Справа № 2а-1178/12/1370
Суддя: Багрій В.М.
Дата ухвалення: 2014-02-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2014 року
Справа №
138047/12 Львівський апеляційний
адміністративний суд в складі:

головуючого судді
Багрія В.М.,

суддів
Кухтея Р.В., Старунського Д.М.,

з участю секретаря судового засідання
Ратушної М.І.,

представника позивача
Бойка М.С.,

представника відповідача
Пастернак У.І.,

розглянувши у відкритому судовому
засіданні в м. Львові апеляційну скаргу
Державної податкової інспекції у м.
Трускавці Львівської області
Державної податкової служби (тепер
Дрогобицької об'єднаної державної
податкової інспекції головного
управління Міндоходів у Львівській
області) на постанову Львівського
окружного адміністративного суду від
5.06.2012 року в справі за позовом
дочірнього підприємства «Меркурій»
товариства з обмеженою
відповідальністю «ТКС-Менеджмент» до
Державної податкової інспекції у м.
Трускавці Львівської області
Державної податкової служби про
визнання протиправними та скасування
податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О
В И В :

У лютому 2012 року дочірнє підприємство
«Меркурій» товариства з обмеженою
відповідальністю «ТКС-Менеджмент»
звернулося до суду з позовом до
Державної податкової інспекції у м.
Трускавці Львівської області
Державної податкової служби (тепер
Дрогобицької об'єднаної державної
податкової інспекції головного
управління Міндоходів у Львівській
області) про визнання протиправними та
скасування податкових
повідомлень-рішень.

Позивач просив визнати протиправними
та скасувати податкові повідомлення
рішення відповідача № від 24.11.2011
року та № від того ж числа як
такі, що суперечать вимогам чинного
законодавства.

Постановою Львівського окружного
адміністративного суду від 5.06.2012 року
позов задоволено. Визнано
протиправними та скасовано податкові
повідомлення-рішення Державної
податкової інспекції у м. Трускавці №
та № від 24.11.2011 року.

Постанову суду першої інстанції
оскаржила Державна податкова
інспекція у м. Трускавці Львівської
області Державної податкової служби,
яка в апеляційній скарзі просить її
скасувати та прийняти нову постанову,
якою позивачу в задоволенні позову
відмовити.

Апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що
суд першої інстанції не звернув уваги
на те, що позивач при складанні
податкової декларації з податку на
прибуток за ІІ квартал 2011 року завищив
витрати внаслідок невірного
відображення рядка 06.6 від'ємного
значення об'єкта оподаткування
попереднього звітного періоду в сумі
4051213 грн.

Внаслідок цього позивачем завищено
від'ємне значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток за
ІІ квартал 2011 року на 3741058 грн. та
занижено позитивне значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток за
ІІ квартал 2011 року на суму 310155 грн., що
призвело до заниження податку на
прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму
71366 грн. При цьому порушив вимоги п.150.1
ст. 150, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ
Перехідних положень ПК України, пп. 134.1.1
п. 134.1 ст. 134, п. 152.1 ст. 152 ПК України.
Розрахунок об'єкта оподаткування
другого-четвертого кварталів 2011 року
здійснюється з урахуванням від'ємного
значення, отриманого платником
податку за перший квартал 2011 року.
Оскільки розділ ІІІ ПК України набрав
чинності з 1.04.2011 року, а посилання на
врахування в другому кварталі 2011 року
об'єкту оподаткування, окрім того, що
виникло внаслідок діяльності у першому
кварталі, відсутні, то від'ємне
значення бази оподаткування 2010 року, що
ввійшло до першого кварталу 2011 року ,
до складу від'ємного значення другого
кварталу не включається. Крім того,
позивач безпідставно завищив суму
податкової пільги з податку на
прибуток за ІІ квартал 2011 року на 931779
грн.

Вислухавши суддю-доповідача,
представника апелянта, яка апеляційну
скаргу підтримала, представника
позивача, який просить апеляційну
скаргу відхилити, а постанову суду
першої інстанції залишити без змін,
дослідивши обставини справи та доводи
апеляційної скарги, колегія суддів
приходить до висновку про те, що
апеляційна скарга задоволенню не
підлягає з таких підстав.

З матеріалів справи видно, що Державна
податкова інспекція у м. Трускавці
Львівської області провела камеральну
перевірку податкової звітності
дочірнього підприємства «Меркурій»
товариства з обмеженою
відповідальністю «ТКС-Менеджмент» з
податку на прибуток підприємства за ІІ
квартал 2011 року.

З акту цієї перевірки № 171/15-00/32351931 від
8.11.2011 року видно, що позивач, на думку
податкового органу, при складанні
податкової декларації з податку на
прибуток за ІІ квартал 2011 року завищив
витрати внаслідок невірного
відображення в рядку 06.6 від'ємного
значення об'єкта оподаткування
попереднього звітного періоду в сумі
4051213 грн.

Внаслідок цього ним занижено податок
на прибуток за ІІ квартал 2011 року на
суму 71366 грн., що є порушенням вимог п. 3
підрозділу 4 ХХ Перехідних положень ПК
України. Податковий орган вважав, що
позивач при заповненні податкової
декларації з податку на прибуток за ІІ
квартал 2011 року не мав права включати
до рядка 6.06 «від'ємне значення об'єкта
оподаткування попереднього (звітного)
періоду» зазначену суму, оскільки така
була наслідком господарської
діяльності позивача в 2010 році, а не в І
кварталі 2011року. Ним же зменшено
від'ємне значення об'єкта
оподаткування цим видом податку на
суму 3741058,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідач
прийняв оскаржувані податкові
повідомлення-рішення від 24.11.2011 року №
, яким позивачу було зменшено
суму від'ємного значення об'єкта
оподаткування податком на прибуток в
розмірі 3939584 грн. за ІІ квартал 2011 року
та № від 24.11.2011 року, яким
позивачу збільшено грошове
зобов'язання з податку на прибуток на
суму 71366 грн. за той же період.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті
150 ПК України (в редакції, чинній на
момент виникнення спірних
правовідносин), якщо результатом
розрахунку об'єкта оподаткування
платника податку з числа резидентів за
підсумками податкового року є від'ємне
значення, то сума такого від'ємного
значення підлягає включенню до витрат
першого календарного кварталу
наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
зазначеного від'ємного значення
попереднього року у складі витрат
таких податкових періодів наростаючим
підсумком до повного погашення такого
від'ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ
«Перехідні положення» ПК України (в
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин) передбачає
право платника податку на прибуток
відобразити у складі витрат другого
кварталу 2011 року суму від'ємного
значення, що є результатом розрахунку
об'єкта оподаткування за підсумками
першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта
оподаткування за перший квартал 2011
року здійснювався на підставі чинних
до 01 квітня 2011 року норм Закону України
«Про оподаткування прибутку
підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
було визначено, що якщо об'єкт
оподаткування платника податку з числа
резидентів за результатами
податкового року має від'ємне значення
об'єкта оподаткування (з урахуванням
суми амортизаційних відрахувань), сума
такого від'ємного значення підлягає
включенню до складу валових витрат
першого календарного кварталу
наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за
наслідками півріччя, трьох кварталів
та року здійснюється з урахуванням
від'ємного значення об'єкта
оподаткування попереднього року у
складі валових витрат таких податкових
періодів наростаючим підсумком до
повного погашення такого від'ємного
значення.

У 2010 році зазначена норма
застосовувалася з урахуванням пункту
22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4
статті 22 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
полягали в обмеженні врахування у
складі валових витрат у порядку статті
6 цього Закону сум від'ємного значення
об'єкта оподаткування з податку на
прибуток, яке утворилося станом на 01
січня 2010 року. До складу валових витрат
платника податку на прибуток за перший
квартал 2010 року підлягало включенню
лише 20 відсотків від'ємного значення,
що утворилося станом на 01 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом
другим пункту 22.4 статті 22 Закону
України «Про оподаткування прибутку
підприємств», у 2011 році сума від'ємного
значення, яка відповідно до абзацу 1
цього пункту не була врахована у складі
валових витрат, та від'ємне значення
об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010
році, підлягають включенню до складу
валових витрат у порядку,
встановленому статтею 6 цього Закону,
без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4
статті 22 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств»
обмеження щодо можливості врахування
всієї суми від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток у
складі валових витрат не
застосовувалися. При цьому, прямо
передбачалося право врахувати у складі
валових витрат першого кварталу 2011
року всю суму від'ємного значення
об'єкта оподаткування, що виникло у 2010
році.

Таким чином, відповідно до зазначених
законодавчих норм до складу валових
витрат першого кварталу 2011 року
підлягали включенню всі суми
від'ємного значення об'єкта
оподаткування з податку на прибуток -
як ті, що утворилися станом на 01 січня
2010 року, так і ті суми від'ємного
значення, що виникли протягом 2010 року.

Включення від'ємного значення об'єкту
оподаткування за підсумками першого
кварталу 2011 року до витрат другого, а не
першого кварталу звітного податкового
року, становить особливість
застосування у 2011 році норми пункту 150.1
статті 150 Податкового кодексу України.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ
ІІІ Податкового кодексу України набув
чинності з 01 квітня 2011 року, тобто
починаючи з другого кварталу 2011 року.
Включення від'ємного значення
попередніх податкових періодів до
складу витрат не першого, а другого
кварталу звітного року, має місце лише
у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем
було передбачено відповідні
особливості нормативного регулювання
цієї ситуації.

Як зазначалося вище, за загальним
правилом, установленим нормою пункту
150.1 статті 150 Податкового кодексу
України (в редакції, чинній на момент
виникнення спірних правовідносин), у
разі, якщо результатом розрахунку
об'єкта оподаткування платника податку
з числа резидентів за підсумками
податкового року є від'ємне значення,
то сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до витрат першого
календарного кварталу наступного
податкового року. Розрахунок об'єкта
оподаткування за наслідками півріччя,
трьох кварталів та року здійснюється з
урахуванням зазначеного від'ємного
значення попереднього року у складі
витрат таких податкових періодів
наростаючим підсумком до повного
погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, до складу валових витрат
другого календарного кварталу 2011 року
підлягає включенню сума від'ємного
значення об'єкта оподаткування за
перший квартал 2011 року, яка, у свою
чергу, розраховується з урахуванням у
складі валових витрат першого
календарного кварталу 2011 року сум
від'ємного значення, що утворилися
станом на 01 січня 2010 року, а також тих,
що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта
оподаткування за наслідками другого,
другого і третього кварталів, другого -
четвертого кварталів 2011 року
здійснюється з урахуванням від'ємного
значення, отриманого платником податку
за перший квартал 2011 року, у складі
витрат таких податкових періодів
наростаючим підсумком до повного
погашення такого від'ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3
підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні
положення» Податкового кодексу
України (в редакції, чинній на момент
виникнення спірних правовідносин) в
системному взаємозв'язку з абзацом 2
цього ж пункту дозволяє дійти висновку
про те, що наведене в цій нормі поняття
«від'ємне значення, отримане в першому
кварталі 2011 року» - це від'ємне
значення, отримане як розрахунок
значення об'єкта оподаткування за
перший квартал 2011 року на підставі норм
чинного на час проведення розрахунку
законодавства. Відповідний розрахунок
передбачав урахування у складі валових
витрат першого кварталу 2011 року також і
сум від'ємного значення об'єкта
оподаткування за попередні податкові
періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що
поняття «від'ємне значення, отримане в
першому кварталі 2011 року» охоплює лише
ті суми від'ємного значення, які
утворилися як результат господарської
діяльності лише за перший квартал 2011
року. Зазначене пояснюється тим, що
значення об'єкта оподаткування
розраховувалося в першому кварталі 2011
року з урахуванням усіх сум, що
включалися до валових витрат цього
податкового періоду, а не лише валових
витрат, сформованих за результатами
господарських операцій тільки першого
кварталу 2011 року. Правомірно
сформоване від'ємне значення об'єкта
оподаткування за попередні податкові
періоди без будь-яких обмежень
включалося до валових витрат першого
кварталу 2011 року і враховувалося при
визначенні об'єкта оподаткування за
цей період, значення якого могло бути
як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства
відображені у формах податкової
звітності з податку на прибуток, які
підлягали використанню платниками
цього податку в першому та другому
календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники
податку на прибуток мали
використовувати форму Декларації з
податку на прибуток підприємства,
затверджену наказом Державної
податкової адміністрації України від 29
березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації
відображалося від'ємне значення
об'єкта оподаткування попереднього
податкового року. Як випливає з
приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4
статті 22 Закону України «Про
оподаткування прибутку підприємств», у
першому кварталі 2011 року до вказаного
рядка без будь-яких обмежень підлягало
включенню непогашене протягом
попередніх звітних періодів
наростаючим підсумком від'ємне
значення об'єкта оподаткування, яке
утворилося станом на 01 січня 2010 року, а
також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку
на прибуток підприємства, що
використовувалася як форма податкової
звітності за перший квартал 2011 року,
враховувалося при розрахунку значення
рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані
валові витрати). У складі скоригованих
валових витрат відповідне від'ємне
значення об'єкта оподаткування за
попередній податковий рік
безпосередньо впливало на розрахунок
показника рядка 08 (об'єкт оподаткування
(позитивний чи від'ємний)) Декларації з
податку на прибуток, що
використовувалася як форма податкової
звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на
прибуток підприємства, затвердженої
наказом Державної податкової
адміністрації України від 29 березня 2003
року № 143, відображався результат
розрахунку значення об'єкта
оподаткування за перший квартал 2011
року. Вказане значення могло бути як
позитивним, так і від'ємним.

Як встановлено судом першої інстанції,
положення вказаних вище законодавчих
норм були виконані позивачем.

Правові наслідки формування від'ємного
значення об'єкта оподаткування з
податку на прибуток за перший квартал
2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4
розділу ХХ «Перехідні положення»
Податкового кодексу України. Згідно з
указаною нормою Перехідних положень (в
редакції, чинній на момент виникнення
спірних правовідносин), у разі, якщо
результатом розрахунку об'єкта
оподаткування платника податку з числа
резидентів за підсумками першого
кварталу 2011 року є від'ємне значення, то
сума такого від'ємного значення
підлягає включенню до витрат другого
календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку
на прибуток підприємства, що
використовується платниками податку
починаючи з другого кварталу 2011 року,
затверджена наказом Державної
податкової адміністрації України від 28
лютого 2011 року № 114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає
відображенню, зокрема, від'ємне
значення об'єкта оподаткування за
перший квартал 2011 року. Тобто у другому
кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації
з податку на прибуток підприємства,
затвердженої наказом Державної
податкової адміністрації України від 28
лютого 2011 року № 114, підлягає
перенесенню в повному обсязі від'ємне
значення рядка 08 Декларації з податку
на прибуток підприємства за перший
квартал 2011 року.

Причому ні Закон України «Про
оподаткування прибутку підприємств»,
ні Податковий кодекс України не
передбачають можливості обмежити
формування витрат другого кварталу 2011
року лише тими сумами від'ємного
значення, які виникли як результат
діяльності саме першого кварталу 2011
року, без урахування непогашених
наростаючим підсумком сум від'ємного
значення попередніх податкових
періодів.

Як встановлено судом першої інстанції
та підтверджується податковою
декларацією з податку на прибуток
підприємства за ІІ квартал 2011 року,
копія якої наявна в матеріалах справи,
положення вказаних вище законодавчих
норм були виконані позивачем.

Таким чином, до складу витрат другого
календарного кварталу 2011 року
підлягають включенню від'ємне значення
об'єкта оподаткування за перший
квартал 2011 року, причому розрахунок
суми від'ємного значення об'єкта
оподаткування за перший квартал 2011
року здійснюється з урахуванням без
будь-яких обмежень сум від'ємного
значення, що утворилися станом на 1
січня 2010 року, та тих, що виникли
протягом 2010 року, та які не були
погашені наростаючим підсумком
протягом попередніх звітних періодів.

Правомірність формування позивачем
суми від'ємного значення об'єкта
оподаткування за результатами
діяльності 2010 року, як видно з
матеріалів справи, податковим органом
не ставилась під сумнів.

Суд першої інстанції повно встановив
фактичні обставини справи, дав належну
оцінку доказів та прийшов до
обґрунтованого висновку про
неправомірність оскаржуваного
податкового повідомлення-рішення
відповідача, тому оскаржена постанова
суду скасуванню не підлягає.

Доводи апеляційної скарги, з огляду на
викладене, викладеного не спростовують
та підставою для її задоволення бути не
можуть.

Керуючись ст. ст. 160 ч.3, 195, 196, 200, 205, 206, 254
КАС України, апеляційний суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Державної
податкової інспекції у м. Трускавці
Львівської області Державної
податкової служби (тепер Дрогобицької
об'єднаної державної податкової
інспекції головного управління
Міндоходів у Львівській області)
залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного
адміністративного суду від 5.06.2012 року в
справі № 2а-1178/12/1370 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з
моменту проголошення та може бути
оскаржена до Вищого адміністративного
суду України протягом двадцяти днів
шляхом подання касаційної скарги
безпосередньо до суду касаційної
інстанції.

Головуючий:
В.М. Багрій

Судді :
Р.В. Кухтей

Д.М. Старунський