Справа № 826/4459/13-а
Суддя: Маринчак Н.Є.
Дата ухвалення: 2014-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" січня 2014 р. м. Київ
К/800/50312/13

Вищий адміністративний суд України у
складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.

Суддів: Вербицької О.В., Муравйова О.В.,

при секретарі: Сватко А.О.,

розглянувши у відкритому судовому
засіданні касаційну скаргу Товариства
з обмеженою відповідальністю
«Іпотечна компанія «Аркада-Фонд»

на постанову Окружного
адміністративного суду м.Києва від 20
червня 2013 року

та ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 25 вересня
2013 року

у справі №826/4459/13-а

за позовом Товариства з обмеженою
відповідальністю «Іпотечна компанія
«Аркада-Фонд» (надалі - ТОВ «Іпотечна
компанія «Аркада-Фонд»)

до Державної податкової інспекції у
Печерському районі м.Києва Державної
податкової служби (надалі - ДПІ у
Печерському районі м.Києва ДПС)

за участю прокуратури Печерського
району м.Києва

про визнання протиправним та
скасування податкового
повідомлення-рішення, -

встановив:

У квітні 2013р. позивач звернувся до суду
з позовом до ДПІ у Печерському районі
м.Києва ДПС про визнання протиправним
та скасування податкового
повідомлення-рішення від 16.11.2012р.
№.

Постановою Окружного
адміністративного суду м.Києва від
20.06.2013р., залишеною без змін ухвалою
Київського апеляційного
адміністративного суду від 25.09.2013р., в
задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями попередніх
судових інстанцій, ТОВ «Іпотечна
компанія «Аркада-Фонд» звернулось із
касаційною скаргою до Вищого
адміністративного суду України, в якій
просить скасувати судові рішення та
постановити нове - про задоволення
позовних вимог, посилаючись на
неправильне застосування судами
попередніх інстанції норм
матеріального та порушення норм
процесуального права.

В письмових запереченнях на касаційну
скаргу відповідач зазначає, що рішення
судів першої та апеляційної інстанцій
постановлені з додержанням норм
матеріального та процесуального права,
правову оцінку обставинам справи
судами надано правильно, а доводи
касаційної скарги є необґрунтованими.
Отже, відповідач просить залишити
касаційну скаргу без задоволення, а
оскаржувані судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення
представників сторін та Генеральної
прокуратури України, перевіривши
матеріали справи та обговоривши доводи
наведені у скарзі, колегія суддів
дійшла висновку, що касаційна скарга
підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх
інстанції, податковим органом
проведено документальну планову
виїзну перевірку ТОВ «Іпотечна
компанія «Аркада-фонд» з питань
дотримання вимог податкового,
валютного та іншого законодавства за
період з 01.04.10р. по 30.06.12р., за
результатами якої складено акт від
01.11.12р. за №954/22-3/25586047, в якому, на думку
відповідача, встановлено порушення
позивачем п.1.32 ст.1, п.п.5.5.1 п.5.5 ст.5
Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств» та п.138.4 ст.138 ПК
України, що призвело до заниження
податку на прибуток підприємств за
спірні періоди на відповідну суму.

На підставі зазначеного акта
відповідачем було прийнято податкове
повідомлення-рішення від 16.11.2012р.
№., яким позивачу визначено суму
податкового зобов'язання з податку на
прибуток з урахуванням штрафних
(фінансових) санкції.

Відмовляючи в задоволенні позовних
вимог, суди виходили з такого.

Витрати позивача на виплату процентів
за процентними векселями у сумі 1 834 523
грн. були безпідставно включені до
складу валових витрат 2010 року,
оскільки:

- спірні векселі були видані позивачем
під час дострокового викупу облігацій
власної емісії, що, на думку окружного
та апеляційного судів, є порушенням
статті 4 Закону України «Про обіг
векселів в Україні». Зазначена норма
забороняє видачу векселів інакше, ніж
на підтвердження заборгованості за
придбані товари, роботи послуги.
Водночас, як визнано судами попередніх
інстанцій, достроковий викуп позивачем
облігацій власної емісії
прирівнюється до погашення цих
облігацій, а цінні папери згідно не є
товарами в розумінні норми пункту 1.6
статті 1 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
під час їх емісії або погашення. Тому,
на думку окружного та апеляційного
адміністративного судів, спірні
векселі були неправомірно видані не на
погашення боргу за поставлені товари;

- операція з дострокового викупу
облігацій власної емісії здійснена
поза межами господарської діяльності
позивача, що є порушенням вимог пункту
1.32 статті 1 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»;

- враховуючи викладене, суди попередніх
інстанцій визнали неправомірним
віднесення до валових витрат суми
процентів, нарахованих на вартість
спірних векселів.

Витрати позивача в розмірі 75 197 521,51 у
вигляді нарахованого процентного
доходу за облігаціями власної емісії,
на думку судів, були безпідставно
включені до витрат у податковому
обліку з податку на прибуток, оскільки
позивачем при цьому було порушено
приписи пункту 138.4 статті 138
Податкового кодексу України.

Висновки судів першої та апеляційної
інстанцій щодо неправомірності
формування позивачем витрат у
податковому обліку за згаданими
господарськими операціями ґрунтуються
на неправильному застосуванні норма
матеріального права, виходячи з такого.

Щодо включення позивачем витрат на
виплату процентів за векселями,
виданими ним на підтвердження боргу за
придбані облігації власної емісії
позивача, судова колегія враховує таке.

Відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств» (чинного на час
виникнення спірних відносин) товари -
це матеріальні та нематеріальні
активи, а також цінні папери та
деривативи, що використовуються у
будь-яких операціях, крім операцій з їх
випуску (емісії) та погашення.

Отже, за змістом розглядуваної норми,
цінні папери є товаром в усіх операціях
,крім операцій з їх емісії або
погашення.

Суди попередніх інстанцій виходили з
того, що операція зі зворотного викупу
позивачем облігацій власної емісії не
є операцією з придбання товарів, а отже,
не давала підстав позивачеві для
емісії векселів, за якими в подальшому
були нараховані проценти.

При цьому суди помилкового ототожнили
операції з погашення облігацій та
операції з їх зворотного викупу.

Норми Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
чітко розрізняють поняття погашення
цінних паперів та їх викуп.

Так, згідно з пунктом 7.6 статті 7 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств» норми цього пункту не
поширюються на операції з емісії
корпоративних прав або інших цінних
паперів, що здійснюються платником
податку, а також з їх зворотного викупу
або погашення таким платником податку.

Вживання в Законі двох окремих понять -
викуп та погашення цінних паперів - як
альтернативних термінів свідчить про
те, що значення відповідних термінів
для цілей оподаткування не збігається.
Тому немає підстав ототожнювати за
правовими наслідками операції з викупу
платником податку цінних паперів
власної емісії та їх погашення цим
платником податку.

Якщо під час погашення цінного паперу
припиняється його існування як
окремого активу, то під час зворотного
викупу (зокрема, дострокового)
відповідний об'єкт залишається цінним
папером, не втрачаючи при цьому своєї
оборотоздатності. Зокрема, такий
цінний папір може бути предметом
подальшого продажу третім особам.

Відповідно, операція зі зворотного
викупу цінного паперу не є погашенням
такого цінного паперу, а тому під час
зворотного викупу цінний папір для
цілей оподаткування є товаром.

За таких обставин, висновок судів
попередніх про порушення позивачем
норм статті 4 Закону України «Про обіг
векселів» та пункту 1.6 статті 1 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств» є помилковим.

Щодо здійснення позивачем операцій з
викупу облігацій власної емісії поза
межами господарської діяльності
позивача, то відповідний висновок
судів попередніх інстанцій було
зроблено з урахуванням тієї обставини,
що облігації, за якими передбачалося
нарахування процентного доходу у
розмірі 13 % річних, були викуплені з
видачею векселів, за якими було
встановлено нарахування 18 % річних.

Водночас, судами не було враховано, що
сама собою різниця між процентними
ставками за облігаціями та векселями
одного й того самого емітента (в
розглядуваному випадку - позивача),
обміняними одне на одне, не може бути
підставою для неврахування
відповідної операції як частини
господарської діяльності позивача.

При цьому необхідно зважати не те, що в
результаті викупу облігацій власної
емісії шляхом обміну їх на емітовані
позивачем векселі позивач отримав
можливість відстрочення виконання
своїх зобов'язань із повернення коштів,
залучених в результаті випуску ним
облігацій.

Так, судами попередніх інстанцій при
дослідженні матеріалів справи, а саме
акту перевірки (стор. 14-20) не було
спростовано, що дати погашення
викуплених позивачем облігацій
відрізняється від дати погашення
векселів, емітованих позивачем при
викупі відповідних облігацій. Якщо
викуплені облігації передбачали строк
погашення 24.12.10, то векселі, видані при
викупі відповідних облігацій, мали
строк погашення за пред'явленням. При
цьому дата видачі векселів - 23.06.10.

Відповідно до статті 34 Уніфікованого
закону про переказні векселі та прості
векселі вексель, виданий строком за
пред'явленням, підлягає оплаті при його
пред'явленні, але він повинен бути
пред'явлений для платежу протягом
одного року від дати його складання.

Отже, видані позивачем при викупі
облігацій власної емісії векселі
повинні були пред'являтися протягом
року від 23.06.10, тобто до 23.06.11. Таким
чином, за рахунок видачі векселів
позивач отримав можливість
відстрочення повернення коштів, які
раніше були ним залучені шляхом емісії
облігацій - замість обов'язкового
погашення облігацій 24.12.10 позивач
отримав змогу сплатити відповідні суми
пізніше на півроку.

Крім того, шляхом видачі векселів
замість облігацій при достроковому
викупі останніх, позивач отримав
можливість погасити відповідні
боргові зобов'язання раніше, ніж 24.12.10. В
такому разі проценти на залучені кошти
підлягали нарахуванню хоча й за
більшою ставкою, але за менший період,
що дозволяло зменшити загальні витрати
на сплату відсотків за користування
залученими коштами.

Під час розгляду справи судами не було
встановлено обставин, які би
заперечували наявність ділової мети в
отриманні ймовірного відстрочення
повернення залучених позивачем коштів,
а так само в отриманні змоги погасити
борг раніше і тим самим зменшити
загальну вартість користування
залученими коштами.

Зазначене підтверджується тим, що
фактичне погашення спірних векселів
було здійснене 25.08.10, що не було
спростовано відповідачем або судами
попередніх інстанцій при розгляді
справи.

За таких обставин, у судів не було
підстав вважати, що операції з
дострокового викупу позивачем
облігацій власної емісії із одночасною
видачею простих векселів із більшим
строком обігу, ніж викуплені облігації,
не належить до господарської
діяльності в розумінні пункту 1.32
статті 1 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
чинного на момент виникнення спірних
відносин.

Відповідно, немає підстав для
неврахування у складі валових витрат
позивача процентів, нарахованих на
вартість відповідних векселів, позаяк
правомірність відображення цих сум у
складі валових витрат випливає зі
змісту підпункту 7.9.3 пункту 7.9 статті 7
Закону України «Про оподаткування
прибутку підприємств».

Виходячи з викладеного, висновки
окружного та апеляційного
адміністративних судів про завищення
позивачем валових витрата на розмір
процентів, сплачених за процентними
векселями, виданими на підтвердження
заборгованості за викуплені облігації
власної емісії, є помилковим.
Відповідно, є хибним висновок судів про
правомірність визначеної відповідачем
суми грошових зобов'язань із податку на
прибуток за відповідним епізодом.

Щодо витрат позивача у вигляді
нарахованого процентного доходу за
облігаціями власної емісії у сумі 75 197
521, судова колегія виходить із такого.

Правовідносини щодо ведення
податкового обліку розглядуваних
операцій регулювалися Податковим
кодексом України.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1
статті 14 Податкового кодексу України
господарська діяльність - це
діяльність особи, що пов'язана з
виробництвом (виготовленням) та/або
реалізацією товарів, виконанням робіт,
наданням послуг, спрямована на
отримання доходу і проводиться такою
особою самостійно та/або через свої
відокремлені підрозділи, а також через
будь-яку іншу особу, що діє на користь
першої особи, зокрема за договорами
комісії, доручення та агентськими
договорами.

Залучення коштів шляхом емісії
облігацій цілком відповідає змісту
поняття господарська діяльність,
оскільки додаткові оборотні кошти
дозволяють покращити фінансові умови
господарювання платника податків і тим
самим збільшити його прибутковість.

Виплата (нарахування) відсотків за
емітованими облігаціями за своєю
економічною природою є способом
внесення плати за користування
запозиченими коштами. Тому такі
виплати (нарахування) зазвичай
пов'язані із господарською діяльністю
платника податків. Винятки можуть
становити випадки, коли залучення
(зокрема, шляхом емісії облігацій)
коштів здійснювалося без мети ведення
господарської діяльності. В такому
разі відсотки за емітованими
облігаціями не будуть пов'язані із
веденням господарської діяльності і не
можуть включатися до складу витрат, що
враховуються при визначення об'єкту
оподаткування податком на прибуток.

Загальна збитковість господарської
діяльності платника податків не може
розглядатися як обставина, що сама
собою свідчить про відсутність у
такого платника податків мети
отримання прибутку, оскільки збитки є
одним із різновидів нормального
перебігу економічної діяльності. Тому
збитковість однієї господарської
операції чи певного періоду діяльності
платника податків не може бути
підставою для неврахування
відповідних операцій (окремих або їх
сукупності за певний період) як
складової господарської діяльності
платника податків за відсутності
доказів того, що при здійсненні
відповідних операцій платник податків
завідомо не мав на меті або об'єктивно
не міг отримати прибутку.

Разом із тим, судами попередніх
інстанцій при розгляді цієї справи не
було встановлено жодних обставин, які
би свідчили про відсутність мети
використання коштів, залучених шляхом
випуску позивачем облігацій, у його
господарській діяльності.

Відповідно, немає підстав вважати
виплату (нарахування) відсотків за
емітованими облігаціями такими, що
здійснені поза межами господарської
діяльності позивача. За таких обставин,
нараховані (сплачені) позивачем
відсотки підлягали відображенню в
складі витрат, що враховуються при
визначенні об'єкту оподаткування
податком на прибуток.

При цьому згідно з підпунктом 138.10.5
пункту 138.10 статті 138 Податкового
кодексу України передбачено, що до
складу інших витрат платника податків
включаються, зокрема, фінансові
витрати, до яких належать витрати на
нарахування процентів (за користування
кредитами та позиками, за випущеними
облігаціями та фінансовою орендою) та
інші витрати підприємства в межах норм,
встановлених цим Кодексом, пов'язані із
запозиченнями (крім фінансових витрат,
які включені до собівартості
кваліфікаційних активів відповідно до
положень (стандартів) бухгалтерського
обліку).

Зі змісту наведеної норми випливає, що
до складу інших витрат платника
податку на прибуток включаються
фінансові витрати, пов'язані із
запозиченням, зокрема, на нарахування
процентів за випущеними таким
платником облігаціями. Відповідні
витрати не можуть належати до
категорії інших витрат лише в тому
разі, коли ці витрати підлягають
включенню до собівартості активів, що є
кваліфікаційними.

В свою чергу, кваліфікаційним активом
відповідно до П(С)БО № 31 «Фінансові
витрати», затверджених наказом
міністерства фінансів України від 28.04.06
№ 415, чинних на час виникнення спірних
відносин, кваліфікаційний актив - це
актив, який обов'язково потребує
суттєвого часу для його створення. До
кваліфікаційних активів належать
незавершені капітальні інвестиції,
інвестиційна нерухомість, незавершене
виробництво продукції з тривалим
операційним циклом.

Разом із тим, судами в розглядуваній
справі не встановлено створення або
придбання позивачем кваліфікаційних
активів за рахунок залучених шляхом
випуску облігацій коштів. Тому витрати
на сплату процентів за відповідними
облігаціями підлягали включенню до
складу інших витрат позивача, а не до
собівартості його окремого активу.

При цьому відповідно до підпункту 153.4.3
пункту 154.3 статті 154 Податкового
кодексу України в редакції, що діла на
момент виникнення спірних відносин, за
борговими цінними паперами,
емітованими платником податку, суми
процентів включаються до складу його
витрат у податковий період, протягом
якого була здійснена або мала бути
здійснена виплата таких процентів.

Зважаючи на це, є безпідставними
посилання окружного та апеляційного
адміністративних судів на норму пункту
138.4 статті 138 Податкового кодексу
України, відповідно до якої витрати, що
формують собівартість реалізованих
товарів, виконаних робіт, наданих
послуг, визнаються витратами того
звітного періоду, в якому визнано
доходи від реалізації таких товарів,
виконаних робіт, наданих послуг.

Наведена норма регулює порядок
врахування витрат, що формують
собівартість реалізованих товарів,
виконаних робіт, наданих послуг.
Водночас, у розглядуваній справі
позивач відображав у складі витрат
суми нарахованих на емітовані ним
облігації відсотків. Ці витрати, в свою
чергу, не є такими, що формують
собівартість окремого активу позивача,
а тому підлягали відображенню в його
податковому обліку за приписами
підпункту 153.4.3 пункту 154.3 статті 154
Податкового кодексу України, тобто в
тому податковому періоді, в якому
відповідні проценти були нараховані.

Саме такі дії позивача були
встановлені судами під час розгляду
справи. Відтак, позивачем було
правомірно включено проценти,
нараховані на випущені ним облігації,
до складу витрат 2-4 кварталів 2011 року та
першого півріччя 2012 року.

За таких обставин, є неправомірним
визначення позивачеві грошових
зобов'язань з податку на прибуток
внаслідок виключення контролюючим
органом зі складу витрат позивача суми
нарахованих позивачем відсотків на
емітовані ним облігації.

Отже, повно і правильно встановивши
обставини справи, суди першої та
апеляційної інстанцій, однак, дали їм
невірну юридичну оцінку, що відповідно
до ст.229 КАС України, є підставою для
скасування ухвалених по справі судових
рішень з прийняттям нового судового
рішення про задоволення позовних
вимог.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 229, 230, 232
Кодексу адміністративного судочинства
України, -

постановив:

Касаційну скаргу Товариства з
обмеженою відповідальністю «Іпотечна
компанія «Аркада-Фонд» - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного
суду м.Києва від 20 червня 2013 року та
ухвалу Київського апеляційного
адміністративного суду від 25 вересня
2013 року - скасувати.

Позов товариства з обмеженою
відповідальністю «Іпотечна компанія
«Аркада-Фонд» до Державної податкової
інспекції у Печерському районі м.Києва
Державної податкової служби за участю
прокуратури Печерського району м.Києва
про визнання протиправним та
скасування податкового
повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати недійсним податкове
повідомлення - рішення ДПІ у
Печерському районі м.Києва ДПС від 16
листопада 2012 року №.

Постанова вступає в законну силу з
моменту проголошення. Заява про
перегляд судового рішення в
адміністративній справі Верховним
Судом України може бути подана з
підстав, в порядку та у строки
встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий:
___________________ Н.Є. Маринчак

Судді:
___________________ О.В. Вербицька

___________________ О.В. Муравйов