Справа № 2а-1970/94/12
Суддя: Гуляк В.В.
Дата ухвалення: 2014-02-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2014 року
Справа № 910459293/12

Львівський апеляційний
адміністративний суд у складі колегії :

головуючого судді:
Гуляка В.В.

суддів:
Коваля Р.Й., Судової-Хомюк Н.М.

за участі секретаря судового
засідання: Омеляновської Л.В.

розглянувши у відкритому судовому
засіданні в м. Львові апеляційну скаргу
товариства з обмеженою
відповідальністю «Торговий дім
«Теркурій» на постанову
Тернопільського окружного
адміністративного суду від 21 лютого 2012
року в адміністративній справі за
позовом товариства з обмеженою
відповідальністю «Торговий дім
«Теркурій» до Тернопільської
об'єднаної державної податкової
інспекції про визнання нечинним та
скасування податкового
повідомлення-рішення,

встановив:

У січні 2012 року позивач ТзОВ «Торговий
дім «Теркурій» звернувся в суд із
адміністративним позовом до
відповідача Тернопільської ОДПІ (на
даний час Тернопільська ОДПІ ГУ
Міндоходів у Тернопільській області), в
якому просив визнати нечинним та
скасувати податкове
повідомлення-рішення № від 18.10.2011
р. про зменшення позивачу суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування податком на прибуток в
розмірі 6780618 грн..

В обґрунтування позовних вимог
покликався позивач на те, що оскаржене
ППР винесено на підставі
необгрунтованих та помилкових
висновків податкової перевірки про
порушення позивачем п. 150.1 ст. 150, п. 3
підрозділу 4 розділу ХХ ПК України у
зв'язку із невірним відображенням
від'ємного значення об'єкта
оподаткування попереднього
податкового періоду на суму 6780618 грн.,
що призвело до завищення від'ємного
значення об'єкта оподаткування
податком на прибуток на цю суму за 2
квартал 2011 року. Зазначав позивач, що
від'ємне значення об'єкта
оподаткування (збитки) минулих
податкових періодів є обов'язковою
складовою валових витрат І кварталу 2011
року, оскільки його включення до складу
витрат саме в даному періоді було
передбачене нормами діючого
законодавства. Аналіз п. 150.1 ст. 150 КАС
України свідчить про те, що п. 3
підрозділу 4 Розділу XX Перехідних
положень ПК України не містить
заборони на врахування у 2011 р. та 2012 р.
збитків, які виникли до 01.01.2011 р., а отже
такі збитки повинні враховуватись у
складі витрат поточних податкових
періодів наростаючим підсумком до
повного погашення від'ємного значення.

Відповідач Тернопільська ОДПІ позову
не визнав, у суді першої інстанції
подав заперечення, просив відмовити у
задоволенні позовних вимог.

Постановою Тернопільського окружного
адміністративного суду від 21.02.2012 року
в задоволенні позову відмовлено.

З цією постановою суду не погодився
позивач ТзОВ «Торговий дім «Теркурій»
та оскаржив її в апеляційному порядку.
Вважає апелянт, що постанова суду
першої інстанції прийнята із
порушенням норм матеріального права,
що призвело до неправильного вирішення
справи, а тому оскаржена постанова суду
підлягає скасуванню з підстав,
викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог
апелянт зазначає, що судом першої
інстанції безпідставно не взято до
уваги доводів позивача про те, що
оскаржене податкове
повідомлення-рішення № від 18.10.2011
р. було прийнято відповідачем на
підставі помилкових висновків Акту
перевірки № 6819/16-01/33768503 від 26.09.2011 р..
Зазначає апелянт, що від'ємне значення
об'єкта оподаткування (збитки) минулих
податкових періодів є обов'язковою
складовою валових витрат І кварталу 2011
року, оскільки його включення до складу
витрат саме в даному періоді було
передбачене нормами діючого на той час
Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств» (пункт 6.1. статті
6 Закону). Крім цього, аналіз п. 150.1 ст. 150
КАС України свідчить про те, що п. 3
підрозділу 4 Розділу XX Перехідних
положень ПК України не містить
заборони на врахування у 2011 р. та 2012 р.
збитків, які виникли до 01.01.2011 р., а отже
такі збитки повинні враховуватись у
складі витрат поточних податкових
періодів наростаючим підсумком до
повного погашення від'ємного значення.

За результатами апеляційного розгляду
апелянт просить скасувати постанову
суду першої інстанції від 21.02.2012 р. та
прийняти нову постанову, якою позовні
вимоги задоволити.

Відповідач подав заперечення на
апеляційну скаргу, в якому просить
апеляційну скаргу залишити без
задоволення, а постанову суду без змін.

Суд апеляційної інстанції заслухавши
доповідь судді-доповідача, пояснення
осіб, які беруть участь у справі і які
з'явились на апеляційний розгляд
справи, перевіривши матеріали справи,
обговоривши підстави і межі
апеляційної скарги, вважає, що таку
апеляційну скаргу слід задоволити,
виходячи з наступних підстав.

Судом встановлено і підтверджено
матеріалами справи, що 26.09.2011 р.
відповідачем Тернопільською ОДПІ було
проведено камеральну перевірку
податкової звітності з податку на
прибуток позивача ТзОВ «Торговий дім
«Теркурій» за 2 квартал 2011 року, за
наслідками якої складено Акт №
6819/16-01/33768503 від 26.09.2011 року (а.с. 43-46).

У Акті перевірки зазначено, що
позивачем порушено п. 150.1 ст. 150 ПК
України, п. 3 підрозділу 4 Розділу XX
Перехідних положень ПК України, а саме,
невірно відображено від'ємне значення
об'єкта оподаткування попереднього
звітного (податкового) періоду
(від'ємне значення рядка 07 Податкової
декларації за попередній звітний
(податковий) період, або від'ємне
значення об'єкта оподаткування за І
квартал 2011 р.) на суму 6780618,00 грн., що
призвело до завищення від'ємного
значення оподаткування за ІІ квартал
2011 р. на суму 6780618,00 грн..

На підставі вказаного вище Акта
перевірки від 26.09.2011 року відповідачем
винесено 18.10.2011 р. відносно позивача
податкове повідомлення-рішення №
, яким позивачу зменшено суму
від'ємного значення об'єкта
оподаткування податком на прибуток в
розмірі 6780618 грн. (а.с. 10).

За результатами розгляду в
адміністративному порядку скарг
позивача рішеннями ДПА у
Тернопільській області та ДПС України,
згадане вище податкове
повідомлення-рішення залишено без
змін, а скарги залишено без задоволення
(а.с. 13-36).

Суд апеляційної інстанції не
погоджується із висновками суду першої
інстанції щодо правомірності
оскарженого податкового
повідомлення-рішення від 18.10.2011 року, з
врахуванням наступного.

Із матеріалів справи видно, що
позивачем подано до податкового органу
декларацію з податку на прибуток
підприємства за І квартал 2011 року, в
якій платник податків до рядка 04.9
декларації включив від'ємне значення
об'єкта оподаткування попереднього
податкового року на суму 7621960 грн. та
визначив від'ємний об'єкт
оподаткування за підсумками І кварталу
2011 року (рядок 08 декларації) в розмірі -
7343098 грн. (а.с. 73).

В поданій до Тернопільської ОДПІ
декларації з податку на прибуток за ІІ
квартал 2011 року позивач включив до
складу витрат від'ємне значення об'єкта
оподаткування попереднього звітного
(податкового) періоду (рядок 06.6
декларації) у розмірі 6780618 грн.
(сформоване з врахуванням збитків 2010
року) та визначив від'ємний об'єкт
оподаткування (рядок 7 декларації) у
розмірі - 7111924 грн. (а.с. 74).

Суд апеляційної інстанції вважає
необґрунтованими і помилковими
твердження суду першої інстанції у
постанові від 21.02.2012 р. про те, що у
зв'язку з набранням 01.04.2011 р. чинності
розділом ІІІ ПК України та відсутністю
у ньому посилання на врахування у ІІ
кварталі 2011 року від'ємного значення
об'єкта оподаткування, крім того, що
виникло за результатами діяльності у І
кварталі 2011 року, від'ємне значення
об'єкта оподаткування 2010 року, що
увійшло до І кварталу 2011 року,
відповідно до п.22.4 ст. 22 Закону України
«Про оподаткування прибутку
підприємств» до складу від'ємного
значення ІІ кварталу 2011 року не
включається.

Так, абзацом 2 п. 3 підрозділу 4 розділу XX
«Перехідні положення» ПК України
передбачено право платника податку на
прибуток відобразити у складі витрат
ІІ кварталу 2011 року суму від'ємного
значення, що є результатом розрахунку
об'єкта оподаткування за підсумками І
кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта
оподаткування за І квартал 2011 року
здійснювався на підставі чинних до 1
квітня 2011 року норм Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 ст. 6 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
було визначено, що якщо об'єкт
оподаткування платника податку з числа
резидентів за результатами
податкового року має від'ємне значення
об'єкта оподаткування (з урахуванням
суми амортизаційних відрахувань), сума
такого від'ємного значення підлягає
включенню до складу валових витрат
першого календарного кварталу
наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
від'ємного значення об'єкта
оподаткування попереднього року у
складі валових витрат таких податкових
періодів наростаючим підсумком до
повного погашення такого від'ємного
значення.

У 2010 році зазначена норма
застосовувалася з урахуванням п.22.4 ст.22
Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств». Особливості,
встановлені цією нормою, полягали в
обмеженні врахування у складі валових
витрат у порядку ст. 6 Закону України
«Про оподаткування прибутку
підприємств» сум від'ємного значення
об'єкта оподаткування з податку на
прибуток, яке утворилося станом на
01.01.2010 р.. До складу валових витрат
платника податку на прибуток за перший
квартал 2010 року підлягало включенню
лише 20 відсотків від'ємного значення,
що утворилося станом на 01.01.2010 р..

Водночас, як передбачено абз.2 п.22.4 ст.22
Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств», у 2011 році сума
від'ємного значення, яка відповідно до
абзацу першого цього пункту не була
врахована у складі валових витрат, та
від'ємне значення об'єкта
оподаткування, яке виникло у 2010 році,
підлягають включенню до складу валових
витрат у порядку, встановленому ст.6
цього Закону, без обмежень,
встановлених цим пунктом.

Таким чином, у 2011 році встановлені п.22.4
ст. 22 Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств» обмеження щодо
можливості врахування всієї суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток у
складі валових витрат не
застосовувалися. При цьому, прямо
передбачалося право врахувати у складі
валових витрат І кварталу 2011 року всю
суму від'ємного значення об'єкта
оподаткування, що виникло у 2010 році.

Відповідно до зазначених законодавчих
норм до складу валових витрат І
кварталу 2011 року підлягали включенню
всі суми від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток -
як ті, що утворилися станом на 01.01.2010 р.,
так і ті суми від'ємного значення, що
виникли протягом 2010 року.

Таким чином, розрахунок об'єкта
оподаткування за І квартал 2011 року
повинен був здійснюватися з
урахуванням у складі валових витрат
цього податкового періоду всіх сум
від'ємного значення, що утворилися
станом на 01.01.2010 р., а також протягом 2010
року.

На підставі п.3 підрозділу 4 розділу XX
«Перехідні положення» ПК України (в
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин) в разі якщо
результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками І кварталу 2011
року має від'ємне значення, то сума
такого від'ємного значення підлягає
включенню до витрат ІІ календарного
кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкта
оподаткування за підсумками І кварталу
2011 року до витрат другого, а не першого
кварталу звітного податкового року
становить особливість застосування у
2011 році норми п.150.1 ст.150 ПК України.

За загальним правилом, установленим
нормою п.150.1 ст.150 ПК України, у разі якщо
результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками податкового
року є від'ємне значення, то сума такого
від'ємного значення підлягає включенню
до витрат першого календарного
кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
зазначеного від'ємного значення
попереднього року у складі витрат
таких податкових періодів наростаючим
підсумком до повного погашення такого
від'ємного значення.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ
III ПК України набув чинності з 01.04.2011р.,
тобто починаючи з ІІ кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення
попередніх податкових періодів до
складу витрат не першого, а другого
кварталу звітного року має місце лише у
2011 році, у зв'язку з чим законодавцем
було передбачено відповідні
особливості нормативного регулювання
цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат
ІІ календарного кварталу 2011 року
підлягає включенню сума від'ємного
значення об'єкта оподаткування за І
квартал 2011 року, яка, у свою чергу,
розраховується з урахуванням у складі
валових витрат І календарного кварталу
2011 року сум від'ємного значення, що
утворилися станом на 01.01.2010 р., а також
тих, що виникли протягом 2010 року.

При цьому тлумачення абз. 3 п.3
підрозділу 4 розділу XX «Перехідні
положення» ПК України в системному
взаємозв'язку з абзацом другим цього ж
пункту дозволяє дійти висновку про те,
що наведене в цій нормі поняття
«від'ємне значення, отримане в першому
кварталі 2011 року» - це від'ємне
значення, отримане як розрахунок
значення об'єкта оподаткування за І
квартал 2011 року на підставі норм
чинного на час проведення розрахунку
законодавства. Відповідний розрахунок
передбачав урахування у складі валових
витрат І кварталу 2011 року також і сум
від'ємного значення об'єкта
оподаткування за попередні податкові
періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що
наведене поняття охоплює лише ті суми
від'ємного значення, які утворилися як
результат господарської діяльності
лише за І квартал 2011 року. Зазначене
пояснюється тим, що значення об'єкта
оподаткування розраховувалося в І
кварталі 2011 року з урахуванням усіх
сум, що включалися до валових витрат
цього податкового періоду, а не лише
валових витрат, сформованих за
результатами господарських операцій
тільки І кварталу 2011 року. Правомірно
сформоване від'ємне значення об'єкта
оподаткування за попередні податкові
періоди без будь-яких обмежень
включалося до валових витрат І
кварталу 2011 року і враховувалося при
визначенні об'єкта оподаткування за
цей період, значення якого могло бути
як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства
відображені у формах податкової
звітності з податку на прибуток, які
підлягали використанню платниками
цього податку в І та ІІ календарному
кварталах 2011 року.

У І кварталі 2011 року платники податку
на прибуток мали використовувати форму
Декларації з податку на прибуток
підприємства, затверджену наказом ДПА
України № 143 від 29.03.2003 р.

В рядку 04.9 цієї Декларації
відображалося від'ємне значення
об'єкта оподаткування попереднього
податкового року. Як випливає з
приписів п.6.1 ст.6 та п.22.4 ст.22 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств», у І кварталі 2011 року до
вказаного рядка без будь-яких обмежень
підлягало включенню непогашене
протягом попередніх звітних періодів
наростаючим підсумком від'ємне
значення об'єкта оподаткування, яке
утворилося станом на 01.01.2010 р., а також
те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку
на прибуток підприємства, що
використовувалася як форма податкової
звітності за І квартал 2011 року,
враховувалося при розрахунку значення
рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані
валові витрати). У складі скоригованих
валових витрат відповідне від'ємне
значення об'єкта оподаткування за
попередній податковий рік
безпосередньо впливало на розрахунок
показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування
(позитивний чи від'ємний)) Декларації з
податку на прибуток, що
використовувалася як форма податкової
звітності за І квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на
прибуток підприємства, затвердженої
наказом ДПА України № 143 від 29.03.2003р.,
відображався результат розрахунку
значення об'єкта оподаткування за І
квартал 2011 року.

Форма податкової декларації з податку
на прибуток підприємства, що
використовується платниками податку
починаючи з ІІ кварталу 2011 року,
затверджена наказом ДПА України № 114
від 28.02.2011р.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає
відображенню, зокрема, від'ємне
значення об'єкта оподаткування за І
квартал 2011 року. Тобто, у ІІ кварталі 2011
року до рядка 06.6 Декларації з податку
на прибуток підприємства, затв. наказом
ДПА України № 114 від 28.02.2011р., підлягає
перенесенню в повному обсязі від'ємне
значення рядка 08 Декларації з податку
на прибуток підприємства за І квартал
2011 року.

Причому ні Закон України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
ні Податковий кодекс України не
передбачають можливості обмежити
формування витрат ІІ кварталу 2011 року
лише тими сумами від'ємного значення,
які виникли як результат діяльності
саме І кварталу 2011 року, без урахування
непогашених наростаючим підсумком сум
від'ємного значення попередніх
податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат ІІ
календарного кварталу 2011 року
підлягають включенню від'ємне значення
об'єкта оподаткування за І квартал 2011
року, причому розрахунок суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування за І квартал 2011 року
здійснюється без будь-яких обмежень
сум від'ємного значення, що утворилися
станом на 01.01.2010 р., та тих, що виникли
протягом 2010 року, та які не були
погашені наростаючим підсумком
протягом попередніх звітних періодів.

З врахуванням наведеного вище, суд
апеляційної інстанції приходить до
висновку, що позивач ТзОВ «Торговий дім
«Теркурій» правомірно відобразив у
складі витрат ІІ кварталу 2011 року
декларації з податку на прибуток
підприємства, від'ємне значення об'єкта
оподаткування в розмірі 6780618 грн.,
отримане в І кварталі 2011 року з
врахуванням збитків 2010 року.

При цьому, відповідно до ст. 71 ч.2 КАС
України, в адміністративних справах
про протиправність рішень, дій чи
бездіяльності суб'єкта владних
повноважень обов'язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи
бездіяльності покладається на
відповідача, якщо він заперечує проти
адміністративного позову.

Однак, у розглядуваній
адміністративній справі відповідачем
не надано доказів того, що позивачем
порушено порядок заповнення
податкової звітності з податку на
прибуток за ІІ квартал 2011 р..

Таким чином, відповідач не мав підстав
для винесення оскарженого податкового
повідомлення-рішення від 18.10.2011 року №
про зменшення суми від'ємного
значення об'єкта оподаткування
податком на прибуток в розмірі 6780618
грн..

З врахуванням наведених вище норм
законодавства та фактичних обставин
справи, суд апеляційної інстанції
приходить до переконання, що висновки
суду першої інстанції не відповідають
фактичним обставинам справи, постанова
суду винесена з порушенням норм
матеріального права, а тому оскаржену
постанову суду від 21.02.2012 року слід
скасувати і прийняти нову постанову
про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 160 ч. 3, 195, 196, 198, 202, 205, 207,
254 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу товариства з
обмеженою відповідальністю «Торговий
дім «Теркурій» - задоволити.

Постанову Тернопільського окружного
адміністративного суду від 21 лютого 2012
року в адміністративній справі за
позовом товариства з обмеженою
відповідальністю «Торговий дім
«Теркурій» до Тернопільської
об'єднаної державної податкової
інспекції про визнання нечинним та
скасування податкового
повідомлення-рішення - скасувати і
прийняти нову постанову.

Позовні вимоги товариства з обмеженою
відповідальністю «Торговий дім
«Теркурій» - задоволити.

Визнати протиправним та скасувати
податкове повідомлення-рішення
Тернопільської об'єднаної державної
податкової інспекції № від 18.10.2011
р. про зменшення суми від'ємного
значення об'єкта оподаткування
податком на прибуток в розмірі 6780618
грн..

Постанова набирає законної сили з
моменту проголошення.

На постанову протягом двадцяти днів
після набрання нею законної сили може
бути подана касаційна скарга
безпосередньо до Вищого
адміністративного суду України.

Головуючий:
В.В. Гуляк

Судді:
Р.Й. Коваль

Н.М. Судова-Хомюк

Повний текст постанови виготовлено та
підписано 27.02.2014 року.