ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД ЧЕРНІВЕЦЬКОЇ ОБЛАСТІ
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Чернівці

16 квітня 2024 року Справа № 926/3347/22

Господарський суд Чернівецької області у складі судді Швеця М.В., за участю секретаря судового засідання Петровської В.С., розглянувши справу

за позовом Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго"

до відповідача Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія"

про відшкодування збитків в сумі 3518307,60 грн

Представники:

від позивача Сивик А.П. (в режимі відеоконференції)

від відповідача Чорна М.С.

І. Стислий виклад позовних вимог та відзиву на позов.

Позов мотивовано тим, що порушення відповідачем, як продавцем, граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних призвело до заподіяння ПрАТ "Національна енергетична компанія "Укренерго" збитків на суму неотриманого податкового кредиту в розмірі 3518307,60 грн., у зв`язку із неможливістю включити до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену в спірних податкових накладних.

Протиправний характер поведінки відповідача полягає в порушенні ним вимог податкового законодавства, граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених пунктом 201.1 статті 201 Податкового Кодексу, що не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту.

Правовою підставою позову позивач зазначає ст. ст. 22, 108 ЦК України та ст. ст. 20, 193, 217, 224-226 ГК України, абзац 3 пункту 198.6 статті 198, абзац 2 пункту 201.10 статті 210 ПК України.

Відповідач стверджує, що позивач не довів наявність безпосереднього причинно- наслідкового зв`язку між діями ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" та втратою ПАТ "НЕК "Укренерго" можливості отримання податкового кредиту на суму ПДВ. Зокрема, звертається увага суду на той факт, що позивачем не надано жодних доказів звернення до контролюючого органу із відповідною скаргою на дії відповідача у зв`язку із несвоєчасним оформленням та реєстрацією відповідних податкових накладних, а також доказів про результати здійснення податковим органом перевірки такої бездіяльності відповідача, оформлені актом, довідкою або іншим рішенням відповідного контролюючого органу.

Крім того, у відзиві на позовну заяву зазначено, що позивач не надав доказів, які б вказували на причини не оформлення та не реєстрації ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, якими засвідчується надання послуг чи доказів, які б свідчили про наявність вини та протиправності поведінки відповідача у такому порушенні, а також доказів того, що у зв`язку з такою не реєстрацією податкових накладних не зміг зарахувати до податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 3518307,60 грн.

II. Короткий зміст попередніх судових рішень

Господарський суд Чернівецької області рішенням від 17.01.2023 у задоволенні позову відмовив. Рішення мотивував тим, що позивач не надав суду доказів використання всіх передбачених податковим законодавством способів для реалізації свого права на віднесення сум податку до податкового кредиту, а відтак не довів наявність причинного зв`язку між неотриманою ним сумою податкового кредиту та діями відповідача.

Західний апеляційний господарський суд постановою від 03.05.2023 залишив без змін зазначене рішення суду. Зазначив, що вважає правильними висновки місцевого господарського суду про те, що відшкодування податку на додану вартість здійснюється державою в податкових правовідносинах між позивачем та державою, а об`єкт дослідження зводиться до з`ясування дотримання відповідачем вимог податкового законодавства щодо належного (своєчасного) оформлення податкових накладних, їх офіційної реєстрації та наявності чи відсутності у позивача можливості відшкодувати податковий кредит. Тобто об`єкт дослідження не знаходиться в площині цивільно-правових (господарсько-правових) відносин.

Постановою Верховного суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 01.12.2023 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго" задоволено частково, рішення Господарського суду Чернівецької області від 17.01.2023 року та постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.05.2023 року у справі № 926/3347/22 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В зазначеній постанові зазначено, що суди попередніх інстанцій не дослідили податкові накладні, не встановили їх змісту, тобто не встановили обставини, від встановлення яких залежить вирішення спору, внаслідок чого не встановили, чи дозволяють податкові накладні ідентифікувати господарські операції, а тому не надали жодної правової оцінки наявності чи відсутності помилок у податкових накладних, які є перешкодою для одержання позивачем податкового кредиту. Суди попередніх інстанцій також не встановили, чи повідомив позивач відповідача про помилки у податкових накладних (якщо такі були) та коли саме, як і не встановили, коли саме відповідач дізнався про ці помилки (якщо такі були), і чи мав ще відповідач на той час можливість їх виправити шляхом складення і реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, не пов`язаного із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

ІІI. Позиція учасників спору під час нового розгляду справи

Позивач в своїх поясненнях зазначає, що відповідача було повідомлено листом від 18.10.2021 року про допущені помилки в даті податкових накладних, що не дає можливість отримання податкового кредиту, при цьому посилається на те, що оскільки до 01.01.2022 року (до внесення змін до ПКУ Законом України від 30.11.2021 № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень») право на відображення податкового кредиту в декларації з ПДВ за податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН, зберігалось протягом 1095 днів з дати складення податкової накладної, отже відповідач мав можливість внести зміни або коригування до податкових накладних на момент звернення. Крім того, позивач зазначає, що до спірних податкових накладних сторонами були підписані акти коригування до актів приймання-передачі послуг, що вплинуло на розмір ПДВ, таким чином відповідач мав анулювати податкову накладну із неправильною датою і виписати нову з правильною.

Відповідач в своїх поясненнях посилається на те, що позивач мав належну правову підставу для використання податкового кредиту із зареєстрованих відповідачем податкових накладних протягом 365 днів з дня реєстрації податкових накладних, при цьому матеріали справи не містять доказів, що позивач не використав ці накладні для формування податкового кредиту. Податкові накладні не були виписані в ті дати які просив позивач оскільки вартості послуги із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел, наданої постачальниками універсальної послуги у липні 2019 року, була затверджена лише 06.09.2019 року Постановою НКРЕКП № 1883, аналогічно, вартість за серпень 2019 року - 03.10.2019 року та за грудень 28.01.2020 року. Відповідач як постачальник електричної енергії застосовує касовий метод податкового обліку, отже право на податковий кредит за операціями з придбання товарів виникло з дати списання коштів з його банківського рахунку на користь постачальника, незалежно від дат складення податкових накладних. Позивачем не доведено наявності усіх елементів складу правопорушення, необхідних для застосування такої міри відповідальності, як стягнення збитків, зокрема, вини та протиправних дій відповідача, які полягали б у неоформлені та не реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, якими засвідчується надання послуг, а також причинно-наслідкового зв`язку між бездіяльністю відповідача та сумою понесених збитків.

IV. Процесуальні дії у справі

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10.01.2024 року справу № 926/3347/22 передано до провадження судді Швеця М.В.

Ухвалою суду від 11.01.2024 року прийнято до розгляду справу № 926/3347/22, постановлено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження, підготовче судове засідання призначено на 25.01.2024 року - 12:00 годині.

22.01.2024 року на адресу суду від представника позивача Сивик А.П. надійшли заява про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду (вх. № 287) та додаткові пояснення (вх. № 288).

Ухвалою суду від 22.01.2024 року задоволено заяву представника позивача Сивик А.П., про проведення судового засіданні в режимі відеоконференції, постановлено проводити всі судові засідання в режимі відеоконференції з представником позивача Сивик А.П.

25.01.2024 року через відділ документального та інформаційного забезпечення суду від представника відповідача надійшло клопотання вх. № 333, в якому просить продовжити строк для подання пояснень по суті спору з врахуванням висновків викладених у постанові ВС від 01.12.2023 року та відкласти підготовче засідання на іншу дату з врахуванням продовженого строку.

Ухвалою суду від 25.01.2024 року розгляд справи в справи в підготовчому засіданні відкладено на 08.02.2024 року о 12:30 год, продовжено відповідачу строк на подання письмових пояснень по суті спору з обґрунтуванням власної актуальної правової позиції з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 01.12.2023 року до 01.02.2024 року.

01.02.2024 року через систему "Електронний суд" від представника відповідача надійшли додаткові пояснення вх. № 179.

В судовому засіданні 08.02.2024 року судом оголошено перерву до 27.02.2024 року - 14:15 год.

26.02.2024 року через систему "Електронний суд" від представника позивача надійшли додаткові пояснення вх. № 456 з додатковими документами.

27.02.2024 року через систему "Електронний суд" від представника відповідача надійшли додаткові пояснення вх. № 470 з додатковими документами.

Ухвалою суду від 27.02.2024 року продовжено строк підготовчого провадження на 30 днів, розгляд справи в підготовчому засіданні відкладено на 14.03.2024 року о 12:00 год.

08.03.2024 року через систему "Електронний суд" від позивача надійшли додаткові пояснення вх. № 616 з додатковими документами.

14.03.2024 року через систему "Електронний суд" від відповідача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи вх. № 773 обґрунтоване перебуванням представника у відпустці.

Ухвалою суду від 14.03.2024 року розгляд справи в підготовчому засіданні відкладено на 02.04.2024 року о 12:00 год.

Ухвалою суду від 02.04.2024 року закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті на 11.04.2024 року.

В судовому засіданні 11.04.2024 року оголошено перерву до 16.04.2024 року о 12:00 год.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав та просив суд задовольнити в повному обсязі.

В судовому засіданні представник відповідача просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

V. Фактичні обставини справи, встановлені судом.

01.07.2019 між Національною енергетичною компанією "Укренерго" (правонаступником якої є Приватне акціонерне товариство "Національна енергетична компанія "Укренерго") та ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" укладено Типовий договір про надання послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел № 0285-09021.

Згідно умов пунктів 1.1., 1.2. договору, для забезпечення економічно обґрунтованих витрат постачальник послуг на виконання спеціальних обов`язків із купівлі електричної енергії за зеленим тарифом надає замовнику (позивачу) послугу із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії в обсязі та на умовах, визначених цим договором. Замовник сплачує постачальнику послуг вартість наданих послуг відповідно до умов цього договору.

Відповідно до пункту 2.1. договору вартість та порядок оплати послуги визначаються відповідно до вимог Порядку купівлі електричної енергії за зеленим тарифом, затвердженого постановою НКРЕКП від 26 квітня 2019 року №641, у розрахунковому періоді та відповідно до фактичних обсягів купівлі електричної енергії за зеленим тарифом постачальником послуг.

Пунктом 3.1. договору встановлено обов`язок постачальника окрім іншого, здійснювати розрахунок вартості послуги виходячи з фактичних обсягів купівлі виробленої електричної енергії за зеленим тарифом відповідно до Порядку; на запит замовника надавати розрахунок вартості послуги, проведений у розрахунковому періоді (додаток 1 до договору), та первинну документацію, на підставі якої його проведено; повідомляти про вартість послуги, визначену в розрахунковому періоді; надавати послугу.

Відповідно до пункту 3.3. договору замовник зобов`язаний приймати послугу, яку надає постачальник послуг; повертати підписаними та належним чином оформленими акти приймання-передачі наданих послуг (додаток 2 до договору) протягом 5 днів з дня їх отримання.

Пунктами 4.1., 4.2. договору унормовано, що сторони цього договору несуть відповідальність за невиконання чи неналежне виконання своїх зобов`язань за цим договором відповідно до чинного законодавства. Сторони несуть відповідальність за неподання, несвоєчасне подання або подання завідомо недостовірної інформації, а також неподання копій документів, пояснень та іншої інформації, передбаченої умовами цього договору.

Відповідно до пункту 7.1. договору, цей договір набирає чинності з 01 липня 2019 року та діє до 31 грудня 2020 року.

01.07.2019 сторонами укладено додаткову угоду до договору, за змістом якої постачальник послуг зобов`язаний зареєструвати відповідно до статті 201 ПК України податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, визначений чинним законодавством України. Постачальник послуг зобов`язаний відшкодувати замовнику суму ПДВ за податковою накладною, яка не зареєстрована постачальником послуг в Єдиному державному реєстрі податкових накладних протягом граничних строків згідно з вимогами статті 201 ПК України.

На виконання умов договору, відповідачем надані позивачу послуги із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел, в тому числі у липні 2019 року, серпні 2019 року та грудні 2019 року, що підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг:

№ 1 від 31.07.2019 на загальну суму 8913801,14 грн, у т.ч. ПДВ 20% 1485633,52 грн (а.с. 58-59, т.1);

№ 2 від 31.08.2019 на загальну суму 9293998,98 грн, у т.ч. ПДВ 20% 1548999,83 грн а.с. 60-61, т.1);

№ 6 від 31.12.2019 на загальну суму 2902045,50 грн, у т.ч. ПДВ 20% 483674,25 грн (а.с. 62-63, т.1).

ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" склала та зареєструвала в Єдиному реєстрі податкові накладні:

- № 171 від 30.09.2019 року, з якої вбачається, що постачальником (продавцем) є ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" покупцем (отримувачем) є Приватне акціонерне товариство "Національна енергетична компанія "Укренерго", товар/послуга забезпечення частки виробництва з альтернативних джерел, загальна сума коштів, що підлягають сплаті 8913801,14 грн, у т.ч. ПДВ 20% 1485633,52 грн та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 09.10.2019 року відповідно до квитанції № 1 з відміткою "документ прийнято" (а.с. 64-65, т.1);

- № 214 від 30.09.2019 року, з якої вбачається, що постачальником (продавцем) є ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" покупцем (отримувачем) є Приватне акціонерне товариство "Національна енергетична компанія "Укренерго", товар/послуга забезпечення частки виробництва з альтернативних джерел, загальна сума коштів, що підлягають сплаті 9293998,98 грн, у т.ч. ПДВ 20% 1548999,83 грн та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 11.10.2019 року відповідно до квитанції № 1 з відміткою "документ прийнято" (а.с. 66-67, т.1);

- № 1 від 20.01.2020 року, з якої вбачається, що постачальником (продавцем) є ТОВ "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" покупцем (отримувачем) є Приватне акціонерне товариство "Національна енергетична компанія "Укренерго", товар/послуга забезпечення частки виробництва з альтернативних джерел, загальна сума коштів, що підлягають сплаті 2902045,50 грн, у т.ч. ПДВ 20% 483674,25 грн та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 21.01.2020 року відповідно до квитанції № 1 з відміткою "документ прийнято" (а.с. 68-69, т.1).

Позивач сплатив за надані послуги з збереження частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел:

- за період з 01.07.2019 року по 31.07.2019 року (по акту № 1 від 31.07.2,14 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 1031 від 11.09.2019 року (а.с. 84, том 5);

- за період з 01.08.2019 року по 31.08.2019 року (по акту № 2 від 31.08.2,98 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 179 від 08.10.2019 року (а.с. 84 на звороті, том 5);

- за період з 01.12.2019 року по 31.12.2019 року (по акту № 6 від 31.12.2,50 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 1037 від 06.02.2020 року (а.с.85 том 5);

В подальшому у зв`язку з коригуванням фактичних обсягів покупки електричної енергії виробленої виробниками за "зеленим" тарифом у відповідний період сторонами складено та підписано акти коригування, що вплинули на суму ПДВ:

- акт коригування від 20.01.2020 року до Акту приймання-передачі наданих послуг № 1 від 31.07.2019 на суму (- 4968,84) грн. в т.ч. ПДВ (-828,14) грн ( а.с. 67 том 5);

- акт коригування від 20.01.2020 до Акту приймання-передачі наданих послуг № 2 від 31.08.2019 на суму 18089,14 грн., в т.ч. ПДВ 3014,86 грн (а.с. 68 том 5);

- акт коригування від 18.06.2020 до Акту приймання-передачі наданих послуг № 2 від 31.08.2019 на суму (- 32753,75) грн., в т.ч. ПДВ (- 5458,96) грн (а.с. 73 том 5);

- акт коригування від 12.03.2020 до Акту приймання-передачі наданих послуг № 6 від 31.12.2019 на суму (- 12222,32) грн., в т.ч. ПДВ (- 2037,05) грн (а.с. 73 том 5);

За вказаними актами, загальні зобов`язання постачальника щодо реєстрації податкових накладних склали суму ПДВ в обсязі 3518307,60 грн, згідно актів-коригування (-5309,29) грн, а саме склали суму ПДВ в обсязі 3512998,31 грн.

18.10.2021 року позивач звернувся до відповідача з листом № 01/46617 в якому зазначив, про порушення вимог Податкового кодексу України та Порядку заповнення податкової накладної, а саме: 1) не здійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних до актів приймання передачі наданих послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел від 31.07.2019 № 1, від 31.08.2019 № 2 та від 31.12.2019 № 6, а також розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку із уточненням обсягу послуг на підставі актів коригування, складених до зазначених вище актів; 2) порушення п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України в частині визначення дати виникнення податкових зобов`язань по податковим накладним від 30.09.2019 № 171, від 30.09.2019 № 214 та від 20.01.2020 № 1. Зазначені податкові накладні складені на операції з постачання послуги забезпечення збільшення частки виробництва електроенергії з альтернативних джерел, дата зобов`язань за якими повинна визначатися за правилом першої події, відповідно до вимог п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, а не по даті надходження коштів від НЕК "Укренерго". Операції з постачання послуги забезпечення збільшення частки виробництва електроенергії з альтернативних джерел оподатковуються ПДВ за правилом першої події. Враховуючи зазначене вище, наполягав на вжитті відповідачем невідкладних заходів в частині: реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які не були зареєстровані; реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних за якими коригувався обсяг послуг; обнулення податкових накладних від 30.09.2019 № 171, від 30.09.2019 № 214 та від 20.01.2020 № 1 шляхом реєстрації розрахунку коригування та складання та реєстрації нових податкових накладних із дотриманням вимог Податкового кодексу України в частині правильного визначення дати виникнення податкових зобов`язань (за правилом першої події) (а.с. 72-73, т.1).

28.10.2021 року відповідач у відповідь на вищевказаний лист зазначив, що позивачем до листа не були надані документи, якими він обґрунтовує свої вимоги, а тому просить надіслати на його адресу такі документи: копії актів приймання передачі наданих послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел від 31.07.2019 № 1, від 31.08.2019 р. № 2 та від 31.12.2019 № 6 та доказів їх направлення у встановлений договором строк (а.с. 86, т.1).

14.12.2021 року позивач листом № 01/59146 надав відповідачу копії відповідних документів, а саме: акту приймання-передачі наданих послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії № 1 від 31.07.2019 та супровідний лист НЕК "Укренерго" про надання підписаних документів № 01/31378 від 16.08.2019; акту приймання-передачі наданих послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії № 2 від 31.08.2019 та супровідний лист НЕК "Укренерго" про надання підписаних документів № 01/35031 від 10.09.2019; акту приймання-передачі наданих послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії № 6 від 31.12.2019 з відміткою, що оригінал отримано 20.01.2020 наручно з пред`явленням довіреності. А також наполягав на вжитті заходів в частині: - складання та реєстрації нових податкових накладних із дотриманням вимог Податкового кодексу України в частині правильного визначення дати виникнення податкових зобов`язань (за правилом першої події, а саме по даті формування акту приймання-передачі послуг); - обнулення податкових накладних від 30.09.2019 № 171, від 30.09.2019 № 214 та від 20.01.2020 № 1 шляхом реєстрації розрахунку коригування; - реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних за якими коригувався обсяг послуг (а.с. 74, т.1).

08.05.2023 року Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації НЕК "Укренерго" зазначила, що якщо податкова накладна за операцією складена на дату, відмінну від дати виникнення податкових зобов`язань за такою операцією, підтвердженої відповідними первинними документами, то така податкова накладна складена з порушенням норм ПКУ, не відповідає даним бухгалтерського обліку та не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію, а тому не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем (отримувачем послуг). Наявність факту декларування та сплати постачальником податкових зобов`язань за операцією з постачання товарів/послуг не забезпечує можливість формування покупцем податкового кредиту за такою операцією, оскільки відповідно до норм ПКУ підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є податкова накладна, складена постачальником з дотриманням норм ПКУ за операцією з постачання товарів/послуг та зареєстрована в ЄРПН, дані якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою операцією (а.с. 122 -128, 129 т.3).

VI. Позиція суду по суті спору

Порядок отримання податкового кредиту, терміни та порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунку коригування до податкових накладних визначається Податковим кодексом України.

Відповідно до підпункту 14.1.181 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Статтею 201 ПК України визначено форму та прядок заповнення податкової накладної.

201.1. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

б) дата складання податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;

й) індивідуальний податковий номер.

201.2. Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

201.7. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

201.8. Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

201.9. Не дає права на віднесення сум податку до податкового кредиту податкова накладна, складена платником, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.

201.10. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.

Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

201.16. Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

В обох випадках у податковій накладній, яка складається постачальником за операцією з постачання послуг, має бути зазначена дата складання податкової накладної (яка є обов`язковим реквізитом податкової накладної), яка відповідає даті виникнення податкових зобов`язань за такою операцією.

Таким чином, дата оформлення акту приймання-передачі послуг та дата податкової накладної мають бути ідентичні, а саме:

- акт № 1 від 31.07.2019 року на суму ПДВ 1485633,52 грн згідно ст. 201.1 з урахуванням ст.187 ПКУ податкова накладна мала бути з датою складання 31.07.2019 року, проте відповідач склав податкову накладну № 171 від 30.09.2019 року, тобто дата складання не правильна і складена така податкова накладна із запізненням в 2 місяці.

- акт № 2 від 31.08.2019 року на суму ПДВ 1548999,83 грн згідно ст. 201.1 з урахуванням ст.187 ПКУ податкова накладна мала бути з датою складання 31.08.2019 року, проте відповідач склав податкову накладну № 214 від 30.09.2019 року, тобто дата складання не правильна і складена така податкова накладна із запізненням 1 місяць.

- акт № 6 від 31.12.2019 року на суму ПДВ 483674,25 грн згідно ст. 201.1 з урахуванням ст.187 ПКУ податкова накладна мала бути з датою складання 31.12.2019 року, проте, відповідач склав податкову накладну у № 1 від 20.01.2020 року, тобто дата складання не правильна.

За положенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків

Враховуючи вищезазначене, суд констатує, що податкова накладна за операцією складена на дату, відмінну від дати виникнення податкових зобов`язань за такою операцією, підтвердженої відповідними первинними документами, не відповідає даним бухгалтерського обліку та не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію. Допущені відповідачем порушення податкового законодавства в частині визначення дати податкових накладних, терміну їх реєстрації в ЄРПН, а також не здійснені розрахунку коригування сум відповідно до підписаних між сторонами актів коригування, не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем (отримувачем послуг).

Пунктом 192.1.1.-192.1.2. ст. 192 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачені особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту)

192.1. Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем).

Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Законом України № 1914-IX від 30.11.2021 року пункт 192.1 ст. 192 ПК України доповнено абзацом наступного змісту "Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування."

Таким чином, відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПКУ у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг складається розрахунок коригування до податкової накладної.

Згідно із п. 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307 (далі - Порядок № 1307), постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Відповідно до п. 21 Порядку № 1307 не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

У пункті 22 Порядку № 1307 передбачено, що у разі допущення помилки в реквізитах заголовної частини податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка не заважає ідентифікувати здійснену операцію, постачальник (продавець) на дату виявлення такої помилки складає розрахунок коригування до податкової накладної, у якому всі правильно заповнені реквізити податкової накладної повторюються, а реквізит, у якому допущено помилку, заповнюється без помилок. У цьому разі таблична частина розділів А та Б розрахунку коригування не заповнюється.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 25.02.2021 року по справі № 808/2739/17 досліджував питання щодо помилки в даті складання податкової накладної. Як вказувалося, така помилка не може бути виправлена шляхом подання розрахунку коригування до такої податкової накладної. Дійсно, порядок складання розрахунку коригування до податкової накладної визначено пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307, не передбачає виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.

Згідно позиції фіскального органу, викладеної в низці роз`яснень та податкових консультацій (в тому числі Лист Державної фіскальної служби України від 03.02.2016 р. № 2208/6/99-99-19-03-02-15, лист МГУ ДФС Центрального офісу з ОВП від 26.05.2016 р. № 11743/10/28-10-01-03-11, Лист ДФСУ від 05.05.2017 р. № 89/6/99-99-15-03-02-15 тощо) податкова накладна, складена платником ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг із зазначенням іншої дати, ніж дата виникнення "першої події" за такою операцією, може бути визначена платником як помилково складена.

Платник податку на дату виявлення факту зазначення неправильної дати в зареєстрованій в ЄРПН податковій накладній має право скласти "від`ємний" розрахунок коригування до податкової накладної, яка визначена ним як зайво складена, та зареєструвати його в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Листом ДПС від 24.10.2019 р. № 981/6/99-00-07-03-02-15/ІПК "Щодо порядку виправлення помилки, допущеної в даті складання розрахунку коригування" було роз`яснено, що помилка, допущена в даті складання розрахунку коригування, виправленню не підлягає. Крім того, нормами податкового законодавства передбачено складання розрахунку коригування лише до податкової накладної, а тому розрахунок коригування не може бути складено до податкової накладної, яка виведена в нуль (обнулена).

Складання та реєстрація в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної, визнаної платником податку помилково складеною, не позбавляє його обов`язку скласти податкову накладну за операцією з постачання товарів/послуг із зазначенням у такій податковій накладній дати складання, що відповідає даті настання "першої події" за такою операцією.

Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в ЄРПН таким платником податку з дотриманням визначених Податковим кодексом термінів реєстрації.

Верховний Суд у постанові від 31 серпня 2020 року у справі № 804/5062/16 вказав на необхідність звільнення від застосування штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з підстав їх помилкового подання та надалі виправлення самостійно виявленої платником податку помилки. Факт помилкової реєстрації платником податків податкової накладної та/або розрахунку коригування та надалі виправлення самостійно виявленої самим платником помилки не може бути підставою для автоматичного застосування до останнього штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації такої накладної та/або розрахунку коригування.

Розрахунки коригування до податкових накладних не відображені у складі коригування податкового кредиту позивача у зв`язку з тим, що розрахунки коригування на загальну суму (-5309,29 грн) складені до «неправильно» складених податкових накладних, отже і коригують суми ПДВ «не ідентифікованої операції», так як податкові накладні не відповідають вимогам ПК України.

Таким чином, виправлення помилки в даті податкової накладної не могло бути забезпечено одним тільки розрахунком коригування, що прямо прописано в п. 21 Порядку № 1307, а тому відповідач зобов`язаній був анулювати податкову накладну із неправильною датою і виписати нову з правильною. При цьому нову податкову накладну слід було скласти не на дату виправлення помилки, а на дату здійснення операції (відвантаження товарів/надання послуг).

При цьому, п. 80 підрозд. 2 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ (станом на період листування між сторонами) встановлено, що суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914 -IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" (далі - Закон №1914) протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом № 1914, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України (чинний на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 6 ст. 3 ЦК України закріплений принцип справедливості, добросовісності та розумності. За висновками Великої Палати Верховного Суду зазначений принцип включає, зокрема, обов`язок особи враховувати потреби інших осіб у цивільному обороті, проявляти розумну дбайливість та добросовісно вести переговори (постанова Великої Палати Верховного Суду від 19.05.2020 у справі № 910/719/19 (провадження № 12-18гс20, пункт 6.20)). Сторони повинні діяти правомірно, зокрема, поводитися добросовісно, розумно враховувати інтереси одна одної, утримуватися від недобросовісних дій чи бездіяльності (постанова Великої Палати Верховного Суду від 29.09.2020 у справі № 688/2908/16-ц (провадження № 14-28цс20, пункт 37)).

Отже, якщо покупець не включив до податкового кредиту відповідну суму ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної продавця через помилки в ній, які є перешкодою для такого включення, то покупець, проявляючи розумну дбайливість та враховуючи інтереси, зокрема, іншої сторони, має своєчасно повідомити про помилку продавця. Останній, своєю чергою, дізнавшись про допущену помилку, має невідкладно скласти і зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної, не пов`язаний із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо ж покупець не включив до податкового кредиту відповідну суму ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної продавця через помилки в ній, які є перешкодою для такого включення, і не повідомив своєчасно про помилку продавця, внаслідок чого покупець втратив право на податковий кредит, то слід вважати, що він зазнав збитків внаслідок власної бездіяльності, а тому такі збитки не можуть бути стягнуті з продавця.

Суд зазначає, що на момент звернення позивача до відповідача з листами від 18.10.2021 року та від 14.12.2021 року враховуючи положення п. 198.2. ст. 192 ПК України та п. 80 підрозд. 2 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ відповідач мав беззаперечну можливість виправити помилки в податкових накладних (дата та коригування), внаслідок чого позивач би не втратив право на податковий кредит.

За приписами ст. 16 ЦК України одним із способів захисту цивільних прав та інтересів судом є відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.

Велика Палата Верховного Суду неодноразово звертала увагу на те, що обов`язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов`язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків. Тому позовна вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити таку реєстрацію не є способом захисту у господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Належним способом захисту для покупця може бути звернення до продавця з позовом про відшкодування збитків, завданих порушенням його обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних.

Відповідно до частин першої та другої статті 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування; збитками є: 1) втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); 2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Тобто, збитки - це об`єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує її інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у не одержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов`язання було виконано боржником.

Згідно з частиною першої ст. 225 ГК України до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються: вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб`єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов`язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов`язання другою стороною; матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.

Для застосування до відповідача такого заходу відповідальності, як стягнення збитків мають бути наявні усі елементи складу господарського правопорушення, а саме: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи (порушення зобов`язання); 2) шкідливого результату такої поведінки - збитків; 3) причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду.

Протиправною вважається поведінка, яка порушує імперативні норми права або санкціоновані законом умови договору, внаслідок чого порушуються права іншої особи (така поведінка особи може виявлятися у прийнятті нею неправомірного рішення або у неправомірній поведінці - діях або бездіяльності).

Під збитками розуміється матеріальна шкода, що виражається у зменшенні майна потерпілого в результаті порушення належного йому майнового права, та (або) применшенні немайнового блага тощо.

Причинний зв`язок між протиправною поведінкою та заподіяними збитками виражається в тому, що протиправні дії заподіювача є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки.

Вина заподіювача збитків є суб`єктивним елементом відповідальності і полягає в психічному ставленні особи до вчинення нею протиправного діяння і проявляється у вигляді умислу або необережності.

Важливим елементом доказування наявності збитків є встановлення причинного зв`язку між протиправною поведінкою заподіювача та збитками потерпілої сторони. Причинний зв`язок між протиправною поведінкою і збитками є обов`язковою умовою відповідальності. Протиправна поведінка особи тільки тоді є причиною збитків, коли вона прямо (безпосередньо) пов`язана зі збитками. Непрямий (опосередкований) зв`язок між протиправною поведінкою і збитками означає лише, що поведінка оцінюється за межами конкретного випадку, і, відповідно, за межами юридично значимого зв`язку.

Вирішуючи питання про стягнення збитків, заподіяних неналежним складенням та реєстрацією податкових накладних, суди повинні встановити наявність чи відсутність усіх елементів складу господарського правопорушення.

Доведення наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв`язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача. Причинний зв`язок як обов`язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об`єктивним наслідком поведінки завдавача шкоди, отже, доведенню підлягає те, що протиправні дії заподіювана є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки.

Подібні висновки викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18, від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

Відповідно до ч. 1 ст. 316 ГПК України, судом встановлено, що - у досліджених податкових накладних (№ 171 від 30.09.2019 року; № 214 від 30.09.2019 року; № 1 від 20.01.2020 року) наявні суттєві помилки ((дати податкових накладних та дати оформлення актів приймання-передачі послуг не співпадають, а мають бути ідентичними, також не здійснено відповідачем коригування сум ПДВ відповідно до підписаних між сторонами актів коригування на загальну суму (-5309,29 грн)), які в силу вимог ПК України не дозволяють ідентифікувати проведені господарські операції; досліджені листи позивача № 01/46617 від 18.10.2021 року та № 01/59146 від 14.12.2021 року про суттєві помилки у податкових накладних на час їх отримання відповідачем (28.10.2021 року-відповідь), останній мав беззаперечну можливість виправити вищезазначені недоліки податкових накладних, проте не усунув їх, і як наслідок вищезазначені недоліки та бездіяльність стали перешкодою для включення позивачем сум ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатися правом на зменшення податкового зобов`язання, що в свою чергу спричинило збитки на дану суму. Отже в діях відповідача наявна протиправна поведінка, вина, шкідливий результату такої поведінки збитки та причинний зв`язок між протиправною поведінкою та збитками (в розумінні ст. 22 ЦК України та 225 ГК України).

Враховуючи вищевикладене суд приходить висновку, що позовні вимоги про стягнення збитків в сумі 3518307,60 грн підлягають частковому задоволенню в сумі 3512998,31 грн ((відповідно до підписаних між сторонами актів коригування на загальну суму (-5309,29 грн)), в частині стягнення збитків в сумі - 5309,29 грн слід відмовити.

Стосовно доводів відповідача які містяться в його поясненнях, суд зазначає наступне.

Посилання відповідача на пункт 198.6 статті 198 ПК України, яким передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування спростовується тим, що момент виникнення спірних правовідносин була чинна редакція п.198.6 ст. 198, згідно якої таке право за платником податку зберігається протягом 1095.

Згідно пп.14.1.266. п.14.1 ст. 14 ПКУ 14.1.266. касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг);

Такий метод згідно Податкового кодексу з метою нарахування податкових зобов`язань постачальником застосовується в окремо встановлених Кодексом операціях, а саме, на застосування касового методу мають право платники податку:

- які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості;

- за операціями з виконання підрядних будівельних робіт.

Згідно приписів Податкового кодексу України станом на 31.12.2019 року: згідно п. 44 Підрозділ 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 01 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

У разі якщо операції, визначені цим пунктом, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Отже, за цим пунктом "послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів" відсутні на 31.07.2019 - 31.12.2019 року - періоду здійснення господарських операцій по зазначених актах, відповідно касовий метод не застосовується.

Законом України № 466-Х від 16.01.2020 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" з 23.05.2020 внесені зміни до п. 44 Підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, до переліку з метою використання касового методу, додано додатково "послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів", відповідно тільки за періоди, починаючи з 23.05.2020 року відповідний метод може застосовуватись до порядку складання податкових накладних по послугах згідно договору, предметом яких є послуга із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії, виробленої з альтернативних джерел.

Щодо посилання відповідача на те, що податкові накладні не були зареєстровані датою першої події оскільки вартість послуги із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел, наданої постачальниками універсальної послуги у липні 2019 року, була затверджена 06.09.2019 року Постановою НКРЕКП № 1883, вартість за серпень 2019 року - 03.10.2019 року та за грудень 28.01.2020 року.

Податковий кодекс України не містить приписів про те, що датою складання податкових накладних може бути будь яка інша обставина, ніж та, яка визначена Кодексом - оплата авансу за загальним правилом або постачання товару/послуги. Відповідно посилання на Постанову НКРЕКП з метою підтвердження дати господарської операції не є законною підставою для складання податкової накладної без врахування дат здійснення фактично господарської операції, що підтверджується первинними документами - актами.

Крім цього, суд вважає за необхідне зазначити, що і Європейський суд з прав людини, рішення якого згідно статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" визнаються джерелом права в України, неодноразово вказував, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід (справа Трофимчук проти України" §54 рішення від 28 жовтня 2010 року, справа Серявін та інші проти України" § 58 рішення від 10 лютого 2010 року), отже інші доводи відповідача судом до уваги не беруться, як явно необґрунтовані та такі, що не відносяться до предмету спору.

Згідно із ст. 13 ГПК України судочинство у господарських судах здійснюється на засадах змагальності сторін. Учасники справи мають рівні права щодо здійснення всіх процесуальних прав та обов`язків, передбачених цим Кодексом. Кожна сторона повинна довести обставини, які мають значення для справи і на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень, крім випадків, встановлених законом.

Відповідно до ч. 1 ст. 73 ГПК України доказами є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інших обставин, які мають значення для вирішення справи.

Відповідно до ст. 74 ГПК України кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень. Докази подаються сторонами та іншими учасниками справи.

Статтею 76 ГПК України передбачено, що належними є докази, на підставі яких можна встановити обставини, які входять в предмет доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Відповідно до ст. 77 ГПК України, обставини, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

За приписами ч. 1 ст. 86 ГПК України суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

ІV. Щодо розподілу судових витрат.

Відповідно до вимог п. 2 ч. 1 ст. 129 ГПК України та п. 4.4. Постанови Пленуму Вищого господарського суду України, від 21.02.2013 р. № 7 "Про деякі питання практики застосування розділу VI Господарського процесуального кодексу України" судовий збір в т.ч. сплачений за подання апеляційної та касаційної скарги в загальній сумі 237485,74 грн, покладається на обидві сторони пропорційно розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями ст. ст. 129, 236-238, 240, 241 Господарського процесуального кодексу України, суд

У Х В А Л И В :

1. Позов задовольнити частково.

2. Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецька обласна енергопостачальна компанія" (58000, м. Чернівці, вул. Л. Українки, буд. 5; код 42102122) на користь Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "Укренерго" (01032, м. Київ, вул. Симона Петлюри, 25; код 00100227, рахунок НОМЕР_1 в АТ «Ощадбанк», ІПН 54) 3512998,31 грн та 237127,36 грн судового збору.

3. В решті позову - відмовити.

Рішення господарського суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом двадцяти днів до Західного апеляційного господарського суду. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 18.04.2024 року.

Інформацію по справі, що розглядається можна отримати на сторінці суду на офіційному веб-порталі судової влади України в мережі Інтернет за веб-адресою: http://cv.arbitr.gov.ua/sud5027/

Суддя М.В. Швець