Справа № 2а-5659/10/2570
Суддя: Костенко М.І.
Дата ухвалення: 2014-03-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" березня 2014 р. м. Київ
К/9991/23157/11

Вищий адміністративний суд України у
складі: суддя Костенко М.І. - головуючий,
судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Підгорного К.Є.,

відповідача - Труби А.В.,

розглянув у судовому засіданні
касаційну скаргу державної податкової
інспекції у м. Чернігові (далі - ДПІ)

на постанову Чернігівського окружного
адміністративного суду від 19.01.2011

та ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 31.03.2011

у справі № 2а-5659/10/2570

за позовом приватного підприємства
"Еталон-Буд" (далі - Підприємство)

до ДПІ

та державної податкової адміністрації
в Чернігівській області

про визнання нечинними податкових
повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної
скарги Вищий адміністративний суд
України

ВСТАНОВИВ:

Позов (з урахуванням уточнення до
нього) подано про визнання незаконними
дій контролюючого органу з проведення
податкової перевірки Підприємства, а
також про визнання нечинними
податкових повідомлень-рішень: від
07.07.2010 № /0, за яким позивачеві
визначено податкове зобов'язання з
податку на прибуток у сумі 871 130 грн. (у
тому числі 580 753 грн. за основним
платежем та 290 377 грн. за штрафними
санкціями); від 07.07.2010 № /0 про
донарахування Підприємству ПДВ у сумі 2
054 049 грн. (у тому числі 1 369 366 грн. за
основним платежем та 684 683 грн. за
штрафними санкціями), а також
податкових повідомлень-рішень,
прийнятих ДПІ у процедурі
адміністративного оскарження: від
20.09.2010 № 000362320/1, № /1, від 17.11.2010 №
/2, № /2, а також від 20.09.2010 №
/1 та від 17.11.2010 № /2 про
зобов'язання позивача сплатити 32318 грн.
ПДВ (у тому числі 21545 грн. за основним
платежем та 10773 грн. за штрафними
санкціями).

Постановою Чернігівського окружного
адміністративного суду від 19.01.2011,
залишеною без змін ухвалою Київського
апеляційного адміністративного суду
від 31.03.2011, позов задоволено частково;
оспорювані податкові
повідомлення-рішення визнано
нечинними у зв'язку з їх
протиправністю; в решті позову
відмовлено.

Посилаючись на невідповідність
висновків судів вимогам чинного
законодавства та дійсним обставинам
справи, ДПІ звернулася до Вищого
адміністративного суду України з
касаційною скаргою, в якій просить
скасувати ухвалені у справі судові
акти та повністю відмовити у позові.

Переглянувши судові акти зі спору у
межах доводів касаційної скарги,
перевіривши повноту встановлення
судовими інстанціями фактичних
обставин справи та правильність
застосування ними норм матеріального і
процесуального права, обговоривши
доводи касаційної скарги, Вищий
адміністративний суд України вважає за
необхідне частково задовольнити
касаційну скаргу ДПІ з урахуванням
такого.

Як вбачається з установлених судами
обставин справи, оспорювані податкові
повідомлення-рішення (з урахуванням
результатів процедури їх оскарження в
адміністративному порядку) були
прийняті податковою інспекцією за
наслідками проведення документальної
перевірки Підприємства за період з
01.01.2008 по 30.04.2010 з питань, зазначених у
постановах СВ ПМ ДПА в Чернігівській
області від 05.05.2010, від 20.05.2010 та від
10.06.2010 (результати якої викладено в акті
від 23.06.2010 № 6/23/31480607). Так, у постанові
від 05.05.2010 було вказано, що директор
Підприємства ОСОБА_1 організував через
фіктивних суб'єктів господарювання рух
грошових коштів з наступним
переведенням їх у готівку з метою
формування податкового кредиту з ПДВ.

Під час проведення зазначеної
податкової перевірки ДПІ було
виявлено, зокрема, факт заниження
позивачем у І кварталі 2010 року доходів
від продажу товарів на загальну суму 884
600,13 грн., отримання яких
підтверджується первинними
документами, вилученими у позивача у
ході проведення слідчих дій. Наведену
обставину було використано ДПІ як одну
з підстав для оспорюваного
донарахування позивачеві податкового
зобов'язання з податку на прибуток.

Надаючи правову оцінку вказаному
висновку податкового органу, суди
зазначили, що проведена слідчими
органами у квітні 2010 року виїмка
первинних документів платника, на
підставі яких формуються дані
податкового обліку, є об'єктивною
обставиною, що унеможливила звітування
платника до податкового органу, в
зв'язку з чим заниження з цих причин
валового доходу Підприємства за
розглядуваний звітний період не може
розцінюватися як правопорушення у
сфері оподаткування.

Втім з таким висновком судів
погодитися не можна.

Адже чинним податковим законодавством
не передбачено виїмку первинних
документів як підставу для звільнення
платника від обов'язку з подання
податкової звітності з об'єктивними
показниками. За умови вилучення
первинних документів з метою виконання
цього обов'язку платник повинен був
вчинити необхідні дії для встановлення
даних податкового (як-от звернутися до
контрагентів, витребувати виписки з
банківського рахунку тощо). У разі
недостатності часу для вчинення таких
заходів позивач повинен був звернутися
до податкового органу із запитом про
продовження граничного строку для
подання податкової декларації за
вказаний період, як це передбачено
підпунктом 15.1.4 пункту 15.1 статті 15
Закону України «Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими
фондами».

У той же час, оскільки підставою для
донарахування платникові податкового
зобов'язання є виявлені під час
перевірки факти заниження податку, для
надання належної правової оцінки діям
платника по цьому епізоду судам слід
було перевірити наявність об'єктивного
заниження Підприємством
оподатковуваного доходу у вказаній
сумі, витребувавши у слідчого органу
необхідні первинні документи для
встановлення цієї обставини.

Іншою підставою для донарахування
оспорюваної суми податкового
зобов'язання з податку на прибуток ДПІ
зазначено заниження позивачем
задекларованого приросту балансової
вартості запасів за 4 квартал 2009 року на
23 166 грн. та за І квартал 2010 року на 25452
грн.

Доводи ДПІ щодо невірного обчислення
позивачем показника приросту (убутку)
балансової вартості запасів у І
кварталі 2010 року були відхилені судами
знову ж таки з причин вилучення у
позивача автоматизованої системи
бухгалтерського та податкового обліку,
що також не можна визнати
обґрунтованим. З причин, викладених
вище, судам слід було достеменно
дослідити наявність розбіжності між
даними щодо приросту балансової
вартості запасів Підприємства та
даними перевірки, перевірити
дотримання позивачем вимог пункту 5.9
статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
при веденні податкового обліку
приросту (убутку) балансової вартості
товарів і на підставі цього зробити
мотивований висновок про наявність
(або відсутність) заниження позивачем
оподатковуваного доходу на 25452 грн.

Відносно ж заниження Підприємством
приросту балансової вартості запасів у
4 кварталі 2009 року суди встановили, що
відповідний показник обчислювався за
наслідками придбання та списання
паливно-мастильних матеріалів, що
використовувалися Підприємством у
господарській діяльності. При цьому за
наслідками дослідження подорожніх
листів легкових та вантажних
автомобілів, податкових та видаткових
накладних, актів списання товарів суди
з'ясували, що у розглядуваному звітному
періоді кількість пального на початок
звітного періоду не перевищувала його
вартості на кінець звітного періоду, у
зв'язку з чим підстави для збільшення
валового доходу на 23166 грн. були
відсутні.

ДПІ не спростувала належними доказами
вказаного висновку судів; у поданій
скарзі відсутні посилання на порушення
судами правил оцінки доказів у
встановленні цієї обставини.

Також мотивом для збільшення
позивачеві податкового зобов'язання з
податку на прибуток та з податку на
додану вартість стало невизнання ДПІ
права позивача на формування валових
витрат та податкового кредиту за
операцією з придбання газових
автоматів VR 4605 та бойлеру 750 на загальну
суму 100 000 грн. (у тому числі 16666,67 грн.
ПДВ), у зв'язку з фіктивним характером
цієї операції.

По цьому епізоду суди, керуючись
положенням пункту 5.1, підпункту 5.2.1
пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону
України «Про податок на додану
вартість», зазначили, що реальність
розглядуваної операції
підтверджується необхідними
первинними документами (видатковою
накладною податковою накладною,
платіжними дорученнями), а також фактом
використання придбаної продукції у
власній господарській діяльності
(зокрема, шляхом подальшого продажу,
про що свідчать наявні у матеріалах
справи первинні документи), з огляду на
неподання податковим органом належних
доказів наявності у цих первинних
документах недостовірних бо
суперечливих відомостей цілком
правомірно зазначили про
недоведеність податковою інспекцією у
даному разі обставин, з якими чинне
законодавство пов'язує
необґрунтованість податкової вигоди.

По епізоду щодо неправомірного, на
думку ДПІ, відображення позивачем у
податковому обліку витрат на придбання
підрядних робіт у приватного
підприємства «Дніпробізнесінвест-2005»
з причин неподання Підприємством
первинних документів обліку в
будівництві (як-от актів
приймання-передачі за формою КБ-2,
довідок про вартість будівельних робіт
за формою КБ-3) слід зазначити таке.

Як на мотив для задоволення позову в
цій частині суди послалися на
наявність у позивача актів наданих
послуг, якими оформлено придбання
позивачем підрядних робіт у названого
контрагента, та зазначили, що чинним
податковим законодавством не
встановлено конкретного переліку
підтверджувальних документів для
відображення в податковому обліку тієї
чи іншої господарської операції.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті
7 Закону України «Про податок на додану
вартість» податковий кредит звітного
періоду визначається виходячи із
договірної (контрактної) вартості
товарів (послуг), але не вище рівня
звичайних цін, у разі якщо договірна
ціна на такі товари (послуги)
відрізняється більше ніж на 20
відсотків від звичайної ціни на такі
товари (послуги), та складається із сум
податків, нарахованих (сплачених)
платником податку за ставкою,
встановленою пунктом 6.1 статті 6 та
статтею 81 цього Закону, протягом такого
звітного періоду у зв'язку з придбанням
або виготовленням товарів (у тому числі
при їх імпорті) та послуг з метою їх
подальшого використання в
оподатковуваних операціях у межах
господарської діяльності платника
податку.

За змістом підпункту 7.2.6 пункту 7.2
статті 7 Закону підставою для
нарахування податкового кредиту є
податкова накладна, що видається
платником податку, який поставляє
товари (послуги), на вимогу їх
отримувача.

На час виникнення спірних
правовідносин порядок формування
валових витрат був врегульований
статтею 5 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств».

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5
названого Закону передбачено, що до
складу валових витрат включаються суми
будь-яких витрат, сплачених
(нарахованих) протягом звітного
періоду у зв'язку з підготовкою,
організацією, веденням виробництва,
продажем продукції (робіт, послуг) і
охороною праці, у тому числі витрати з
придбання електричної енергії
(включаючи реактивну), з урахуванням
обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7
цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту
5.3 статті 5 Закону заборонено відносити
до складу валових витрат будь-які
витрати, не підтверджені відповідними
розрахунковими, платіжними та іншими
документами, обов'язковість ведення і
зберігання яких передбачена правилами
ведення податкового обліку.

З наведених законодавчих положень
вбачається, що обов'язковою умовою
виникнення у платника права на
податковий кредит, а також на зменшення
оподатковуваного доходу на суму
понесених витрат є реальне здійснення
операцій з придбання товарів (робіт,
послуг) з метою їх використання в
оподатковуваних операціях, а також
оформлення зазначених операцій
необхідними документами первинного
обліку (зокрема, податковими
накладними).

При цьому, дійсно, закон не визначає
конкретного порядку документування
господарської операції та не містить
положень, які б дозволяли дійти
висновку про відсутність у
платника-покупця права на формування
даних податкового обліку у разі
оформлення господарської операції з
порушенням галузевих норм у певній
сфері господарської діяльності.

Втім у даному разі для надання належної
правової оцінки законності формування
позивачем даних податкового обліку за
спірними операціями з придбання
підрядних робіт судам з урахуванням
доводів податкового органу слід було
ретельно перевірити фактичне
виконання цих операцій, дослідивши
обставини стосовно ходу виконання цих
робіт та з'ясувавши: на яких саме
об'єктах відповідні роботи
проводилися, які особи конкретно
контролювали виконання цих робіт; кому
саме та яким чином Підприємством було
забезпечено доступ на об'єкти для
виконання робіт, шляхом, зокрема,
надання перепусток, подання списків
осіб охороні тощо, яким чином позивач
та спірний підрядник здійснювали
поточний контроль за станом виконання
робіт тощо.

Лише за наслідками дослідження
зазначених обставин суди могли дійти
об'єктивного висновку про реальність
(або безтоварність) спірних операцій
та, відповідно, про правомірність
формування позивачем податкового
кредиту та валових за цими операціями.

Неправильним є і висновок судів про
незаконність виключення податковою
інспекцією з податкового кредиту
Підприємства ПДВ у сумі 804 035 грн. з
причин відсутності на момент
проведення перевірки податкових
накладних, на підставі яких податковий
кредит у вказаній сумі було сформовано.
При цьому суди, встановивши
відсутність відповідних податкових
накладних і серед переліку вилучених у
позивача документів, у той же час
послалися на їх подання платником під
час розгляду даної справи в суді.

Згідно з абзацом другим підпункту 7.4.5
пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про
податок на додану вартість» у разі коли
на момент перевірки платника податку
органом державної податкової служби
суми податку, попередньо включені до
складу податкового кредиту,
залишаються не підтвердженими
зазначеними цим підпунктом
документами, платник податку несе
відповідальність у вигляді фінансових
санкцій, установлених законодавством,
нарахованих на суму податкового
кредиту, не підтверджену зазначеними
цим підпунктом документами.

Таким чином, в порядку наведеної норми
Закону підставою для відповідальності
платника є непідтвердження сум
податку, включеного до податкового
кредиту, на момент перевірки такого
платника. За таких обставин, надання
відповідних податкових накладних у
подальшому не може прийматися судом до
уваги при судовому розгляді справи.
Якщо після проведення перевірки
платник виявляє, одержує податкові
накладні, то він має право сформувати
податковий кредит на підставі таких
податкових накладних у наступному
періоді.

По епізоду щодо невірного зазначення в
окремих податкових накладних адреси
Підприємства касаційна інстанція
погоджується з висновком судів
попередніх інстанцій, які зазначили, що
оскільки наведена обставина не
перешкоджає ідентифікації позивача як
особи, якій видано податкову накладну,
то відповідний недолік сам по собі не
може кваліфікуватися як обставина, що є
підставою для позбавлення позивача
права на податковий кредит. З
аналогічних мотивів не є відповідною
підставою й помилка у назві
постачальника (а саме - зазначення
замість «ПП «Дніпробізнесінвест-2005»
найменування «ПП
«Дніпробезнесінвест»), позаяк
наявність у податкових накладних інших
індивідуалізуючих відомостей (як-от
адреси особи, її індивідуального
податкового номеру) не перешкоджає
встановити особу продавця, яким
виписано податкову накладну.

Незважаючи на правильність окремих
висновків судів, покладених в основу
прийняття рішень зі спору, відсутність
розмежування оспорюваних донарахувань
за окремими епізодами виключає
можливість часткового скасування
оскаржуваних актів індивідуальної дії

Межі перегляду справи в касаційній
інстанції, визначені у частині першій
статті 220 Кодексу адміністративного
судочинства України, не дають права
касаційному суду встановлювати або
вважати доведеними обставини, які не
були встановлені у судовому рішенні,
тоді як вищенаведені процесуальні
правопорушення, які полягають у
неповному з'ясуванні обставин справи,
що входять до предмета доказування у
справі, позбавляють касаційний суд
можливості перевірити правильність та
законність оскаржуваних рішень, а
також безпосередньо витребувати та
дослідити необхідні докази для
прийняття нового рішення по суті спору
у відповідній частині.

А відтак оскаржувані судові акти
підлягають скасуванню з направленням
справи на новий розгляд.

Під час цього розгляду суду першої
інстанції необхідно достеменно
встановити викладені в цій ухвалі
обставини, для чого в разі необхідності
зобов'язати сторони надати докази, яких
не буде вистачати для з'ясування цих
обставин, або ж витребувати такі докази
у інших осіб, в яких вони можуть
знаходитися; дати правильну юридичну
оцінку встановленим обставинам та
постановити рішення відповідно до
вимог статті 159 Кодексу
адміністративного судочинства
України.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231
Кодексу адміністративного судочинства
України, Вищий адміністративний суд
України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної
податкової інспекції у м. Чернігові
задовольнити частково.

2. Постанову Чернігівського окружного
адміністративного суду від 19.01.2011 та
ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 31.03.2011 у
справі № 2а-5659/10/2570 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до
суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту
проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько