є
готова сільськогосподарська
продукція, яка П(С)БО 30 «Біологічні
активи», затверджене наказом
Міністерства фінансів України від
18.11.2005 р. № 790, визначається як актив,
одержаний в результаті відокремлення
від біологічного активу, призначений
для продажу, переробки або
внутрішньогосподарського споживання.

Таким чином, оскільки діяльність
позивача була пов'язана з біологічними
процесами вирощування
сільгосппродукції, і така діяльність
призвела до передбаченого
законодавством результату - отримання
врожаю готової сільгосппродукції, суд
констатує, що вказана діяльність
цілком відповідає змісту виробництва
ним сільськогосподарської продукції.
При цьому, оскільки позивач самостійно
(безпосередньо) здійснював таку
діяльність, то отримана в її результаті
продукція є сільгосппродукцією
власного виробництва такого
підприємства.

Що стосується сільгосппідприємства -
ДП «ДГ «Каховське», то воно виробництво
сільгосппродукції в цій частині не
здійснювало, оскільки в його
діяльності відсутній головний
критерій виробництва - отримання
готової продукції. Вчинені дії
останнім за своєю суттю є наданими
послугами з виконання певних операцій
по вирощуванню сільськогосподарських
культур.

Крім того, суд погоджується з вимогами
позивача про те, що вважає, що при
складанні акту перевірки податковою
інспекцією не були дотримані вимоги
наказу Державної податкової
адміністрації від 22.12.2010 № 984 "Про
затвердження Порядку оформлення
результатів документальних перевірок
з питань дотримання податкового,
валютного та іншого законодавства", пп.
5.2, 5.3 якого передбачає, що у разі
встановлення перевіркою порушень
податкового законодавства за кожним
відображеним в акті фактом порушення
необхідно: чітко викласти зміст
порушення з посиланням на конкретні
пункти і статті законодавчих актів, що
порушені платником податків, зазначити
період (місяць, квартал, рік)
фінансово-господарської діяльності
платника податків та господарську
операцію, в результаті якої здійснено
це порушення, при цьому додати до акта
письмові пояснення посадових осіб
платника податків або його законних
представників щодо встановлених
порушень; зазначити первинні
документи, на підставі яких вчинено
записи у податковому та
бухгалтерському обліку, навести
регістри бухгалтерського обліку,
кореспонденцію рахунків операцій та
інші документи, пов'язані з обчисленням
і сплатою податків і зборів, та докази,
що підтверджують наявність факту
порушення; у разі відсутності
первинних документів або ненадання для
перевірки первинних та інших
документів, що підтверджують факт
порушення, зазначити перелік цих
документів; у разі відмови посадових
осіб платника податків або його
законних представників надати копії
документів посадовій (службовій) особі
органу державної податкової служби
така особа складає акт у довільній
формі, що засвідчує факт відмови, із
зазначенням посади, прізвища, імені, по
батькові платника податків (його
законного представника) та переліку
документів, які йому запропоновано
подати, факт про складання такого акта
відображається в акті документальної
перевірки; у разі надання посадовими
особами платника податків або його
законними представниками посадовим
(службовим) особам органу державної
податкової служби письмових пояснень
щодо встановлених порушень
податкового законодавства та/або
причин ненадання первинних та інших
документів, що підтверджують
встановлені порушення, або їх копій
факти про надання таких пояснень
необхідно відобразити в акті.

Виявлені факти однотипних порушень та
порушень, які повторюються, групуються
у відомості або таблиці, що додаються
до акта. Зазначені відомості або
таблиці повинні містити повний перелік
однотипних порушень податкового
законодавства із зазначенням звітного
періоду, до якого вони відносяться
(назву, дату і номер документа,
відповідно до якого здійснено
операцію, суть операції, а також
посилання на нормативно-правові акти,
їх пункти і статті, положення яких
порушені). Зазначені додатки повинні
бути підписані посадовою (службовою)
особою органу державної податкової
служби, а також посадовими особами
платника податків або його законними
представниками.

В акті не вказано жодного первинного
документа бухгалтерського обліку,
тільки в додатках до акту викладені
таблиці, де вказані номера та дати
податкових накладних. Отже, яким чином
податкова інспекція визначила з якого
врожаю 2012 року чи 2013 року була
реалізована соя, ячмінь, пшениця, і
кому, за якою ціною, невідомо. Таким
чином, приймаючи до уваги, що позивач
мав і сільгосппродукцію, вирощену на
орендованих угіддях, встановити
подальший розподіл продукції при її
реалізації або використання на власні
цілі неможливо. Висновки ОДПІ про те, що
ТОВ "Каховка Протеїн Агро" та ДПДГ
«Каховське» була реалізована
продукція, отримана за договором
підряду, мають характер припущень, не
підтверджених первинними
бухгалтерськими документами.

Крім того в акті допущені
перекручування та помилки. Так, при
визначенні занижених податкових
зобов'язань загальної декларації за
березень 2013 року на суму 1 501 019 грн.
відповідач помилився, оскільки крім
ПДВ в сумі 1 481 965 грн. по реалізації ТОВ
«Каховка Протеїн Агро», враховано 19054
грн. по реалізації пшениці ТОВ СП
«Нібулон», тоді як реалізація
останньому пшениці відбулась у серпні,
а не у березні. Також, неправильно
визначений розмір заниження
податкових зобов'язань за загальною
декларацією за серпень 2013 року в сумі
147162 грн. по реалізації ДП ДГ
«Каховське» ячменя, яке насправді
відбулось в березні 2013 року.

Ці помилки були повторені при
визначенні податкових зобов'язань по
спецдеклараціям. Так завищення за
березень 2013 року повинно складати 1629127
грн. (1 481 965 грн. по реалізації ТОВ
«Каховка Протеїн Агро» та 147162 грн. по
реалізації ячміня ДП «ДГ «Каховське»),
а в акті (арк. 25) вказано, що за березень
сума завищення складає 1501019 грн., за
серпень 2013 року завищення зобов'язань
має становити 19054 грн. по реалізації
пшениці ТОВ СП «Нібулон», в акті
зазначено - 147162 грн.

В акті перевірки переплутані випадки
завищення та заниження ПДВ за
спецдеклараціям за такі періоди як
січень-липень 2013 року. За ці періоди за
даними перевірки позивач не мав права
на суму ПДВ, яка підлягала спрямуванню
на рахунок сільгосппідприємства,
тобто, були завищені показники рядка 17
(25), тоді як в акті перевірки вказано про
заниження суми ПДВ за січень-червень 2013
року.

З урахуванням викладеного, суд вважає
позовні вимоги про визнання
протиправними та скасувати податкових
повідомлень - рішень Каховської
об'єднаної державної податкової
інспекції Головного управління
Міндоходів у Херсонській області від 24
лютого 2014 року № та №
такими, що підлягають задоволенню.

При прийнятті рішення, суд також
зазначає про необґрунтоване
збільшення суми грошового зобов'язання
по податку на додану вартість по
спецдеклараціям на 2863393 грн. та
застосування штрафу в розмірі 125 % за
податковим повідомленням-рішенням від
24.01.14 № з посиланням на п. 123.1, 123.2
ст. 123 ПКУ. Зокрема, пунктом 123.1 статті 123
Кодексу передбачено, що у разі якщо
контролюючий орган самостійно
визначає суму податкового
зобов'язання, зменшення суми
бюджетного відшкодування та/або
від'ємного значення суми податку на
додану вартість платника податків на
підставах, визначених підпунктами 54.3.1,
54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54
цього Кодексу, тягне за собою
накладення на платника податків штрафу
в розмірі 25 відсотків суми визначеного
податкового зобов'язання, завищеної
суми бюджетного відшкодування.
Оскільки за спецдеклараціями
податкова інспекція не визначала
ніяких зобов'язань, тому що платником
були завищені ці зобов'язання, то
підстав для застосування штрафу за п.
123.1 ст. 123 ПКУ немає. Єдина
відповідальність
сільськогосподарського підприємства
встановлена за нецільове використання
суми ПДВ - використання платником
податків (посадовими особами платника
податків) сум, не сплачених до бюджету
внаслідок отримання (застосування)
податкової пільги, не за призначенням
та/або всупереч умовам чи цілям її
надання згідно із законом з питань
відповідного податку, збору
(обов'язкового платежу), ця
відповідальність встановлена в
розмірі 100% суми податків, зборів
(обов'язкових платежів), що підлягали
нарахуванню без застосування
податкової пільги. Тобто, податкове
повідомлення-рішення може бути
сформовано тільки на суму не вище 2988298
грн., а не 6442634 грн. 25 коп., на яку було
сформовано податкове
повідомлення-рішення.

Суд, виходячи з наявних у справі
доказів, приходить до висновку, що
відповідачем не доведено
правомірність оскаржуваних податкових
повідомлень-рішень, у зв'язку із чим
позовні вимоги позивача є такими, що
підлягають задоволенню в повному
обсязі.

Судові витрати підлягають
відшкодуванню позивачу з Державного
бюджету в повному обсязі.

В судовому засіданні оголошено вступну
та резолютивну частину постанови суду.

Керуючись ст.ст. 94, 158-163, 167 КАС України,
суд -

постановив:

Задовольнити позов товариства з
обмеженою відповідальністю
"Агробізнес".

Визнати протиправними та скасувати
податкові повідомлення - рішення
Каховської об'єднаної державної
податкової інспекції Головного
управління Міндоходів у Херсонській
області від 24 лютого 2014 року № та
№ .

Відшкодувати з Державного бюджету на
користь товариства з обмеженою
відповідальністю "Агробізнес" (вул.
Мелітопольська, 4, с. Мар'янівка,
Каховський район, Херсонська область,
) 974 (дев'ятсот сімдесят
чотири) грн. 40 коп. сплаченого судового
збору.

Постанова може бути оскаржена в
апеляційному порядку до Одеського
апеляційного адміністративного суду
через суд першої інстанції шляхом
подачі апеляційної скарги в 10-денний
строк з дня її проголошення, а в разі
складення постанови у повному обсязі
відповідно до ст. 160 КАС України чи
прийняття постанови у письмовому
провадженні апеляційна скарга
подається протягом десяти днів з дня
отримання копії постанови.

Копія апеляційної скарги одночасно
надсилається особою, яка її подає, до
суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили після
закінчення строку подання апеляційної
скарги, якщо вона не була подана у
встановлений строк. У разі подання
апеляційної скарги постанова, якщо її
не скасовано, набирає законної сили
після закінчення апеляційного
розгляду справи.

Повний текст постанови виготовлений та
підписаний 24 квітня 2014 р.

Суддя
Хом'якова
В.В.

кат. 8.3.3