Справа № 801/11565/13-а
Суддя: Москаленко С.А.
Дата ухвалення: 2014-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
АВТОНОМНОЇ РЕСПУБЛІКИ КРИМ
ПОСТАНОВА

Іменем України

11 лютого 2014 року (12:44) Справа №801/11565/13-а

Окружний адміністративний суд
Автономної Республіки Крим у складі
головуючого судді Москаленка С.А., за
участю секретаря судового засідання
Токарєвої Є.В. представника позивача
ОСОБА_1, довіреність № 232 від 15.01.2014 року,
представника відповідача - Смолякової
О.В., довіреність № 4616/10/10 від 26.11.2013
року, розглянувши у відкритому
судовому засіданні адміністративну
справу

за позовом фізичної особи-підприємця
ОСОБА_3

до Керченської об'єднаної державної
податкової інспекції Головного
управління Міндоходів в АР Крим

про визнання протиправним податкового
повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3
звернувся до Окружного
адміністративного суду АР Крим із
адміністративним позовом до
Керченської об'єднаної державної
податкової інспекції Головного
управління Міндоходів в АР Крим про
визнання протиправним податкового
повідомлення-рішення № від 22.08.2012
року зменшення розміру від'ємного
значення суми податку на додану
вартість у розмірі 1 337 109,00грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що до
податкової декларації з податку на
додану вартість за квітень 2012 року було
зараховано залишок від'ємного значення
з ПДВ попереднього звітного
(податкового) періоду за 4 квартал 2010
року. Позивач вважає дане зарахування
від'ємного значення обґрунтованим,
оскільки воно було задекларовано до
ухвалення скасованого у судовому
порядку рішення податкового органу про
анулювання реєстрації платника
податку на додану вартість, а тому
висновки акту перевірки про завищення
позивачем суми від'ємного значення з
ПДВ у квітні 2012 року є протиправними.

Представник позивача у судовому
засіданні надав пояснення за суттю
спору, просив задовольнити позовні
вимоги у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому
засіданні проти позову заперечував та
просив відмовити у задоволенні
адміністративного позову у повному
обсязі. В письмовому запереченні
зазначено, що в наданому до податкового
органу уточнюючому розрахунку
податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку
із виправленням самостійно виявлених
помилок за квітень 2012 року в графі
«номер свідоцтва платника податку на
додану вартість вказаний номер
свідоцтва платника ПДВ НОМЕР_3, яке було
видано позивачу 01.04.2012 року після
реєстрації нього як платника ПДВ.
Перший податковий період за даним
свідоцтвом у позивача припадає на
квітень 2012 року, а тому рядки
уточнюючого розрахунку 21.1 «Залишок
від'ємного значення попереднього
звітного (податкового) періоду, що
включається до складу податкового
кредиту поточного звітного
(податкового) періоду (рядок 20.2
декларації попереднього звітного
(податкового) періоду» та 21.2 «Залишок
від'ємного значення попереднього
звітного (податкового) періоду, що
включається до складу податкового
кредиту поточного звітного періоду
(рядок 24 декларації попереднього
звітного (податкового) періоду» за
квітень 2012 року не можуть містити
жодних показників. На підставі
викладеного податковий орган дійшов
висновку про порушення позивачем
прядку заповнення декларації з ПДВ за
квітень 2012року.

Розглянувши матеріали справи,
дослідивши наявні у матеріалах справи
докази та оцінивши їх у сукупності,
судом встановлені наступні обставини
та відповідні ним правовідносини.

Посадовою особою відповідача
проведено документальну невиїзну
перевірку позивача з питань
достовірності даних, задекларованих
платником податків в «Уточнюючому
розрахунку податкових зобов'язань з
ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно
виявлених помилок за квітень 2012 року,
про що складений акт перевірки
№610/17-02/09/НОМЕР_2 від 09.08.2012 року (далі -
акт перевірки).

На підставі акту перевірки
відповідачем встановлені наступні
правопорушення позивачем вимог
податкового законодавства:

1. пп.187.1 ст.187, п.198.2 ст.198 ПК України, що
призвело до завищення від'ємного
значення різниці між сумою податкового
зобов'язання та сумою податкового
кредиту квітня 2012 року в розмірі 20 860,00
грн.

2. пп. «б» п.200.4 ст.200 ПК України та
Порядку заповнення і подання
податкової звітності з ПДВ»,
затвердженого наказом Міністерства
фінансів України від 25.11.2011 року за №1492,
що призвело до завищення
задекларованого у ряд. 24 Уточнюючого
розрахунку залишку від'ємного значення
ПДВ в розмірі 1 316 249,00 грн., який після
бюджетного відшкодування включається
до складу податкового кредиту
наступного звітного (податкового)
періоду, тобто травня 2012 року.

Як вбачається із акту перевірки
висновок відповідача про заниження
позивачем залишку від'ємного значення
ПДВ в розмірі 1 316 249,00 грн., який після
бюджетного відшкодування включається
до складу податкового кредиту
наступного звітного (податкового)
періоду, ґрунтується на тому,
відповідно до Порядку заповнення і
подання податкової звітності з податку
на додану вартість, затвердженим
наказом Міністерства фінансів України
від 25.11.11р. за №1492, зареєстрованим в
Міністерстві юстиції України 20 грудня
2011р. за №1490/20228 (далі - Порядок № 1492)
рядок 21.1декларації з ПДВ формується за
рахунок залишку від'ємного значення,
сформовано го в попередньому періоді в
ряд.20.2 декларації попереднього
звітного (податкового) періоду та
перенесеного до податкового кредиту
поточного періоду: рядок 21.2 формується
за рахунок залишку від'ємного значення
попереднього звітного податкового
періоду, відображеного в ряд. 24
декларації попереднього періоду та
який включається до складу податкового
кредиту поточного (звітного)
податкового періоду. Оскільки ФОП
ОСОБА_5 зареєстрований як платник ПДВ з
01.04.12р., першим податковим періодом,
який декларується в наданій декларації
з ПДВ є квітень 2012р. Платником ПДВ в
попередній податковий період, тобто в
березні 2012 р., підприємець
зареєстрований не був, декларацій не
надавав, в зв'язку з чим не мав права на
заповнення рядків 21.1 та 21.2, що привело
до завищення задекларованого в ряд. 24
уточнюючого розрахунку залишку
від'ємного значення в сумі 1316249,00 грн.,
який після бюджетного відшкодування
вклю чається до складу податкового
кредиту наступного звітного (
податкового) періоду, тобто травня 2012р.
Порушений пп. "б" п. 200.4 ст. 200 Податкового
кодексу України.

Окрім того, за даними акту перевірки
позивачем в порушення вимог п. 187.1 ст.187
ПК України, у квітні 2012р. занижені
податкові зобов'язання з ПДВ в сумі
59665,00 грн. та занижена сума податкового
кредиту у розмірі 38805,00 грн. Зазначені
обставини стали наслідком допущених
позивачем порушень у визначенні бази
оподаткування, внаслідок чого, та
відсутністю податкових зобов'язань з
ПДВ, підприємець необґрунтовано
задекларував перевищення податкового
кредиту над податковими
зобов'язаннями, що привело до
від'ємного значення податку звітного
податкового періоду (ряд. 19) в розмірі
20860,00 грн., яке перенесено в ряд. 20.2
«зарахування від'ємного значення
різниці поточного звітного (подат
кового) періоду до складу податкового
кредиту наступного звітного
(податкового) періоду».

На підстави висновків акту перевірки
посадовою особою відповідача прийнято
податкове повідомлення-рішення від
22.08.2012 року № про зменшення
розміру від'ємного значення суми
податку на додану вартість за квітень
2012 року у розмірі 1 337 109,00 грн. (а.с.9).

Не погоджуючись із зазначеним
податковим повідомленням-рішенням,
позивач звернувся до суду із
відповідним позовом.

Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України, в
адміністративних справах про
протиправність рішень, дій чи
бездіяльності суб'єкта владних
повноважень, обов'язок щодо
доказування правомірності свого
рішення, дії чи бездіяльності
покладається на відповідача, якщо він
заперечує проти адміністративного
позову.

Стаття 19 Конституції України
зобов'язує орган влади діяти лише на
підставі, в межах повноважень та у
спосіб, передбачені Конституцією та
законами України.

Отже "на підставі" означає, що суб'єкт
владних повноважень повинний бути
утворений у порядку, визначеному
Конституцією та законами України та
зобов'язаний діяти на виконання закону,
за умов та обставин, визначених ним.

"У межах повноважень" означає, що
суб'єкт владних повноважень повинен
вчиняти дії, не виходячи за межі прав та
обов'язків, встановлених законами.

"У спосіб" означає, що суб'єкт владних
повноважень зобов'язаний
дотримуватися встановленої законом
процедури вчинення дії, і повинен
обирати лише встановлені законом
способи правомірної поведінки при
реалізації своїх владних повноважень.

Критерії правомірності рішення
суб'єкта владних повноважень визначені
ст.2 КАС України, частиною 3 якої
встановлено, що у справах щодо
оскарження рішень, дій та
бездіяльності суб'єктів владних
повноважень суд перевіряє, чи прийняті
(вчинені) вони: на підставі, в межах та у
спосіб, що передбачені Конституцією та
законами України, чи використане
повноваження, надане суб'єкту владних
повноважень, з належною метою;
обґрунтовано, тобто вчинено через
вмотивовані дії; безсторонньо, тобто
без проявлення неупередженості до
особи, стосовно якої вчиняється дія;
добросовісно, тобто щиро, правдиво,
чесно; розсудливо, тобто доцільно з
точки зору законів логіки і
загальноприйнятих моральних
стандартів; з дотриманням принципу
рівності перед законом, запобігаючи
всім формам дискримінації, тобто з
рівним ставленням до осіб; пропорційно
та адекватно; досягнення розумного
балансу між публічними інтересами та
інтересами конкретної особи.

Вирішуючи питання про правомірність
висновків акту перевірки, суд виходив з
такого.

Позивач у справі є фізичною
особою-підприємцем, що підтверджується
випискою з Єдиного державного реєстру
юридичних осіб та фізичних
осіб-підприємців.

24.12.2002 року позивачем було отримано
свідоцтво про реєстрацію платника
податку на додану вартість за № НОМЕР_4
(а.с.34).

Матеріали справи та пояснення
представників сторін свідчать про те,
що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3
було надано до податкового органу
податкову декларацію з ПДВ за 4 квартал
2010 року. Показники даної податкової
декларації відображено у залученому до
матеріалів акті про результати
камеральної перевірки ДПІ в м. Керчі АР
Крим від 10.03.2011 року №139/17-2/НОМЕР_2
(а.с.126), вірність яких не заперечувалось
представниками сторін у судовому
засіданні. Податкова декларація з ПДВ
за 4 квартал 2010 року містила показник
рядка 21 «Від'ємне значення різниці між
сумою податкового зобов'язання та
сумою податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду
(від'ємне значення суми рядків 18 і 19)»
131984 грн., показник рядка 24 «Залишок
від'ємного значення попереднього
податкового періоду за вирахуванням
суми податку, яка підлягає сплаті до
бюджету за підсумками поточного
звітного періоду (рядок 23 - рядок 20)»
1184265 грн. (а.с.126-130).

11.01.2011 року Державною податковою
інспекцією в м. Керчі АР Крим прийняте
рішення №2/1702 про анулювання
реєстрації платника податку на додану
вартість фізичної особи-підприємця
ОСОБА_3.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням
податкового органу, позивач звернувся
до Окружного адміністративного суду АР
Крим із позовом про визнання його
протиправним та скасування. Постановою
Окружного адміністративного суду АР
Крим від 10.05.2011 року у справі №2а-1529/11/0170
у задоволенні адміністративного
позову було відмовлено. Ухвалою
Севастопольського апеляційного суду
від 24.10.2011 року рішення суду першої
інстанції було скасовано та прийнято
нову постанову, якою позов фізичної
особи-підприємця ОСОБА_3 задоволено,
визнано протиправним та скасовано
рішення Державної податкової
інспекції в м. Керчі АР Крим від 11.01.2011
року №2/1702 про анулювання реєстрації
платника податків.

Вищенаведені обставини містяться у
залученій до матеріалів справи копії
ухвали Севастопольського апеляційного
адміністративного суду від 24.10.2011 року
у справі №2а-1529/11/0170 (а.с.31), а тому у
порядку ч.2 ст.72 КАС України не
підлягають доказуванню при вирішенні
даної справи.

ФОП ОСОБА_3 в ДПІ у м. Керчі АР Крим ДПС,
на підставі наданої заяви №533 від 20.03.12
року, зареєстрований як платник ПДВ з
01.04.12р. - свідоцтво № НОМЕР_3, дата
початку дії з 01.04.12р. Суб'єкт
господарювання зареєстрований як
платник ПДВ, відповідно до п.181.1 статті
181 розділу V Податкового кодексу
України від 02.12.10р. за № 2755-VI.
Індивідуальний податковий номер
платника ПДВ - НОМЕР_2.

08.05.2012 року позивачем надано до
податкового органу податкову
декларацію з податку на додану
вартість за квітень 2012 року, а 05.07.2012
року надано уточнюючий розрахунок
податкових зобов'язань з податку на
додану вартість у зв'язку з
виправленням самостійно виявлених
помилок у податковій декларації за
квітень 2012 року (а.с.23-29). Обидва
документи податкової звітності було
надано позивачем, як новим платником
ПДВ, зареєстрованим свідоцтвом про
реєстрацію № НОМЕР_3.

У рядку 21.1 уточнюючого розрахунку
«Залишок від'ємного значення
попереднього звітного (податкового)
періоду, що включається до складу
податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду (рядок
20.2 декларації попереднього звітного
(податкового) періоду» було зазначено
суму 131984 грн., у рядку 21.2 уточнюючого
розрахунку «Залишок від'ємного
значення попереднього звітного
(податкового) періоду, що включається
до складу податкового кредиту
поточного звітного періоду (рядок 24
декларації попереднього звітного
(податкового) періоду» було зазначено
суму 1316249 грн.

Відповідно до п.180.1 ст.180 ПК України для
цілей оподаткування платником податку
є будь-яка особа, що провадить або
планує провадити господарську
діяльність і реєструється за своїм
добровільним рішенням як платник
податку у порядку, визначеному статтею
183 цього розділу; будь-яка особа, що
зареєстрована або підлягає реєстрації
як платник податку.

У разі якщо загальна сума від
здійснення операцій з постачання
товарів/послуг, що підлягають
оподаткуванню згідно з цим розділом, у
тому числі з використанням локальної
або глобальної комп'ютерної мережі,
нарахована (сплачена) такій особі
протягом останніх 12 календарних
місяців, сукупно перевищує 300000 гривень
(без урахування податку на додану
вартість), така особа зобов'язана
зареєструватися як платник податку у
контролюючому органі за своїм
місцезнаходженням (місцем проживання)
з дотриманням вимог, передбачених
статтею 183 цього Кодексу, крім особи,
яка є платником єдиного податку (п.181.1
ст.181 ПК України).

Згідно п.183.1 ст.183 ПК України будь-яка
особа, що підлягає обов'язковій
реєстрації як платник податку, подає до
контролюючого органу за своїм
місцезнаходженням (місцем проживання)
реєстраційну заяву.

Відповідно до п.184.6 ПК України у разі
анулювання реєстрації особи як
платника податку останнім звітним
(податковим) періодом є період, який
розпочинається від дня, що настає за
останнім днем попереднього
податкового періоду, та закінчується
днем анулювання реєстрації.

Відповідно до п. 5.6.1. Положення про
реєстрацію платників податку на додану
вартість, затвердженого наказом
Міністерства фінансів України від
07.11.2011 року №1394 (у редакції чинній на
момент виникнення спірних відносин,
далі - Положення) підставою для
внесення до Реєстру запису про відміну
анулювання реєстрації, що відбулась за
ініціативою податкового органу, є
рішення суду, яке набрало законної
сили, або рішення податкового органу
про скасування рішення про анулювання
реєстрації платника ПДВ під час
адміністративного оскарження. Рішення
із копіями відповідних документів
направляються до центрального органу
державної податкової служби для
внесення відповідних змін до Реєстру.

Рішення податкового органу про
скасування рішення про анулювання
реєстрації платника ПДВ викладається з
описом ситуації, посиланням на Кодекс,
зазначенням мотивів та обґрунтувань
прийняття такого рішення, оформляється
на бланку та підписується керівником
такого органу чи особою, яка виконує
його обов'язки або є заступником
керівника.

Пунктом 5.6.2 Порядку передбачено, що у
разі відміни рішення про анулювання
реєстрації, якщо інше не визначено
судовим рішенням, податковий орган
видає платнику ПДВ нове Свідоцтво (за
новим номером) замість старого
Свідоцтва на підставі реєстраційної
заяви з позначкою "Перереєстрація" та
рішення про відміну анулювання
реєстрації. При цьому дата реєстрації
платником ПДВ не змінюється, а датою
початку дії нового Свідоцтва та датою
анулювання старого Свідоцтва є дата
внесення відповідного запису до
Реєстру.

Як свідчать матеріали справи, 01.04.2012
року позивачем було отримано нове
свідоцтво про реєстрацію платника
податку на додану вартість за НОМЕР_5, в
якому визначено дату реєстрації
платника ПДВ з 01.04.2012 року, тобто
позивач не скористався своїм правом на
перереєстрацію свого старого
свідоцтва, а зареєструвався саме як
новоутворений платник ПДВ.

Відповідно до пп. «а» п.202.1 ст.202 ПК
України звітним (податковим) періодом є
один календарний місяць, а у випадках,
особливо визначених цим Кодексом,
календарний квартал, з урахуванням
таких особливостей, якщо особа
реєструється як платник податку з
іншого дня, ніж перший день
календарного місяця, першим звітним
(податковим) періодом є період, який
розпочинається від дня такої
реєстрації та закінчується останнім
днем першого повного календарного
місяця.

Отже, з моменту отримання 01.04.2012 року
свідоцтва НОМЕР_5 у позивача розпочався
перший звітний (податковий) період як
новоутвореного платника ПДВ, а й
відповідно в нього відсутні попередні
податкові періоди.

Зі змісту Порядку заповнення і подання
податкової звітності з податку на
додану вартість, затвердженого наказом
Міністерства фінансів України від
25.11.2011 року №1492 (чинний на момент
виникнення спірних відносин), рядки 21.1,
21.2, 22 податкової декларації,
уточнюючого розрахунку, заповнюються
лише у випадку наявності у платника ПДВ
попереднього звітного періоду.

Проте, данні податкової декларації з
ПДВ за 4 квартал 2010 року, задекларовані
позивачем як платником ПДВ за
свідоцтвом № НОМЕР_4, не є попереднім
податковим (звітним) періодом для
позивача як платника ПДВ,
зареєстрованого свідоцтвом НОМЕР_5,
тому внесення до уточнюючого
розрахунку податкових зобов'язань з
податку на додану вартість у зв'язку з
виправленням самостійно виявлених
помилок у податковій декларації за
квітень 2012 року показників з
податкової декларації з ПДВ за 4
квартал 2010 року є безпідставним.

На підставі викладеного суд дійшов
висновку, що висновки акту перевірки
відповідача в частині порушення
позивачем Порядку заповнення і подання
податкової звітності з податку на
додану вартість, затвердженої наказом
Міністерства фінансів України від
25.11.2011 року № 1492, внаслідок чого ним
завищено рядок 24 Уточнюючого
розрахунку залишку від'ємне значення
податку у розмірі 1 316 249,00грн., який
після бюджетного відшкодування
включається до складу податкового
кредиту наступного звітного
(податкового) періоду, тобто травня 2012
р., є обґрунтованими.

Суд зазначає, що оскаржуваним рішенням
відповідачем позивачу зменшено розмір
від'ємного значення ПДВ за квітень у
сумі 1 337 109,00грн. При цьому, як
вбачається із акту перевірки, сума
зменшеного від'ємного значення у
розмірі 1 337 109,00грн. складається із
суми 1 316 249,00грн.(рядок 24 уточнюючого
розрахунку) та суми 20 860грн. (рядок 19
уточнюючого розрахунку).

Щодо висновків відповідача про
завищення від'ємного значення різниці
між сумою податкового зобов'язання та
сумою податкового кредиту квітня 2012
року в розмірі 20 860,00 грн. суд вважає за
необхідне зазначити, що позивач ані у
позовній заяві ані під час розгляду
справи не зазначив жодних заперечень
щодо правомірності таких висновків
податкової.

Суд також погоджується із висновками
відповідача в цій частині з огляду на
таке.

Відповідно до п. 1.4. Порядку оформлення
результатів документальних перевірок
щодо дотримання податкового, валютного
та іншого законодавства, контроль за
дотриманням якого покладено на органи
державної податкової служби,
платниками податків - фізичними
особами, затвердженого наказом
Міністерства фінансів України №395 від
14.03.2013р., зареєстрованим Міністерством
юстиції України 12.04.2013р. за №607/23139
результати документальних перевірок
оформлюються у формі акта або довідки.
У разі встановлення під час перевірки
порушень складається акт, а у разі
відсутності порушень - довідка.

Акт - службовий документ, який
підтверджує факт проведення
документальної перевірки діяльності
платника податків і є носієм доказової
інформації про виявлені порушення
вимог податкового, валютного та іншого
законодавства, контроль за дотриманням
якого покладено на органи державної
податкової служби.

Як вбачається із акту перевірки, на
підставі якого прийнято оскаржуване
податкове повідомлення-рішення,
перевірка уточнюючого розрахунку була
проведена суцільним методом шляхом
визначення податкових зобов'язань і
податкового кредиту з ПДВ, згідно
наданих первинних документів, реєстрів
отриманих та виданих податкових
накладних, податкових накладних.

Згідно декларації з ПДВ за квітень
2013року ФОП ОСОБА_3 задекларував
від'ємне значення різниці між сумою
податкового зобов'язання та сумою
податкового кредиту поточного
звітного (податкового) періоду у сумі
20860,0 грн. ( ряд. 19 декларації). Негативне
значення виникло внаслідок
перевищення податкового кредиту,
відображеного в ряд.17 декларації в
розмірі 27726,00 грн. над податковими
зобов'язаннями, відображеними в ряд.9 - в
сумі 6866,0 грн.

В ході проведення перевірки
встановлено, що ФОП ОСОБА_3 в періоді,
який перевірявся позивач здійснював
діяльність по агентуванню суден
морського та річного торгового флоту.
Замовниками послуг є судноплавні
компанії Росії, Молдови, далекого
зарубіжжя (Великобританія, Туреччина,
Швейцарія, ін.), України.

Агентські угоди укладені як
безпосередньо із судновласниками, такі
з агентуючими брокерськими фірмами.

Відносини по договорам морського
агентування регулюють Кодекс
торгового мореплавання України і
Цивільний кодекс України. Виходячи із
статей 117 і 118 Кодексу торгового
мореплавання, що визначають,
відповідно, обов'язки морського агента
і судновласника, договір морського
агентування відносять до
посередницьких договорів, договорів
доручення. Головною метою договорів є
забезпечення морської господарської
діяльності судновласника. Агентський
договір визначається як договір, в силу
якого проміж сторонами встановлюються
правові відношення "принципала" -
довірителя та "агента" - повіреного. Ці
правовідносини характерні тим, що одна
особа ("принципал") уповноважує другу
особу ("агент") підготовлювати та
узгоджувати договори на різного роду
комерційні угоди за рахунок і на
користь принципала. Через агента
судновласник вступає у правовідносини
із третіми особами в різних сферах
комерційної діяльності. В результаті,
між судновласником та третіми особами
виникають правовідносини, які
базуються на різних видах договорів:
перевезення, буксировки, лоцманської
проводки та ін.

Виконуючи функції представника
судновласників, агент зобов'язаний
своєчасно сплачувати всі рахунки з
наданих судну послуг. Згідно рахунків,
зібраних з усіх, хто надає судну ті чи
інші послуги в момент його за ходу в
порт, агент складає звідний документ,
який називається "дисбурсментським
рахунком". До дисбурсментського
рахунку надаються оригінали всіх
рахунків, які надійшли від фірм, які
приймають участь в обслуго вуванні
судна, вантажу та екіпажу, розписки
капітана судна, акт обліку стояночного
часу та інші документи, які необхідні
для перевірки правильності складання
виставлених до сплати рахунків.
Дисбурсментський рахунок складається
на кожний суднозахід в порт та в нього
включаються всі виставлені
постачальниками послуг рахунки, які
мають відношення до даного рейсу судна.

Розрахунки за виставленим
дисбурсментським рахункам за виконані
послуги здійснюються шляхом
перерахування нерезидентами коштів
(валюта), які надходять на розподільчий
рахунок, з розподільчого рахунка на
валютні рахунки. З валютних рахунків
здійснюється перерахування коштів
згідно з рахунками і проформами в
оплату наданих послуг третім особам.

Таким чином, дисбурсментськнй рахунок -
документ, що пред'являється
замовниками - судновласникам морським
агентом і який відображає агентську
винагороду, яка є його доходом, та всі
витрати по наданню послуг третіми
особами (податки, збори, роботи по
обслуговуванню судна), проведені ним за
рахунок судновласника під час
перебування судна в порту стоянки, на
рейді, скріпляється підписом капітана
судна і узгоджується представником
судновласника.

Витрати, надані морському агенту
третіми особами (портами, лоцманською
службою, брокерськими фірмами, іншими
постачальниками послуг) оформлюються
податковими накладними, рахунками та
виставляються в адресу агента для їх
сплати. В податкових накладних та
рахунках на оплату наведені
найменування наданих послуг, база
оподаткування, ПДВ по ставці 20 % чи
відсутність його по неоподатковуваним
чи звільненим від оподаткування
операціям (транзит). Таким чином, агент,
від імені та за дорученням
судновласників, сплачує третім особам
виставлені в його адресу рахунки, в
складі яких враховується ПДВ,
підтверджений податковими накладними.

Враховуючи власну агентську
винагороду, а також всі отримані
послуги від третіх осіб із врахуванням
ПДВ, агент на кожний суднозахід складає
дисбурсментський рахунок, який
виставляється судновласнику для
сплати. Таким чином, послуги третіх
осіб для морського агента є фактично
"транзитними" платежами, які
отримуються від постачальників послуг
з ПДВ і в повному об'ємі
перевиставляються судновласнику також
з ПДВ. Фактичним доходом агента
залишається тільки розрахована, згідно
діючого законодавства, агентська
винагорода, яка також відображується в
дисбурсментському рахунку і
сплачується судновласниками агенту за
виконані ним посередницькі послуги.

Згідно вимог п. 189.4 статті 189
Податкового кодексу України датою
збільшення податкових зобов'язань та
податкового кредиту платники податку,
що здійснюють постачання/отримання
товарів/послуг у межах договорів
комісії (консигнації), поруки,
доручення довірчого управління, інших
цивільно-правових договорів та без
права власності на такі товари
визначається за правилами,
встановленими статтями 187 і 198 цього
Кодексу.

Стаття 187 Кодексу регулює питання дати
виникнення податкових зобов'язань
стаття 198 Кодексу - дати виникнення
податкового кредиту. Згідно вимог них
статей, датою виникнення зобов'язань та
кредиту вважається дата, яка припадає
на податковий період, протягом якого
відбувається будь-яка з подій, що
сталась раніше, а саме:

для зобов'язань - дата зарахування
коштів від покупця/ замовника на
банківський рахунок чи дата
відвантаження товарів, а для послуг -
дата оформлення документа, що
засвідчує факт постачання послуг
платником податку;

для кредиту - дата списання коштів з
банківського рахунку платника податку
товарів/послуг... чи дата отримання
платником податку товарів/послуг, що
підтверджено податковою накладною.
Оскільки для агентів узгоджені з
замовниками - контрагентами договір
морського агентування є договорами
доручення, без права власності на
отримані від третіх осіб послуги, датою
виникнення податкових зобов'язань та
податкового кредиту є дата здійснення
першої з подій, встановлених статтями
187 і 198 Кодексу.

При цьому, пп. 196.1.11 п.196.1 ст. 196 ПК України
обумовлено, що не є об'єктом
оподаткування операції з надання
послуг з агентування і фрахтування
морського торговельного флоту
судновими агентами на користь
нерезидентів, які надають послуги з
міжнародних перевезень пасажирів,
їхнього багажу, вантажів чи
міжнародних відправлень. Згідно з п. 197.9
ст. 197 ПК України, звільняються від
оподаткування операції з постачання
послуг, що надаються іноземним та
вітчизняним суднам, які здійснюють
міжнародні перевезення пасажирів,
їхнього багажу і вантажів та
оплачуються ними відповідно до
законодавства України портовими
зборами.

Оскільки в квітні 2012 року ФОП ОСОБА_3
здійснював неоподатковувані операції,
при визначенні податкового кредиту на
нього розповсюджуються вимоги п. 199.3 ст.
199 ПК України, згідно з яким
новостворені платники-податку
проводять у поточному календарному
році розрахунок частки використання
придбаних товарів/послуг між
оподатковуваними та
неоподатковуваними операціями на
підставі розрахунку, визначеного за
фактичними даними обсягів з постачання
оподатковуваних та неоподатковуваних
операцій першого звітного податкового
періоду, в якому задекларовані такі
операції. Розрахунок частки
використання сплаченого (нарахованого)
податку за придбаними послугами між
оподатковуваними та
неоподатковуваними операціями
подасться до органу державної
податкової служби одночасно з
податковою декларацією звітного
податкового періоду, в якому
задекларовані такі оподатковувані та
неоподатковувані операції. Розрахунок
частки використання податку між
оподатковуваними та
неоподатковуваними операціями
наведений в Додатку 7 до податкової
декларації з ПДВ.

Оскільки морські агенти є повіреними
особами, діяльність яких полягає у
придбанні послуг третіх осіб за
дорученням та за рахунок довірителів,
вони, при декларуванні своїх
показників в податкових деклараціях з
ПДВ, повинні керуватись вимогами
вищевказаних пунктів Податкового
кодексу України в частині визначення
дати виникнення податкових зобов'язань
та податкового кредиту, тобто:

- датою збільшення податкових
зобов'язань агента повинна бути перша з
подій, яка відбулась: чи дата
виставленого дисбурсментського
рахунка замовникам - резидентам,
нерезидентам чи дата оплати рахунка;

- агентська винагорода, визначена
в складі дисбурсментського рахунку, не
оподатковується ПДВ по пп. 196.1.11 п. 196.1
статті 196 Кодексу;

- операції з постачання послуг, що
надаються іноземним та вітчизняним
суднам, які здійснюють міжнародні
перевезення вантажів та оплачуються
ними, відповідно до законодавства
України, портовими зборами, які
наведені в виставлених
дисбурсментських рахунках, повинні
бути звільнені від оподаткування ПДВ
по п. 197.9 статті 197 ПК України.

- датою збільшення податкового
кредиту агента повинна бути перша з
подій, яка відбулась: чи дата
перерахування коштів на користь
продавців послуг - третіх осіб, чи дата
отримання платником податку
товарів/послуг, що повинно буде
підтверджено податковою накладною;

- при придбанні з податком на
додану вартість товарів/послуг, які
частково використовуються в
оподатковуваних операціях, а частково
в операціях, які не є об'єктом
оподаткування (стаття 196 Кодексу) та/або
звільнені від оподаткування ( стаття 197
Кодексу), здійснюється розрахунок
частки ПДВ, який включається до складу
податкового кредиту, згідно колонки 5
таблиці 1 Додатка 7 до наданої
декларації - п. 199.3 ст. 199 Кодексу.

Згідно наданим до перевірки первинним
документам встановлено, що ФОП ОСОБА_3
при складанні дисбурсментських
рахунків, які надаються для сплати
замовникам - судновласникам -
резидентам і нерезидентам,
обґрунтовано нараховується ПДВ за
ставкою 20% за надані третіми особами
послуги (п.189 ст.189 Податкового кодексу
України), при цьому виставлена
агентська винагорода ПДВ не
оподатковується (пп.196.1.11 п.196.1 ст.196
Кодексу), послуги по постачанню послуг
суднам, які здійснюють перевезення
вантажів та сплачують портові збори,
звільняються від оподаткування ( п. 197.9
ст. 197 Кодексу ).

Згідно наданим до документальної
перевірки Інформації Промінвестбанку
щодо зарахованих коштів на рахунки
підприємця, а також даним підприємця,
всі виставлені в періоді, який
перевірявся дисбурсментські рахунки
сплачені замовниками в повному обсязі.
Заборгованість відсутня.

Отримані від третіх осіб послуги з
обслуговування суден підтверджені
отриманими податковими накладними.
Банківські виписки, підтверджуючі
оплату послуг сторонніх організацій,
до перевірки не надано.

В ході перевірки відображених в
Уточнюючому розрахунку до декларації з
ПДВ за квітень 2012р. опера цій,
встановлено, що в періоді який
перевірявся в ряд.1 в складі податкових
зобов'язань ФОП ОСОБА_3 відобразив
тільки послуги, надані резиденту - ПАТ
"ДАТ "Чорноморнафтогаз" з підготовки,
коректури та поставки навігаційних
видань, транспортного забезпечення,
інших операцій, виставивши при цьому
агентську винагороду. Загальна сума
дисбурсментських рахунків склала 41194,0
гри., в т.ч. ПДВ- 6866,0 грн. В ряд.3
декларації на ведена отримана
агентська винагорода в сумі 50797,00 гри.,
яка не є об'єктом оподаткування.
Податкові зобов'язання з ПДВ за
наданими нерезидентам послугам (з
врахуванням послуг, отриманих від
третіх осіб, які відображені в
виставлених дисбурсментських
рахунках) в наданому Уточнюючому
розрахунку за квітень 2012р. ФОП ОСОБА_3
не відображалися.

На виконання вимог Податкового кодексу
України, виставлені дисбурсментські
рахунки повинні були за декларовані
підприємцем в розділі 1 Декларацій з
ПДВ «Податкові зобов'язання» наступним
чином:

Ряд. 1 - "Операції на митній території
України, що оподатковуються за
основною ставкою, крім імпорту товарів"
- Додаток 5, в який включаються
оподатковувані за основною ставкою
обсяги постачання, здійснені на митній
території України та ті, місце
постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ
визначено на митній території України
(пп. 3.2 р. V Порядку №1492) - перевиставлені
резидентам та нерезидентам послуги,
отримані від третіх осіб, на які
нарахований та перевиставлений ПДВ за
ставкою 20%;

Ряд.3 - "Операції, що не є об'єктом
оподаткування (ст.196 Кодексу )" - Додаток
6, який заповнюється платником у тому
випадку, якщо платник здійснює
операції, що не є об'єктом
оподаткування, як частину в загальному
обсязі постачання та зареєстрований як
платник ПДВ відповідно до вимог ПКУ
(пп.3.4 р. V Порядку №1492) - виставлена
агентська винагорода, ПДВ на яку не
нараховується;

Ряд. 5 - "Операції, які звільнені від
оподаткування" (ст.197 Кодексу) - Додаток
6, в якому вказується обсяг операцій,
звільнених від оподаткування
відповідно до ст.197 ПКУ (пп. 3.6 р. V
Порядку №1492) - перевиставлені
нерезидентам послуги, отримані від
третіх осіб, звільнених від
оподаткування; Ряд. 6 "Загальний обсяг
постачання" - сума значень з 1-го до 5-го
рядка;

Ряд. 9 - «Усього податкових зобов'язань»
- відображується сума ПДВ за
оподатковуваними в ряд.1 операціями.

Згідно Уточнюючого розрахунку від
12.07.12р. за №, наданого до
Декларації з ПДВ за квітень 2012р., ФОП
ОСОБА_6 в розділі "Податковий кредит"
відображений ряд. 11.2 «Придбання без
податку на додану вартість на митній
території України товарів/послуг з
метою їх використання у межах
господарської діяльності платника
податку для здійснення операцій, які не
є об'єктом оподаткування (стаття 196 Коде
ксу), та/або звільнені від
оподаткування (стаття 197 Кодексу)..." в
розмірі 170835,0 грн., а також ряд. 15.1
"Придбання (виготовлення, будівництва,
спорудження, створення, ввезення) з ПДВ
товарів/послуг та необоро тних активів,
які частково використовуються в
оподатковуваних операціях, а частково
в операціях, які не є об'єктом
оподаткування і стаття 196 Кодексу),
та/або звільнені від оподаткування
(стаття 197 Кодексу)..,", де задекларував
частку ПДВ в розмірі 40,33 %, що
включається до складу податкового
кредиту (розраховану в колонці 5
таблиці 1 Додатка 7) в сумі 27726,0 грн.

Таким чином, підприємцем
задекларований податковий кредит в
ряд. 17 в розмірі 27726,00 грн., який
наведений в "Розшифровках податкових
зобов'язань та податкового кредиту в
розрізі контрагентів" за квітень 2012р. в
Додатку 5. Тобто, в Додатку 5 по кожному
контрагенту - постачальнику послуг
відображена частка податко вого
кредиту, розрахована в рядку 15.1
Уточнюючого розрахунку.

До документальної перевірки надані
податкові накладні за квітень 2012р.,
частка яких виписана в адресу
підприємця-агента третіми особами -
продавцями послуг (портами,
лоцманською службою, іншими
контрагентами) за виконані роботи за
дорученням та за рахунок інших осіб -
довірителів, які відображені в реєстрі
отриманих накладних. В податкових
накладних, які пов'язані з виконанням
агентських договорів, частка по слуг
оподаткована ПДВ за ставкою 20 %, частка
послуг неоподаткована (транзит). Всі
відображені в на кладних послуги
свідчать про факт виконаних третіми
особами послуг на замовлення агента та
за дорученням замовника -
судновласника та повинні бути
перевиставлені посередником - агентом
замовникам - судновласниками для
оплати, надаючи при цьому
дисбурсментський рахунок з наведенням
в ньому всіх отриманих від третіх осіб
витрат.

Надані до перевірки отримані податкові
накладні повинні були задекларовані
підприємцем в розділі 11 Декларації по
ПДВ "Податковий кредит" наступним чином
:

Ряд. 10.1 - "Придбання (виготовлення,
будівництво, спорудження, створення) з
податком на додану вартість на митній
території України товарів/послуг з
метою їх використання виключно в межах
господарської діяльності платника
податку для здійснення операцій, які
підлягають оподаткуванню за основною
ставкою" - Додаток 5., в який включаються
виставлені агенту третіми особами
послуги, які оподатковані по ставці 20 %;

Ряд. 11.2 - "Придбання (виготовлення,
будівництво, спорудження, створення)
без податку на додану вар тість на
митній території України
товарів/послуг з метою їх використання
виключно у межах господарської
діяльності платника податку для
здійснення операцій, які не є об'єктом
оподаткування (стаття 196 Кодексу),
та/або звільнені від оподаткування
(стаття 197 Кодексу) - в який включаються
виставлені агенту третіми особами
послуги, які звільнені від
оподаткування чи не є об'єктом
оподаткування;

Ряд. 15 (ряд. 15.1, 15.2) - "Придбання
(виготовлення, будівництво,
спорудження, створення, ввезення) з по
датком на додану вартість
товарів/послуг та необоротних активів,
які частково використовуються в
оподатко вуваних операціях, а частково
в операціях, які не є об'єктом
оподаткування (стаття 196 розділу V
Кодексу), та/або звільнені від
оподаткування (стаття 197 розділу V
Кодексу" - Додатки 5,7, згідно яких
наводиться обсяг придбання з ПДВ
послуг, які частково використовуються
в оподатковуваних операціях, а
частково - в операціях, які не є об'єктом
оподаткування та/або звільнені від
оподаткування, при цьому в ряд.15 і
робиться розрахунок частки
використання послуг в оподатковуваних
операціях за перший звітний місяць
(квітень 2012р.) - (значення колонки 5
таблиці 1 Додатка 7), та частки, що
включається до складу податкового
кредиту, а в ряд.15.2 - частини, що не
включається до складу податкового
кредиту.

Ряд. 17 "Усього податкового кредиту" -
сума значень рядків.

За даними ФОП ОСОБА_3 у складі
податкових зобов'язань в розмірі 6866,0
грн., відображених у ряд. 9 Уточнюючого
розрахунку підприємець відобразив
надані резиденту - ПАТ ДАТ
"Чорномсрнафтогаз" послуги НВП "Наві -
Далс-південь" з підготовки, коректури
та поставки навігаційних видань,
послуги з транспортного забезпечення
ТОВ "Морське агентство "Пілот". В ряд. 3
відображена сума агентської
винагороди в розмірі 50797,00 грн.
Загальний обсяг постачання за квітень
наведений в сумі 85125,00 грн.

До складу податкового кредиту
підприємцем (повіреним) віднесене
придбання робіт, послуг, сплачене
третім особам - продавцям (портам,
лоцманській службі, іншім
контрагентам) за дорученням та за
рахунок інших осіб (довірителів).
Надані підприємцю послуги
підтверджені податковими накладними. В
рядку 17 декларації відображений ПДВ в
розмірі 27726,00 грн. який задекларований
підприємцем в ряд. 15.1 як податок на
додану вартість, припадаючий на частку
оподатковуваних операцій, розрахунок
яких наведених в таблиці №1 Додатку 7 до
податкової декларації за квітень 2012
року.

Таким чином, у підприємця за підсумками
задекларованих даних за квітень 2012р. в
рядку 19 виникло від'ємне значення
податку в розмірі 20860,00 грн. (6866 - 27726).

Згідно наданим до перевірки первинним
документам, відповідачем встановлено,
що ФОП ОСОБА_3, в межах виконання
агентських договорів, від
постачальників-контрагентів
отримувались послуги, пов'язані з їх
виконанням. Витрати, надані морському
агенту третіми особами (портами,
лоцманською службою, брокерськими
фірмами, іншими постачальниками
послуг) оформлюються податковими
накладними, рахунками та виставляються
в адресу агента для їх сплати. В
податкових накладних наведені
найменування наданих послуг, база
оподаткування, ПДВ по ставці 20% чи
відсутність його по неоподатковуваним
чи звільненим від оподаткування
операціям (транзит каналу). Таким чином,
агент, від імені та за дорученням
судновласників, сплачує третім особам
виставлені в його адресу рахунки, в
складі яких враховується ПДВ,
підтверджений податковими накладними.

ПДВ, відображений в отриманих
податкових накладних, які включені в
реєстри за квітень 2012р. склав за даними
перевірки 66 531,00 грн.

Згідно вимог п.198.2 ст. 198 Податкового
кодексу України, підприємець має право
на віднесення до складу податкового
кредиту поточного періоду - квітня 2012р.
вищенаведений ПДВ за датою отримання
платником податку товарів/послуг, що
підтверджено податковою накладною.

Таким чином, перевіркою встановлено, що
ПДВ, пов'язаний з придбанням операцій,
які підлягають оподаткуванню за
основною ставкою, в сумі 66531,00 грн.,
повинен бути відображений в рядку 10.1
уточнюючого розрахунку, та врахований
в ряд. 17 «Усього податкового кредиту» .

Оскільки частка послуг, надана агенту
третіми особами, звільнена від
оподаткування за статтею 197 ПК України,
ПДВ в наданих на ці послуги податкових
накладних, не відображається.

Згідно наданим до перевірки
документам, обсяги цих послуг
складають 170 835,00 грн. (без ПДВ) та
обґрунтовано наведені підприємцем в
ряд. 11.1 розрахунку.

Таким чином, документальною перевіркою
встановлено заниження податкового
кредиту підприємця на 38805,00 грн. (66531,00
грн. - 27726,00 грн.).

При перевірці правильності визначення
податкових зобов'язань, задекларованих
в уточнюючому розрахунку, встановлено
їх заниження в розмірі 59665,00 грн. (66531,00
-6866,00 грн.).

Оскільки, згідно чинного
законодавства, агентський договір
відноситься до посередницьких
договорів, договорів доручення, в яких
агент виступає від імені та за
дорученням замовників - резидентів та
нерезидентів, виконані роботи по
обслуговуванню суден, які здійснені
третіми особами (портами, лоцманською
службою та ін.) фактично є послугами,
які виконуються безпосередньо для
нерезидента за його кошти. Через
агента, який знаходить виконавців
необхідних послуг, "транзитом"
перераховуються грошові кошти,
передбачені для оплати замовниками
виконавцям.

Таким чином, у агента перед замовниками
- судновласниками виникають
зобов'язання по виконаним сторонніми
організаціями послугам в момент їх
фактичного отримання по даті
оформлення рахунків, податкових
накладних, актів виконаних робіт.
Тобто, дати, наведені в наданих до
перевірки податкових накладних за
квітень 2012 р. є датами фактично наданих
послуг агентом замовникам - резидентам
та нерезидентам, та повинні бути
перевиставлені замовникам по
дисбурсментським рахункам по даті
отримання послуг від третіх осіб.
Документальною перевіркою
встановлено, що в квітні 2012р. у ФОП
ОСОБА_7, склалась ситуація, коли під
податковий кредит з ПДВ в розмірі 66531,00
грн. у підприємця задекларовані
податкові зобов'язання з ПДВ тільки в
сумі 6866,00 грн., що суперечить діючому -
законодавству, оскільки податкові
зобов'язання з ПДВ, які виникають в
результаті здійснення договорів
агентування, не можуть бути менше, ніж
задекларований податковий кредит,
оскільки ці операції є транзитними, які
повністю перевиставляються
контрагентам.

Згідно п. 187.1 ст. 187 Кодексу, датою
виникнення податкових зобов'язань з
постачання товарів/ послуг вважається
дата, яка припадає на податковий
період, протягом якого відбувається
будь-яка з подій, що сталася раніше: чи
дата зарахування коштів від покупця/
замовника на банківський рахунок... чи
дата відвантаження товарів, а для
послуг - дата оформлення документа, що
засвідчує факт постачання послуг
платником податку".

Таким чином, в порушення п. 187.1 ст.187
Кодексу, в квітні 2012р. ФОП ОСОБА_3
занижені податкові зобов'язання з ПДВ у
сумі 59665,00 грн. (66531,00 -6866,00 грн.).

Крім того, документального перевіркою
встановлено не заповнення підприємцем
рядка 5 Уточнюючого розрахунку по
операціям, які звільнені від
оподаткування по ст. 197 Кодексу, в сумі
357 789,00 грн.

В результаті допущених порушень у
визначенні бази оподаткування, та
відсутністю податкових зобов'язань з
ПДВ, підприємець необґрунтовано
задекларував перевищення податкового
кредиту над податковими
зобов'язаннями, що привело до
від'ємного значення податку звітного
податкового періоду (ряд. 19) в розмірі
20860,00 грн., яке перенесено в ряд. 20.2
«зарахування від'ємного значення
різниці поточного звітного (подат
кового) періоду до складу податкового
кредиту наступного звітного
(податкового) періоду».

Суд погоджується із вищенаведеними
висновками податкової, оскільки, на
думку суду, відповідачем у даному
випадку правильно застосовані норми ПК
України при визначенні бази
оподаткування ПДВ за квітень 2013року, а
відтак підстави для визнання
протиправним і скасування податкового
повідомлення-рішення відповідача від
22.08.2012 року № в частині зменшення
суми від'ємного значення ПДВ за квітень
2013року у розмірі 20860,00грн. відсутні.

Таким чином, суд дійшов висновку про те,
що позовні вимоги є необґрунтованими, а
тому у задоволенні позовних вимог про
визнання протиправним та скасування
податкового повідомлення-рішення від
22.08.2012 року № про зменшення
розміру від'ємного значення суми
податку на додану вартість за квітень
2012 року у розмірі 1 337 109,00 грн. слід
відмовити у повному обсязі.

У судовому засіданні, яке відбулось
11.02.2014 року, оголошено вступну та
резолютивну частини постанови.
Відповідно до вимог ст.163 КАС України
постанова оформлена та підписана 17.02.2014
року.

Керуючись ст.ст.122,160-163,167 Кодексу
адміністративного судочинства
України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

У задоволенні адміністративного
позову відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили через
10 днів з дня її проголошення. Якщо
проголошено вступну та резолютивну
частину постанови або справу
розглянуто у порядку письмового
провадження, постанова набирає
законної сили через 10 днів з дня її
отримання у разі неподання апеляційної
скарги.

У разі подання апеляційної скарги
судове рішення, якщо його не скасовано,
набирає законної сили після повернення
апеляційної скарги, відмови у
відкритті апеляційного провадження
або набрання законної сили рішенням за
наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до
Севастопольського апеляційного
адміністративного суду через Окружний
адміністративний суд Автономної
Республіки Крим протягом 10 днів з дня
проголошення. У разі проголошення
вступної та резолютивної частини
постанови або розгляду справи у
порядку письмового провадження,
апеляційна скарга подається протягом 10
днів з дня отримання.

Копія апеляційної скарги одночасно
надсилається особою, яка її подає, до
Севастопольського апеляційного
адміністративного суду.

Суддя Москаленко С.А.