Справа № 2а-44700/09/2070
Суддя: Карась О.В.
Дата ухвалення: 2014-02-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 лютого 2014 року
м. Київ К-34125/10

Вищий адміністративний суд України у
складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Голубєвої
Г.К., Рибченка А.О.,

розглянувши у попередньому судовому
засіданні касаційну скаргу
Основянської міжрайонної державної
податкової інспекції м. Харкова
Харківської області Державної
податкової служби на постанову
Харківського окружного
адміністративного суду від 27.05.2010 та
ухвалу Харківського апеляційного
адміністративного суду від 30.09.2010 у
справі № 2а-44700/09/2070

за позовом Іноземного
підприємства "Торговий Дім "ХЗШВ"

до Державної податкової
інспекції у Комінтернівському районі
м. Харкова

про скасування податкових
повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Підприємство звернулось до суду з
позовом до Державної податкової
інспекції про скасування податкового
повідомлення-рішення від 22.06.2009 №
/0 та податкових повідомлень -
рішень від 11.08.2009, № /1, від 05.10.2009 №
/2, від 13.01.2010 № /3, ухвалених
за наслідками неодноразового
адміністративного оскарження, якими
позивачу визначено суму податкового
зобов'язання (з урахуванням фінансових
санкцій) з податку на прибуток у
розмірі 14 054 045,40 грн., та податкового
повідомлення-рішення від 22.06.2009 №
/0 та податкових повідомлень -
рішень від 11.08.2009, № /1, від 05.10.2009 №
/2, від 13.01.2010 № /3, ухвалених
за наслідками неодноразового
адміністративного оскарження, якими
позивачу визначено суму податкового
зобов'язання з податку на додану
вартість (далі - ПДВ) у розмірі 1 811 899,50
грн.

Постановою Харківського окружного
адміністративного суду від 27.05.2010,
залишеною без змін ухвалою
Харківського апеляційного
адміністративного суду від 30.09.2010,
позов задоволено повністю.

Вважаючи, що рішення судів першої та
апеляційної інстанцій були ухвалені з
порушенням норм матеріального та
процесуального права, відповідач
звернувся до Вищого адміністративного
суду України із касаційною скаргою, в
якій просить зазначені судові рішення
скасувати та ухвалити нове рішення,
яким у задоволенні позовних вимог
відмовити.

У відповідності до вимог ст. 55 Кодексу
адміністративного судочинства України
відповідача у справі - Державну
податкову інспекцію у
Комінтернівському районі м. Харкова
замінено на його правонаступника -
Основянську міжрайонну державну
податкову інспекцію м. Харкова
Харківської області Державної
податкової служби.

Перевіривши правильність застосування
судами першої та апеляційної інстанцій
норм матеріального та процесуального
права, юридичної оцінки обставин
справи, доводи касаційної скарги,
колегія суддів вважає, що касаційну
скаргу необхідно відхилити з наступних
підстав.

Як встановлено судами, за результатами
виїзної планової перевірки
Підприємства з питань дотримання вимог
податкового та іншого законодавства за
період з 01.04.2008 по 31.12.2008 фахівцями
державного податкового органу було
складено акт від 09.06.2009, у висновках
якого зазначено, що позивачем в
порушення вимог пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, пп. 11.3.1
п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств"
занижено валові доходи від продажу
товарів на 30 820 158,00 грн. та в порушення
вимог п. 4.7 ст. 4, пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7
Закону України "Про податок на додану
вартість" завищено податковий кредит
на 1 207 934,00 грн. Висновок фахівців
державного податкового органу про
завищення Підприємством валового
доходу зроблено на підставі аналізу
операцій з продажу товарів за
договорами купівлі - продажу та
рахунків бухгалтерського обліку, на
яких обліковувались такі операції.
Зокрема, за результатами аналізу
рахунків бухгалтерського обліку, а
саме, Дт, Кт рахунків 361 "розрахунки з
вітчизняними покупцями", 70 "доходи від
реалізації", 34 "короткострокові векселя
отримані", 369 "розрахунки з агентом по
агентським угодам", 31 "рахунки в банках",
63 "розрахунки з постачальниками та
підрядниками", та наданих до перевірки
первинних документів було зроблено
висновок, що валовий дохід від продажу
товарів склав 113 951 092,00 грн., а позивачем
задекларовано 83 130 934,00 грн. Завищення
позивачем податкового кредиту
вмотивовано фактом реалізації
позивачем як комісіонером продає за
ціною нижчою, ніж установлено
договором комісії.

Задовольняючи позовні вимоги, суди
попередніх інстанцій виходили з того,
що відповідачем при перевірці
достовірності визначеного позивачем
валового доходу не досліджувались дані
бухгалтерського субрахунку 6881 (рахунок
68 "розрахунки за іншими операціями"),
який має безпосередній вплив на
визначення суми доходу позивача від
операцій з поставки товарів (робіт,
послуг), оскільки суми за цим
субрахунком не повинні враховуватись у
складі доходу з метою його
оподаткування податком на прибуток.
Посилання судів на дану обставину
(зазначення рахунок 68 "розрахунки за
іншими операціями", який не було
враховано під час перевірки у
комплексі аналізу операцій з продажу
товарів за договорами купівлі -
продажу) було обумовлено встановленими
у ході розгляду справи обставинами
щодо здійснення позивачем реалізації
комісійного товару по договору комісії
від 01.08.2007 № 14/08/07, укладеного з ПФ
"Орнатус" (комітентом). При цьому,
аналізуючи законодавство, яким слід
керуватися щодо обліку операцій з
надання товарів у межах договорів, суди
зазначили, що засоби, отримані за
реалізоване майно у межах договору
комісії є власністю комітента, не
підлягають включенню до складу валових
доходів цього суб'єкта з метою
оподаткування податком на прибуток.

Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу
України від 16.01.2003 № 435-IV за договором
комісії одна сторона (комісіонер)
зобов'язується за дорученням другої
сторони (комітента) за плату вчинити
один або кілька правочинів від свого
імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії не є правочином, за
яким комісіонер придбаває товари у
комітента. Тому, якщо комітент
відповідно до договору комісії передає
комісіонеру товари для подальшого
продажу, то право власності на ці
товари від комітента до комісіонера не
переходить.

Як встановлено судами, договір комісії
від 01.08.2007 № 14/08/07 між сторонами було
укладено на продаж майна комітента, за
умовами якого комісіонер за дорученням
комітента зобов'язався продати майно,
що належить комітентові.

Так, згідно п. 1.31 Закону України від
28.12.1994 № 334/94-ВР "Про оподаткування
прибутку підприємств" (у редакції
чинній на момент виникнення спірних
відносин) передбачено, що операції за
поданням товарів в межах договорів
комісії, зберігання (відповідального
зберігання), доручення, інших
цивільно-правових договорів, що не
передбачають передачу прав власності
на такі товари, не вважаються продажем.
Крім того, у відповідності з пп. 7.9.1
вказаного Закону, майно або засоби,
отримані (притягнені) платником
податків у зв'язку із залученням майна
на підставі договору комісії, не
включаються до складу валових доходів
платника податків. Тобто, передача
товарів від комітента комісіонерові на
підставі абз. 4 пп. 7.9.1 Закону № 334/94-ВР не
підлягає оподаткуванню, тобто їхня
вартість не включається до складу
валових доходів комісіонера. Також, не
збільшують у комісіонера валового
доходу й суми перерахованих грошових
засобів.

Таким чином, операції по договору
комісії на суму податку на прибуток
комісіонера ніяким чином не впливає,
оскільки вони не відповідають
критеріям віднесення ні до валових
витрат, ні до валових доходів з підстав
зазначених вище.

У бухгалтерському обліку операція з
передачі товарів від комітента
комісіонерові відображається у такий
спосіб: - товари, передані
комісіонерові, продовжують
враховувати на балансі в комітента на
субрахунку 283 "Товари на комісії" (у
результаті відсутності переходу права
власності); - товари, отримані від
комітента, комісіонер відображає на
позабалансовому субрахунку 024 "Товари,
прийняті на комісію".

Судами встановлено, що позивачем у
відповідно до законодавчих норм
товари, одержані на комісію,
обліковувались на бухгалтерському
рахунку 024.

В силу положень Наказу Міністерства
фінансів України "Про затвердження
Плану рахунків бухгалтерського обліку
та Інструкції про його застосування"
від 30.11.1999 № 291 продаж отриманого на
комісію товару відображається по
кредиту субрахунку 702 "Дохід від
реалізації товарів". При цьому
комісіонер дебетує субрахунок 361
"Розрахунки з вітчизняними покупцями",
оскільки саме він укладає від свого
імені договір купівлі-продажу з
покупцем і передає йому товар. З цієї
самої причині кредитується саме
субрахунок 702, хоча сама по собі
реалізація чужого товару не може
приносити ніякого доходу
комісіонерові-продавцеві, тому що вона
веде до збільшення власного капіталу
комітента, а не комісіонера. На користь
застосування (нормативного, а не
значеного) субрахунку 702 говорить і те,
що згідно п. 17 П(С)БО 3 "звіт про
фінансові результати" отримані
підприємством від інших осіб суми
доходів, які за договорами належать
комітентам (принципалам), у звіті про
фінансові результати такого
підприємства відображаються в статті
"Інші відрахування з доходу".

Тому для нарахування зобов'язання
перед комітентом за проданий товар
Інструкція № 291 передбачає
використання в обліку комісіонера
проводки по дебету субрахунку 704
"Відрахування з доходу" і кредиту
субрахунку 685 "Розрахунки з іншими
кредиторами", а не 631 "Розрахунки з
вітчизняними постачальниками",
оскільки комітент не є для комісіонера
постачальником товару через те, що
таким постачальником є сам комісіонер,
але тільки вже відносно покупця товару.

В свою чергу, відповідно до пп. 6.2 П(С)БО
15 "Дохід" суми надходжень за договором
комісії на користь комітента не
визнаються доходом комісіонера. Дохід
комісіонера складається із суми
комісійної винагороди й визнається в
момент передачі результатів наданих
послуг за комісійним договором.

Як встановлено судами, на субрахунку 6881
Підприємства відображалися показники
господарських операцій з реалізації
товару, який належить комітентам, а на
субрахунку 791 - надходження від
реалізації власного товару. Фактів
неправильного відображення позивачем
на бухгалтерських рахунках проведених
господарських операцій відповідачем в
ході перевірки не виявлено, що
підтверджується безпосередньо акту
від 09.06.2009 та поясненнями представника
відповідача Міньова О.Ю.

Згідно з матеріалами справи на
субрахунку 7021 позивачем відображено
оборот за 2008 року в сумі 164 329 460,85 грн., а
саме: в кореспонденції з рахунком 64
"розрахунки по податкам та платежам" -
сума 27 296 861,86 грн., рахунком 68
"розрахунки по іншим операціям" - сума 61
495 755,64 грн. та рахунком 79 "фінансові
результати" - сумі 75 536 843,35 грн.

На субрахунку 7029 позивачем відображено
оборот за 2008 рік в сумі 38 582 007,40 грн., а
саме: в кореспонденції з рахунком 64
"розрахунки по податкам та платежам" -
сума 6 430 334,55грн., рахунком 68
"розрахунки по іншим операціям" - сума 7
715 817,29грн. та рахунком 79 "фінансові
результати" - сумі 24 435 855,56 грн.

На субрахунку 703 позивачем відображено
оборот за 2008 рік в сумі 2 118 000,00 грн., а
саме: в кореспонденції з рахунком 64
"розрахунки по податкам та платежам" -
сума 353 000,00 грн. та рахунком 79 "фінансові
результати" - сумі 1 765 000,00 грн.

Отже, судами встановлено, що загальна
сума власних надходжень позивача від
продажу товарів (робіт, послуг) за 2008
рік склала 101 737 698,91 грн. (загальна сума
показників по рахунку 79 в
кореспонденції з субрахунками 7021, 7029,
703), а з урахуванням даних субрахунку 704
"вирахування з доходу" - 97 749 429,43 грн., в
рядку 01.1 декларації з податку на
прибуток за 2008 рік позивач відобразив
суму доходу від продажу товарів (робіт,
послуг) в розмірі 98 170 428,00 грн. Сума
надходжень, одержаних позивачем за 2008
рік від реалізації товару, належного
іншим особам, склала 69 211 642,93 грн., а за
період з 2 кварталу 2008 рік по 4 квартал
2008 рік -50.067.149,42грн., що відповідає даним
долученого до справи аналізу
субрахунку 6881 та оборотно-сальдової
відомості за період 01.04.2008 - 31.12.2008 (сума
60 117.945,97 грн. з урахуванням 10 019 657,71 грн.
за рахунком 64).

Отже, враховуючи викладене, суди дійшли
вірного висновку, що ухвалене
Державною податковою інспекцією
податкове повідомленні-рішення від
11.08.2009, № /1, від 05.10.2009 № /2, від
13.01.2010 № /3, якими позивачу
визначено суму податкового
зобов'язання (з урахуванням фінансових
санкцій) з податку на прибуток у
розмірі 14 054 045,40 грн., є протиправним та
підлягає скасуванню.

Суди також дійшли вірного висновку
щодо вирішення спору стосовно
висновків державного податкового
органу про завищення позивачем
податковго кредиту внаслідок
реалізації ним як комісіонером майна
за ціною нижчою, ніж установлено
договором комісії.

Так, оподаткування ПДВ операцій у межах
договорів комісії встановлено Законом
№ 168/97ВР. Зокрема, порядок відображення
таких операцій у комісіонера визначено
абз. 2 п. 4.7 ст. 4 Закону, відповідно до
якого у комісіонера виникає податковий
кредит у момент перерахування коштів
за товар продавцю, а податкові
зобов'язання - при відвантаженні товару
комітенту.

Судами встановлено, що відповідно до
вимог п. 4.7 ст. 4 Закону № 168/97ВР
позивачем за результатами фінансово -
господарських операцій у межах
договору комісії було сформовано як
податковий кредит так і податкові
зобов'язання, а встановлений
перевіркою факт реалізації
комісіонером належних комітенту
товарів за ціною нижчою від визначеної
комітентом відповідачем в порушення
ст. 71 Кодексу адміністративного
судочинства України не доведено
належними доказами.

При цьому суди попередніх інстанцій
виходили з того, що за 2008 рік кредитовий
оборот рахунку 024 складає 83 035 958,41 грн. (з
урахуванням ПДВ). Кредитовий оборот за
рахунком 6881 за цей же період складає 83
153 280,72 грн. (з урахуванням ПДВ). Отже,
надходження від реалізації належного
комітентам товару перевищують
вартість даного товару, за якою
комітенти пропонували здійснити його
реалізацію.

Суд першої інстанції, з думкою якого
погодився апеляційний
адміністративний суд, погодився з
наведеним в акті перевірки висновком
про те, що згідно з ч. 3 ст.1017 Цивільного
кодексу України комісіонер, який
продав майно за нижчою ціною, повинен
заплатити різницю комітентові, якщо
комісіонер не доведе, що він не мав
можливості продати майно за погодженою
ціною, а його продаж за нижчою ціною
попередив більші збитки.

Разом з тим, суд вірно зауважив, що
реалізація комісіонером належних
комітенту товарів за ціною, нижчою від
визначеної комітентом, спричиняє
наявність збиткового фінансового
результату від господарських операцій
з реалізації, який відображається за
даними бухгалтерського обліку
комісіонера, позаяк згідно з Законом
України "Про бухгалтерський облік та
фінансову звітність в Україні"
здійснена суб'єктом права господарська
операція, якою в силу ст. 1 названого
закону є дія або подія, яка викликає
зміни в структурі активів та
зобов'язань, власному капіталі
підприємства, повинна бути відображена
в бухгалтерському обліку відповідно до
ст. 9 згаданого закону на підставі
відповідних первинних документів.

Проте, акт перевірки від 09.06.2009 не
містить відомостей про наявність у
позивача зобов'язань щодо погашення
заборгованості перед комітентом (ПФ
"Орнатус"), яка виникла внаслідок
здійснення збиткових господарських
операцій по поставці товару.

Крім того, судом було враховано, що
перерахування комісіонером на користь
комітента грошових коштів або поставка
інших видів компенсації вартості
реалізованого товару в сумі, що
перевищує розмір активів, отриманих
від реалізації комісійного товару, в
силу положень пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону №
168/97-ВР викликає виникнення від'ємного
значення з ПДВ, так як податкові
зобов'язання з ПДВ при поставці
комісійного товару є меншими від
податкового кредиту з ПДВ, який виникає
при поставці на користь комітента
більшої суми компенсації, ніж була
отримана при продажу такого товару.

Відповідно до акту перевірки від 09.06.2009
завищення податкового кредиту, на
думку державного, мало місце в серпні
2008 року в сумі 112 620,00 грн., в жовтні 2008
року в сумі 134 303,00 грн., в листопаді 2008
року в сумі 254 060,00 грн. та в грудні 2008
року в сумі 706 951,00 грн.

Проте, як встановлено судами, у
перелічені звітні податкові періоди
позивач не мав від'ємного значення з
ПДВ, що спростовує висновок
відповідача про здійснення
Підприємством збиткових операцій з
продажу комісійного товару.

За таких обставин, суди дійшли
обґрунтованого висновку про
відсутність підстав для визнання
правомірним висновку відповідача про
порушення Підприємством положень пп. 4.7
ст. 4 і пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.

З огляду на вищевикладене, суд
касаційної інстанції відхиляє доводи
органа податкової служби, викладені у
касаційній скарзі, і не вбачає підстав
для скасування законних і
обґрунтованих судових рішень першої та
апеляційної інстанцій.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу
адміністративного судочинства
України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Основянської
міжрайонної державної податкової
інспекції м. Харкова Харківської
області Державної податкової служби
відхилити.

Постанову Харківського окружного
адміністративного суду від 27.05.2010 та
ухвалу Харківського апеляційного
адміністративного суду від 30.09.2010 у
справі № 2а-44700/09/2070 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення і оскарженню не підлягає,
крім як з підстав, у строк та в порядку,
визначеними ст. ст. 237-2391Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Головуючий
О.В. Карась

Судді
Г.К Голубєва

А.О. Рибченко