ЦЕНТРАЛЬНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ
ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20.07.2022 року м.Дніпро Справа № 908/1720/21 (908/2202/21)

Центральний апеляційний господарський суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Верхогляд Т.А. (доповідач)

суддів: Білецької Л.М., Паруснікова Ю.Б.,

секретар судового засідання Колесник Д.А.

представники сторін:

від скаржника: Ванюшанік Ганна Сергіївна, представник ГУ ДПС у Запорізькій області, наказ №188-о від 21.12.2020 року)

арбітражний керуючий- розпорядник майна Сєдова Наталя Іванівна, посвідчення №496 від 09.04.2013 року)

інші представники сторін у судове засідання не з`явились, про час та місце розгляду справи сторін повідомлено шляхом розміщення оголошення на офіційному сайті Центрального апеляційного господарського суду та направлення ухвал суду на електронні пошти

розглянувши апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення господарського суду Запорізької області від 23.11.2021 року (повний текст складено 03.12.2021 року) у справі № 908/1720/21(908/2202/21) (суддя Сушко Л.М.)

за позовом Приватного підприємства "Інвалідів Діва", 69071, м. Запоріжжя, вул. Чарівна, 52 - юридична адреса; 69001, м. Запоріжжя, а/с 1374 - адреса для листування,

до Головного управління ДПС у Запорізькій області, 69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень в межах розгляду справи про банкрутство №908/1720/21

кредитор - Підприємство об`єднання громадян "Конкордія", 08301, м. Бориспіль Київської області, вул. Нова, 31-Б, офіс 126

боржник - Приватне підприємство "Інвалідів Діва", 69071, м. Запоріжжя, вул. Чарівна, 52 - юридична адреса; 69001, м. Запоріжжя, а/с 1374 - адреса для листування,

розпорядник майна - Сєдова Наталя Іванівна, 69005, м. Запоріжжя, вул. Гагаріна, 8, офіс 69,-

ВСТАНОВИВ:

В межах справи про банкрутство Приватного підприємства "Інвалідів Діва" боржник звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наступних податкових повідомлень-рішень:

- №6 від 07.05.2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 5 833 336,00 грн.;

- №6 від 07.05.2021 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 2 406 163,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 601 540,75 грн.

Також позивач просив суд зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем.

Рішенням господарського суду Запорізької області від 23.11.2021 року у справі № 908/1720/21(908/2202/21) позовні вимоги Приватного підприємства "Інвалідів Діва" до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області від 07.05.2021 року №6, за формою "В1".

Визнано протиправним та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області від 07.05.2021 року №6, за формою "В4".

В іншій частині позову відмовлено.

Стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, ) на користь Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у Зап.обл/м.Зап. Вознес./22030101, код отримувача 37941997, банк отримувача: Казначейство України (ел. адм. подат.), код банку отримувача 899998, рахунок отримувача: UA3008513, код класифікації доходів бюджету 22030101) судовий збір в сумі 13 615,60 грн.

Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що:

- під час розгляду позовних вимог судом встановлено, що наданими суду доказами підтверджується реальність господарських операцій позивача із контрагентами;

- суду надані договори поставки та договори на надання послуг, специфікації до них, договори оренди та акти до них, податкові та видаткові накладні, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, банківські виписки;

- в наданому акті перевірки не міститься висновків податкового органу щодо невідповідності наданих для перевірки бухгалтерських документів вимогам ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в свою чергу, видаткові накладні відповідають вимогам, визначеним п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, а отже сумніви у правильності нарахування та сплати податків позивачем є помилковими та необґрунтованими;

- вказані в акті перевірки висновки щодо того, що подані позивачем документи не мають юридичної сили первинних документів є суто суб`єктивною думкою контролюючого органу.

Враховуючи все вищевикладене в сукупності, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог і, відповідно, протиправність застосування до позивача негативних санкцій оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 07.05.2021 року №6 та №6.

Щодо позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування позивача, суд вважав такі вимоги передчасними з огляду на положення п.200.7.2 п. 200.7 ст. 200, п.п. "ґ" п.200.12 ст.200 Податкового кодексу України . Щодо цих вимог суд вказав, що після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області оскаржило його в апеляційному порядку.

В апеляційній скарзі апелянт посилається на те, що шляхом викривлення показників податкової звітності та її маніпулюванням вищевказаними в акті перевірки контрагентами-постачальниками здійснено штучне формування податкового кредиту для ПП "Інвалідів Діва" у зв`язку з:

- відсутністю фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій;

-відсутністю документального підтвердження реального здійснення господарських операцій;

-відсутністю ділової мети та розумних економічних причин для здійснення господарських операцій.

Вважає, що первинні документи, складені на адресу ПП "Інвалідів Діва", суперечать вимогам діючого законодавства України у зв`язку з внесенням до них даних, які не відповідають дійсності. Тому, об`єктивно неможливо прийняти первинні документи ТОВ "Велсіт трейд" (), ТОВ "Інтер велс груп" (), ТОВ "Атік вест" (), ТОВ "Глобал си стар" (), ТОВ "Агрос море" (), ТОВ "ЮГЛА-Н" (), ТОВ "Рибна лавка" (), ТОВ "Універсалпрод-ЗПТ" (), ТОВ "Бренд проперті" (), ТОВ "Біг СОФТ" (), як беззаперечний доказ продажу товарів та надання послуг підприємству ПП "Інвалідів Діва".

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення ПП "Інвалідів Діва" п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до:

- завищення від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2021 року (р.20.2.1) на 2 406 163 грн.;

- завищення від`ємного значення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за січень 2021 року на суму 5 833 336 грн.

Апелянт зазначає в апеляційній скарзі наступні обставини:

1.Щодо неможливості фактичного використання виробничих потужностей.

Вказує, що ПП "Інвалідів Діва" в охопленому перевіркою періоді оформлює операції з виробництва копченої риби та консервів з риби та морепродуктів.

Відповідно до Закону України від 23.12.1997 року №771/97-ВР (із змінами та доповненнями) "Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів" підприємство не надало до перевірки експлуатаційний дозвіл.

На сайті ГУ Держпродспоживслужби в Рівненській області інформація про отримання ПП "Інвалідів Діва" експлуатаційного дозволу або реєстрації потужностей за адресою Рівненська область, Острозький район, село Межиріч, вулиця Нова, будинок 8, відсутня.

Листом від 05.04.2021 року №02-01-17/01-11/1281-21 (вх. №31517/6 від 05.04.2021) ГУ Держпродспоживслужби в Рівненській області повідомлено на запит апелянта, що потужності оператора ринку ПП "Інвалідів Діва" (1 в Рівненській області не зареєстровано.

Згідно реєстру речових прав на нерухоме майно з 27.09.2019 року виробничий склад (приміщення консервного цеху) за адресою: Рівненська область, Острозький район, с. Межиріч, вул. Нова, 8 належить ФОП Ревюк Олександру Сергійовичу ( НОМЕР_1 ). Рівенька область.

Відповідно до договору позички, Ревюк О.С. надає всі потужності ТОВ "Рибацька Артіль", яке в свою чергу використовує їх для ведення фінансово-господарської діяльності. На підприємстві ТОВ "Рибацька Артіль" працює 10 осіб, основний вид діяльності виробництво рибних консервів. Територія огороджена та охороняється. Підприємство ПП "Інвалідів Діва" його керівники та працівники йому не відомі.

Згідно отриманих пояснень, власник консервного цеху Ревюк Олександр Сергійович інформацією про ведення господарської діяльності ПП "Інвалідів Діва" на території консервного цеху не володіє.

ТОВ "Рибацька Артіль" здає в оренду частину нежитлового приміщення консервного цеху загальною площею 200 кв.м.. підприємству ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД" () - договір оренди нежитлового приміщення №01-11/2020 від 02.11.2020 року.

Згідно даного Договору Орендар (ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД") має право здавати приміщення в суборенду лише за письмовою згодою Орендодавця (ТОВ "Рибацька Артіль" ). Запитів стосовно надання письмової згоди на передачу приміщення згідно умов вищезазначеного договору оренди від Орендаря до Орендодавця для інших контрагентів/підприємств не надходило, жодної письмової згоди на передачу приміщення в суборенду за період дії договору ТОВ "Рибацька Артіль" не надавало.

Згідно наданого договору суборенди приміщення від 04.01.2021 року №01/04-1 ПП "Інвалідів Діва" отримало від ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД" в оренду 580,7 кв м., при тому що ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД" отримано лише 200 кв.м. (інформація про виробничі потужності відсутня) від ТОВ "Рибацька Артіль" який в свою чергу письмово не надавав згоду на їх суборенду.

ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД" , зареєстровано - Острозькою районною державною адміністрацією 07.03.2002 року №200009, знаходиться на обліку - ГУ ДПС У Рівненської області (м.Острог). Основний вид діяльності _Ю.20-перероблення та консервування риби, ракоподібних і молюсків.

Інформація щодо найманих працівників відсутня. Згідно пояснень ОСОБА_1 , отриманих ОВС ВОВЕЗ УПЕП ГУ ДФС у Рівненської області, на підприємстві працює лише він.

ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД" до контролюючого органу надавались відомості, що свідчать про наявність у підприємства власних/орендованих приміщень або транспортних засобів (Форма 20-ОПП).

Відповідно до наданої інформації потужності, що надані в оренду ПП "Інвалідів Діва", на підприємстві не значаться.

ТОВ "Рибацька Артіль" придбавало у ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД" холодильні камери місткістю 300л. та 800л., що унеможливлює одночасне зберігання задекларованого обсягу придбаної та реалізованої рибної продукції на території рибного цеху підприємствами ПП "Інвалідів Діва", ТОВ "Рибацька Артіль" та ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД".

Згідно отриманих фотографій обстеження території за адресою Рівненська область, Острозький район, с. Межиріч, вул. Нова, 8 неможливо встановити його належність до виробництва продуктів харчування у значних обсягах.

2. Щодо неможливості користування задекларованими трудовими ресурсами, залученими при здійсненні господарської діяльності скаржник зазначає наступне:

Проведеним аналізом 37 найманих працівників, з яких 27 штатних працівників та 10 працювали по цивільно - правовому договору ПП "Інвалідів Діва" () встановлено наступне:

- 33 працівника працювали та отримували доходи у 2020 році на підприємствах та організаціях, громадських об`єднань громадян з інвалідністю, які систематично декларують від`ємне значення з ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню використовуючи пільгу в оподаткуванні та реалізуючи товари неплатникам ПДВ, При цьому, вищезазначені платники зареєстровані у м.Києві та Київській області, здійснювали діяльність згідно задекларованих об`єктів оподаткування (офіс, цех, склад) розташованих по відмінних регіонах (Київська, Одеська, Рівненська області) та займались різноманітними видами діяльності (виробництво одягу, меблів, перероблення та консервування риби, перероблення м`яса, діяльність у сфері права);

- 20 працівників протягом 2020 року отримували доходи та були звільнені з ПОГ "САНТАНА". Надалі, зазначені працівники були прийняті на роботу, отримували доходи та були звільнені з ПОГ "ПІЛАТУС". З січня 2021 року зазначені 18 працівників вже прийняті на роботу до ПП "Інвалідів Діва".

При цьому, ПОГ "САНТАНА", ПОГ "ПІЛАТУС" та ПП "Інвалідів Діва" декларували перероблення та консервування риби за однією адресою Рівненська область, Острозький район, с. Межиріч, вул. Нова, 8,

Лише 4 працівника з 37 працівників мають місце реєстрації згідно паспортних даних та довідки про отримання номерів облікової картки платника податку (РНОКПП) Рівненська область.

При цьому, інші 33 працівника згідно паспортних даних та довідки про отримання номерів облікової картки платника податку (РНОКПП) зареєстровані у різних регіонах країни (Івано - Франківська, Київська, Донецька, Миколаївська, Хмельницька, Полтавська, Вінницька та Черкаська області та м.Київ).

У ПП "Інвалідів Діва" відсутні на балансі гуртожитки та готельні комплекси, при перевірці не надано пояснень щодо фактичного проживання працівників та/або їх перевезення на роботу, враховуючи різні території їх місця проживання.

Середня заробітна плата одного працівника ПП "Інвалідів Діва" після відрахувань податків і зборів до бюджетів складає 4800.000 грн, за січень 2021 року, шо свідчить про фактичну неможливість самостійної оренди житла працівниками за місцем розташування виробничого цеху.

Згідно наданих до перевірки штатного розпису, табелю обліку використання робочого часу працівників, наказів про прийом на роботу, трудових договорів та копій довідок до акту огляду медико - соціальної експертної комісії у січні 2021 року працювало 17 працівників з обмеженими можливостями, які мають противопоказания важкої фізичної праці та в тому числі 8 працівників віком від 57 до 74 років, які фізично не могли виконувати роботу у задекларованих обсягах.

Крім того на запит ГУ ДПС у Запорізькій області від 12.04.2021р. №23382/6/08-01-07-06-08 до ОСОБА_2 , який згідно наданих документів працює оператором котельні на ПП "Інвалідів Діва", то останній повідомив, що він ніколи на підприємстві позивача не працював і у м.Запоріжжя не був.

Судом не надано жодної оцінки доводам відповідача та не взято до уваги пояснень людей, які були формально лише оформлені та не виконували жодної роботи на підприємстві, а також доводів про те, що немає жодних дозволів на виготовлення консервів та суборендоване приміщення в два рази більше, аніж орендоване приміщення у початкового орендодавця.

3.Щодо нереальності взаємовідносин з контрагентом покупцем - ТОВ " Фірма Терма 2020" () скаржник вказує, що ПП "Інвалідів Діва" протягом січня 2021 року здійснило реалізацію на ТОВ "Фірма Терма 2020" (не платник ПДВ) морепродуктів на загальну суму 32 430 347 грн., у тому числі копченої риби у кількості 249 663,48 кг на загальну суму 21 269 807 грн. та рибних консервів у кількості 236 174 шт. на загальну суму 11 160 540 грн.

Інформація щодо транспортування товару від постачальника до покупця до перевірки не надана.

З урахуванням обсягів придбання даного виду товару при його реалізації ТОВ "Фірма Терма 2020" підлягає обов`язковій реєстрації платником ПДВ, яка на даний час відсутня. На теперішній час реалізація придбаного товару не задекларована.

Інформація щодо найманих працівників ТОВ "Фірма Терма 2020" відсутня. Статутний фонд 20 000 грн.

Згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ТОВ "Фірма Терма 2020" - на ТОВ "Фірма Терма 2020" не зареєстроване нерухоме майно.

До контролюючого органу не надавались відомості, що свідчать про наявність у підприємства власних/орендованих приміщень або транспортних засобів (Форма 20-ОПП).

З моменту реєстрації ТОВ "Фірма Терма 2020" не подано до податкового органу жодного звіту.

4. Щодо транспортування товару (рибної продукції) від постачальників до ПП "Інвалідів Діва" скаржник зазначає наступне:

До перевірки надано товарно - транспортні накладні та договір про надання послуг перевезення вантажу №0401/2021/1 від 04.01.2021 року укладений з ПП "БІГ СОФТ" (42622918) (Виконавець). Згідно умов договору Виконавець зобов`язується за плату та на замовлення Замовника (ПП "Інвалідів Діва") виконувати перевезення вантажів автомобільним транспортом на території України, а Замовник зобов`язується прийняти надані послуги та здійснити їх оплату.

Згідно ТТН транспортування товару оформлювалось протягом січня 2021 року. Проте, згідно ЄРПН, податкової звітності та регістрів бухгалтерського обліку ПП "Інвалідів Діва" за січень 2021 року взаємовідносини з ПП "БІГ СОФТ" не зафіксовано. ПП "БІГ СОФТ" не декларувало взаємовідносини з ПП "Інвалідів Діва", податкові накладні теж не реєструвало.

На запит ГУ ДПС у Запорізькій області від 30.03.2021 №1072/12/08-01-07-07-11 Регіональним сервісним центром МВС України у Запорізькій області надана відповідь від 06.04.2021 №31/7-1050, згідно якої встановлено, що за ПП "БІГ СОФТ" транспортні засоби не зареєстровано.

Судом не враховано пояснень відповідача щодо транспортування, адже по одному з контрагентів взагалі не надано ТТН та не зрозуміло чи відбувалось транспортування товару, а з іншим контрагентом не декларувались взаємовідносини взагалі.

Апелянт зазначає, що Актом перевірки встановлено обставини, які свідчать про неможливість (нереальність) придбання товарів/надання послуг у контрагентів-постачальників ТОВ "Велсіт трейд" (), ТОВ "Інтер велс груп" (), ТОВ "Атік вест" (), ТОВ "Глобал си стар" (), ТОВ "Агрос море" (), ТОВ "ЮГЛА-Н" (), ТОВ "Рибна лавка" (), ТОВ "Універсалпрод-ЗПТ" (), ТОВ "Бренд проперті" (), ТОВ "Біг СОФТ" (), у зв`язку із тим, що фінансово-господарські операції мають ознаки нереальності, що підтверджується дефектністю складених ними первинних документів.

Проведеним аналізом наданих в ході перевірки первинних документів, баз даних встановлено, що вказані юридичні особи не мають власних або орендованих основних фондів, приміщень. Проведеним аналізом ЄРПН не встановлено отримання ними послуг оренди транспортних засобів (транспортних послуг), послуг з опалення, водо-, тепло- постачання, зв`язку. Здійснення господарської діяльності за відсутності таких витрат фактично є неможливою.

Також, згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна встановлено, що у них нерухоме майно відсутнє.

Актом перевірки встановлена відсутність необхідних трудових ресурсів, технічного та кваліфікованого персоналу, що необхідний для здійснення господарської діяльності в значних обсягах.

Скаржник вважає, що суд належної оцінки обставинам справи не надав. Просить:

- апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити;

- рішення господарського суду Запорізької області від 23.11.2021 року у справі № 908/1720/21(908/2202/21) - скасувати в частині задоволення вимог про скасування податкового повідомлення-рішення і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі;

- розгляд апеляційної скарги здійснювати за участю представника Головного управління ДПС у Запорізькій області.

У судовому засіданні 20.07.2022 року арбітражний керуючий розпорядник майна Сєдова Наталя Іванівна надала пояснення щодо вимог апеляційної скарги, які зафіксовані звукозаписом судового засідання.

У відзиві на апеляційну скаргу ПП "Інвалідів Діва" спростовує доводи апеляційної скарги. Вважає оскаржуване рішення законним, обґрунтованим і просить залишити його без змін, апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Також у відзиві позивач просив суд розгляд справи здійснювати без участі представника ПП "Інвалідів Діва".

Обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши докази, перевіривши повноту встановлення господарським судом обставин справи та правильність їх юридичної оцінки, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав:

З 21.10.2019 року набув чинності Кодекс України з процедур банкрутства (далі - Кодекс). З дня введення в дію цього Кодексу втратив чинність Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом".

Відповідно до ст.7 вказаного Кодексу спори, стороною в яких є боржник, розглядаються господарським судом за правилами, передбаченими Господарським процесуальним кодексом України, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

Господарський суд, у провадженні якого перебуває справа про банкрутство, в межах цієї справи вирішує всі майнові спори, стороною в яких є боржник; спори з позовними вимогами до боржника та щодо його майна; спори про визнання недійсними результатів аукціону; спори про визнання недійсними будь-яких правочинів, укладених боржником; спори про повернення (витребування) майна боржника або відшкодування його вартості відповідно; спори про стягнення заробітної плати; спори про поновлення на роботі посадових та службових осіб боржника; спори щодо інших вимог до боржника.

Склад учасників розгляду спору визначається відповідно до Господарського процесуального кодексу України.

Господарський суд розглядає спори, стороною в яких є боржник, за правилами, визначеними Господарським процесуальним кодексом України. За результатами розгляду спору суд ухвалює рішення.

У разі якщо відповідачем у такому спорі є суб`єкт владних повноважень, суд керується принципом офіційного з`ясування всіх обставин у справі та вживає визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів, з власної ініціативи.

Відповідно до правової позиції, що викладена у Постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.09.2021 року у справі №905/2030/19 (905/1159/20), вимога особи, щодо якої порушено справу про банкрутство, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення як майновий спір боржника, підлягає розгляду в межах провадження у справі про банкрутство з визначенням юрисдикційності розгляду такого спору господарському суду.

Ініціювання поза справою про банкрутство, у межах якої суд розглядає спори про розмір грошових вимог до боржника, ще однієї справи в суді іншої юрисдикції стосовно наявності (відсутності) податкового боргу, визначеного у податковому повідомленні-рішенні, є неефективним як для захисту прав кредитора, так і для захисту прав боржника. Одночасний розгляд в судах різної юрисдикції спорів, судові рішення у яких впливають на визначення розміру грошових вимог до боржника, може зумовлювати необхідність зупинення провадження у справі про банкрутство цього боржника, що прямо забороняє КУзПБ. Крім того, такий одночасний розгляд може ускладнити формування реєстру вимог кредиторів через необхідність перегляду за нововиявленими обставинами у справі про банкрутство відповідних судових рішень про результат розгляду спірних вимог кредитора. Саме тому процедура розгляду спору щодо оскарження податкового повідомлення-рішення є ефективним способом захисту прав боржника у спорі з уповноваженим державою органом щодо розміру спірної заборгованості такого органу та здійснюється у межах процедури банкрутства відповідного боржника.

З матеріалів справи вбачається, що працівниками ГУ ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства "Інвалідів Діва" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 02.04.2021 року №2436/08-01-07-06/42872669 (том 1 а.с.42-81).

Зазначеним актом встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2021 року (р.20.2.1) на 2 406 163 грн.; завищення від`ємного значення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за січень 2021 року на суму 5 833 336 грн.

На підставі акту від 02.04.2021 року №2436/08-01-07-06/42872669 ГУ ДПС у Запорізькій області винесені податкові повідомлення-рішення:

- №6 від 07.05.2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 5 833 336,00 грн. (том 1 а.с.91);

- №6 від 07.05.2021 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 2 406 163,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 601 540,75 грн. (том 1 а.с.89).

Підставою для висновку про завищення позивачем суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, стало те, що проведеною ГУ ДПС у Запорізькій області перевіркою не підтверджено здійснення товарних операцій постачальниками на адресу Приватного підприємства "Інвалідів Діва". Контролюючий орган дійшов висновку, що товари/послуги не постачалися та не надавалися, в первинних документах зазначені господарські операції, які фактично не відбувались, у зв`язку з чим, вони (договори, податкові накладні, видаткові накладні тощо) не мають юридичної сили первинних документів, тому Приватним підприємством "Інвалідів Діва" неправомірно сформувано регістри бухгалтерського обліку та податкової звітності з ПДВ на підставі таких первинних документів.

Положеннями ст.269 Господарського процесуального кодексу України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Відповідно до ст. ст. 7, 13 Господарського процесуального кодексу України правосуддя в господарських судах здійснюється на засадах рівності всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності, підпорядкування, місцезнаходження, місця створення та реєстрації, законодавства, відповідно до якого створена юридична особа, та інших обставин. Судочинство у господарських судах здійснюється на засадах змагальності сторін.

Згідно ст. ст. 73, 74 Господарського процесуального кодексу України кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень. Доказами є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інших обставин, які мають значення для вирішення справи.

Відповідно до ст. 86 Господарського процесуального кодексу України суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів. Жодні докази не мають для суду заздалегідь встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також вірогідність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), який міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні спору щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст.71 Кодексу адміністративного судочинства обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень (постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.01.2021 року у справі № 820/1124/17).

Відповідно до ч.2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 pоку №996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" на даних бухгалтерського обліку грунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст.1 Закону України від 16.07.1999 pоку №996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" :

- господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

- первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У відповідності до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

З наведених вище законодавчих приписів та обставин, наявність документального підтвердження господарських операцій з придбання товарів, призначених для використання в господарських операціях за наявності договору, прибуткових та податкових накладних, є визначальною, але не безумовною підставою для виникнення у платника податків права на формування витрат та податкового кредиту.

Відповідно до п.п.14.1.18, п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України встановлено, що бюджетне відшкодування - це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 ст.200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

- враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

- або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

- та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.7 ст.200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

До такого Реєстру вносяться такі дані: 1) найменування платника податку та його індивідуальний податковий номер; 2) дата подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку, поданої у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання); 3) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначена у кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 4) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшена на суму податкового боргу; 5) реквізити поточного рахунка платника податку для перерахування бюджетного відшкодування; 6) реквізити бюджетних рахунків для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 7) реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування податку; 8) дата початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява про повернення суми бюджетного відшкодування, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); 9) сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дата поданої до контролюючого органу заяви в разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування; 10) дата складення та вручення платнику податків акта перевірки; 11) дата та номер податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням (у разі подання) уточнюючого розрахунку, неузгоджена контролюючим органом; 12) дата початку оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, що оскаржується; 13).

Внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування посадовими особами відповідних органів здійснюється з дотриманням вимог законів щодо електронного підпису та електронного документообігу.

Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України (пп.200.7.1 п.200.7 ст.200 Податкового кодексу України).

Згідно з п. 200.7.2 п. 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Пунктом 200.9 ст. 200 Податкового кодексу України визначено, що форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Згідно з п.200.8 ст. 200 Податкового кодексу України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Відповідно до п.200.10 ст.200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Згідно з п.200.12 ст. 200 Податкового кодексу України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.12 статті 200 ПК України).

Водночас, п.200.14 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Зі змісту наведених норм Податкового кодексу України слідує, що платники податку отримують бюджетне відшкодування за умови узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених п.200.11 ст.200 Податкового кодексу України, за результатами документальної перевірки.

При цьому, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Відповідно до п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Згідно з інформаційним листом Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року №742/11/13-11 з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини:

- рух активів у процесі здійснення господарської операції;

- установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції;

- установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Отже, предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на врахування витрат, понесених у зв`язку із здійсненням цих господарських операцій при визначенні сум податку на додану вартість при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах.

Також, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Доводи ж контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток чи віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.

При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. (постанова Верховного Суду від 06.02.2018 року у справі №К/9901/5042/17).

Відповідно до акту перевірки, у період, за який було проведено перевірку, ПП "Інвалідів Діва" мало фінансово-господарські взаємовідносини та включило до складу податкового кредиту за січень 2021 року суми ПДВ за наступними контрагентами: ТОВ "Велсіт трейд" (), ТОВ "Інтер велс груп" (), ТОВ "Атік вест" (), ТОВ "Глобал си стар" (), ТОВ "Агрос море" (), ТОВ "ЮГЛА-Н" (), ТОВ "Рибна лавка" (том 1 а.с.64 розділ 3.2 Акту перевірки).

На думку колегії суддів суд першої інстанції надав вірну правову оцінку зазначеним відповідачем в акті перевірки доводам щодо кожного з контрагентів позивача і колегія суддів поділяє вказані висновки в силу наступного:

Як вірно зазначає відповідач, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів, оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з ПДВ, визначену постачальником.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

За результатом проведеної перевірки, на підставі якої сформовані оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення, контролюючий орган дійшов висновку, що реальність господарських операцій не підтверджена платником податків, оскільки на перевірку не надані документи, виписані (оформлені) контрагентами-постачальниками.

З урахуванням положень ст.269 Господарського процесуального кодексу України колегія суддів на спростування доводів апеляційної скарги зазначає наступне:

Апелянт вважає, що первинні документи, складені на адресу ПП "Інвалідів Діва" його контрагентами - ТОВ "Велсіт трейд" (), ТОВ "Інтер велс груп" (), ТОВ "Атік вест" (), ТОВ "Глобал си стар" (), ТОВ "Агрос море" (), ТОВ "ЮГЛА-Н" (), ТОВ "Рибна лавка" (), ТОВ "Універсалпрод-ЗПТ" (), ТОВ "Бренд проперті" (), ТОВ "Біг СОФТ" () суперечать вимогам діючого законодавства України у зв`язку з внесенням до них даних, які не відповідають дійсності і їх неможливо прийняти як доказ здійснення господарських операцій.

Згідно Акта перевірки контролюючим органом зазначено, що в охопленому перевіркою звітному періоді встановлено документальне оформлення ПП "Інвалідів Діва" операцій з удаваного виробничого процесу (придбання сировини коптіння риби та виготовлення рибних консервів), що свідчить про те, що ПП "Інвалідів Діва" є псевдовиробником та створене лише для одержання протиправного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України.

Оскільки доводи апеляційної скарги фактично дублюють викладені у Акті перевірки обставини та висновки, колегія суддів зазначає наступне:

5.Щодо висновку контролюючого органу про неможливість фактичного використання позивачем виробничих потужностей.

В Акті перевірки зазначено, що на перевірку платником податків надано договір суборенди приміщення від 04.01.2021 року №01/04-1 між позивачем та ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД".

Згідно умов договору ПП "Інвалідів Діва" прийняло у строкове платне користування приміщення консервного цеху за адресою: Рівненська область, Острозький район, с. Межиріч, вул. Нова, 8 (том 1 а.с.35-39).

Посилання апелянта на відсутність у позивача під час перевірки експлуатаційного дозволу, як на доказ неможливості фактичного використання виробничих потужностей, відхиляється колегією суддів, оскільки відповідно до вимог Закону України "Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів" перевірка наявності такої документації належить до компетенції Держпродспоживслужби, а не податкового органу. Відповідно, податковий орган не наділений повноваженнями робити висновки щодо неможливості вчинення підприємством такої діяльності.

Згідно ст. 20 Податкового кодексу України контроль за дотримання вимог безпечності та якості харчових продуктів також не відноситься до сфери контролю, функцій та повноважень органів ДПС України.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Посилання скаржника на пояснення TQB "Рибацька Артіль" щодо того, що приміщення за згаданою адресою належить вказаному товариству і передано ним в оренду ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД", який не запитував у орендодавця дозволу на передачу приміщення у суборенду, відхиляються колегією суддів. Позивач не перебував у договірних відносинах в перевіряємий період, є безпідставним, оскільки такі пояснення не несуть та не можуть нести в собі будь-якої доказовості.

Крім того, твердження відповідача про неможливість користування приміщенням орендованого рибного цеху, розташованого за адресою: Рівненська область, Острозький район, село Межиріч, вулиця Нова, будинок 8, у зв`язку з переданням приміщення в суборенду позивачу ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД", як Орендарем, з площею, відмінною від отриманої останнім в оренду, не заслуговує на увагу, оскільки це є межами відповідальності Орендаря, а не позивача і така обставина не може підтверджувати або спростовувати факт користування приміщенням.

Слід зазначити, що умовами договору суборенди приміщення від 04.01.2021 року №01/04-1 отримання дозволу від орендодавця приміщення покладено на вказане товариство, а не на позивача.

У випадку порушення умов відповідного договору оренди, сторона договору має право звернутись за захистом своїх прав в судовому порядку. При цьому, встановлення порушень умов договору вирішуються відповідно до господарського, а не податкового законодавства України.

Висновок апелянта про неможливість використання вказаного приміщення для виробництва продуктів харчування у значних розмірах відповідно до фотографій, які долучені до матеріалів відпрацювання (том 1 а.с.49 розділ 2 Акту перевірки) є безпідставним.

На думку колегії суддів викладені доводи скаржника жодним чином не спростовують факт здійснення позивачем господарської діяльності в орендованому приміщенні. Вони є лише міркуваннями апелянта, які не підтверджені і не містять посилання на норми права.

6.Щодо доводів відповідача про відсутність у ПП "Інвалідів Діва" експлуатаційного дозволу або реєстрації потужностей за адресою: Рівненська область, Острозький район, село Межиріч, вулиця Нова, 8, то вони визнаються необгрунтованими з огляду на те, що контроль за дотриманням вимог безпечності та якості харчових продуктів є перевищенням службових повноважень контролюючого органу, які передбачені ст. 20 Податкового кодексу України.

7.Щодо висновку скаржника про неможливість користування задекларованими позивачем трудовими ресурсами, залученими при здійсненні господарської діяльності.

В апеляційній скарзі апелянт робить висновок про формальне оформлення осіб з обмеженими фізичними можливостями, які не виконували жодної роботи на підставі наступного:

- у 2020 році працівники позивача працювали на інших підприємствах, які використовували пільгове оподаткування з ПДВ;

- у працівників позивача адреса реєстрації місця проживання відмінна від місця фактичного виконання роботи;

- у позивача відсутні на балансі гуртожитки та готельні комплекси для проживання працівників за місцем виконання робіт.

Суд звертає увагу на те, що відповідно до норм Кодексу законів про працю України, Закону України "Про оплату праці" та іншого трудового законодавства обов`язок роботодавця забезпечувати найманих працівників місцем проживання відсутній. Такий обов`язок може бути передбачений тільки індивідуальними умовами трудових, колективних договорів, укладених підприємством з найманими працівниками. У ПП "Інвалідів Діва" таких індивідуальних умов щодо трудових відносин з найманими працівниками не має. Іншого контролюючим органом не доведено.

Також, трудове законодавство України не передбачає обов`язок особи працювати за місцем реєстрації. Статтею 33 Конституції України кожному, хто на законних підставах перебуває на території України, гарантується свобода пересування, вільний вибір місця проживання, право вільно залишати територію України, за винятком обмежень, які встановлюються законом.

Крім того, ст.32 Конституції України громадянам гарантується невтручання в їх особисте і сімейне життя. Жодним нормативним актом не заборонено працівнику працевлаштування на різних підприємствах, в тому числі і в такі короткі проміжки часу, як вказує апелянт щодо деяких працівників позивача.

Крім того, є необгрунтованим висновок контролюючого органу про те, що фізично деякі з оформлених працівників позивача не мали можливості виконувати роботу з переробки та виготовлення риби та консервів. З яких підстав такий висновок зроблено в акті не є зрозумілим, оскільки питання - які умови праці - важкі, спеціально створені для інвалідів з урахуванням групи інвалідності, відповідачем не досліджувалось. Не досліджувалось і питання щодо якого зроблено висновок контролюючого органу про те, що особи віком від 57 до 74 років фізично не могли виконувати роботу у задекларованих обсягах, що праця на підприємстві була важка та її неможливо було виконувати 8 працівникам позивача.

Такі доводи грунтуються лише на особистих висновках відповідача. Зокрема, вказана в акті перевірки працівник позивача Літвінюк Л.З. вік 63 роки, 3 група інвалідності, оформлена мийником банок. З яких підстав відповідач дійшов висновку, що вказана особа має протипоказання по віку чи фізичним можливостям до виконання такої роботи, не зазначено і суду не доведено. Аналогічне стосується інших вказаних у Акті перевірки осіб.

Стосовно письмових пояснень, відібраних, за слів відповідача, у працівників позивача, судом першої інстанції під час прийняття оскаржуваного рішення з цього приводу зауважено, що Акт перевірки не містить інформації, яку наразі наводить апелянт в доводах скарги. Наведене дозволяє дійти до висновку про те, що така інформація не враховувалась під час винесення оскаржуваних податкових рішень, тому не повинна братись до уваги під час вирішення питання про їх правомірність або протиправність.

Таким чином, факти, що наводяться скаржником в апеляційній скарзі, не відповідають висновкам Акту перевірки.

8. Щодо висновку про нереальність взаємовідносин з контрагентом покупцем - ТОВ "Фірма Терма 2020" та постачальниками.

Зазначаючи про те, що відносини позивача з покупцем та постачальниками мають ознаки нереального характеру, відповідач посилається на те, що:

- інформація щодо транспортування товару від постачальника до покупця до перевірки не надано;

- ТОВ "Фірма Терма 2020" не зареєстровано платником ПДВ;

- на ТОВ "Фірма Терма 2020" та у контрагентів-постачальників не зареєстровано нерухоме майно та транспортні засоби;

- у контрагентів-постачальників відсутня необхідна кількість трудових ресурсів, технічного та кваліфікованого персоналу;

- перевізником товару - ТОВ "Біг Софт" не задекларовано відносини з позивачем у перевіряємий період.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Документи на перевезення товарно - матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.

Так, судом першої інстанції досліджено і встановлено, що згідно пункту 2.3 Договору постачання товару №0421-1 від 04.01.2021 року (контрагент - ТОВ "Фірма Терма 2020" ) поставка товару проводиться на умовах самовивозу зі складу постачальника.

З приводу позиції відповідача щодо недекларування ТОВ "Біг Софт" відносин з позивачем у січні 2021 року, необхідно наголосити на наступному:

04.01.2021 року між позивачем, як замовником, та ТОВ "Біг Софт", як виконавцем, було укладено договір про надання послуг з перевезення вантажу №0401/2021/1, відповідно до п.1.1 якого на умовах і в порядку, передбачених даним договором, виконавець зобов`язується за плату та за замовленням замовника виконувати перевезення вантажів автомобільним вантажним транспортом на території України (надалі - послуги), а замовник зобов`язується прийняти надані послуги та оплатити їх.

Надання вказаних послуг з перевезення вантажу підтверджується підписаним між сторонами договору актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №0103-2 від 01.03.2021 року.

На підставі настання права першої події, передбаченої ст. 198 Податкового кодексу України, ТОВ "Біг Софт" було зареєстровано податкову накладну №9 від 01.03.2021 pоку, яка була прийнята органами ДПС України, що підтверджується відповідною квитанцією.

Таким чином, посилання відповідача на те, що ТОВ "Біг Софт" не декларувало взаємовідносини з ПП "Інвалідів Діва" у перевіряємий період, спростовується наявними в матеріалах справи актом здачі-приймання робіт (надання послуг) та податковою накладною.

Визначаючись з приводу юридичного значення податкової інформації, як доказу, зібраної відповідачем відповідно до ст.ст. 72, 74 Податкового кодексу України по контрагентах, суд зазначає наступне:

Підпунктом 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

В силу вимог п.п. 73.5.3. п.73.5 ст.73 Податкового кодексу України та п. З Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого постановою КМ України від 27.12.2010 року № 1232, для підтвердження даних, отриманих від платника податків та інших суб`єктів інформаційних відносин контролюючий орган (ініціатор) може ініціювати проведення зустрічної звірки шляхом надіслання до контролюючого органу (виконавцю) запиту про проведення зустрічної звірки.

Враховуючи, що в Акті перевірки та в процесуальних документах відповідача не зазначається про проведення перевірки контрагентів, це свідчить про відсутність у податкового органу відомостей, а отже і про неможливість формування податкової інформації, про яку йдеться в Акті перевірки.

В той же час, згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України податкові органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на органи ДПС функцій та завдань.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами податкового органу та платниками податків або їх законними представниками (за наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно з п. 58.1 ст. 58 та п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Отже, способом реалізації відповідачем наданої йому Податковим кодексом України компетенції є дія з проведення перевірки та складання акту перевірки та винесення (складання) податкового повідомлення- рішення. Іншого порядку дій податкового органу, як суб`єкта владних повноважень законодавство не передбачає.

Таким чином, проведення відповідачем контрольно-перевірочних заходів за допомогою власних інформаційних баз даних (ЄРПН, АІС "Податковий блок" тощо) не може бути належним доказом порушення позивачем податкової дисципліни, оскільки такі заходи не грунтуються на безпосередньому аналізі первинних документів.

Також, відповідно до п. 74.1 ст. 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно- телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Проте, до матеріалів справи відповідачем не надано жодних документів на підтвердження того, що та база даних, звідки була використана інформація у спірних правовідносинах, є сертифікованою або стандартизованою чи пройшла інші аналогічні (тотожні або хоча б подібні) процедури контролю.

З урахуванням всього вищезазначеного, всі використані ГУ ДПС у Запорізькій області відомості є недопустимими доказами.

Тому доводи відповідача про відсутність виробничих та трудових ресурсів у контрагентів, відсутність руху активів та відсутність реального ланцюга постачання товарів є такими, що не підтверджені належними і допустимими доказами.

Також, чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів, найманих працівників або спеціальних дозволів у останніх.

Крім того, у комерційній діяльності щодо поставки товарів, виконання робіт та надання послуг не завжди вимагається наявність задекларованих власних основних засобів та значної кількості персоналу; звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах найму за цивільними договорами, аутстафінгу персоналу тощо). До того ж податковим органом не доведено неможливості виконання контрагентом позивача наявними у нього силами та засобами умов договорів.

Жодного належного доказу того, що договори між позивачем та його контрагентами були укладені сторонами без мети їх здійснення під час розгляду справи відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано.

Відповідну правову позицію підтримано Верховним Судом, яка викладена, зокрема, в постановах від 16.01.2018 р. в справі № 820/4648/13-а та в справі № 826/1398/17 і вона полягає у тому, що на реальність господарських операцій жодним чином не впливає наявність у контрагента платника податку виробничих, трудових та інших ресурсів, оскільки останній має право їх залучати на підставі цивільно-правових угод.

Як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення, судом першої інстанції було вивчено первинні фінансово-розрахункові документи щодо взаємовідносин позивача з його контрагентами, досліджено рух активів та використання отриманих товарів і послуг та враховано ділову мету укладення договорів між позивачем та його контрагентами.

Таким чином, висновки відповідача про відсутність можливостей у контрагентів позивача щодо поставки товарів та послуг, відсутність трудових ресурсів і виробничих потужностей є помилковими та такими, що прийняті без встановлення фактичних обставин справи.

Крім того, в Акті перевірки відповідачем не викладено жодних належних та допустимих доводів про відсутність фактичного виконання позивачем та його контрагентами господарських операцій, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про наявність взаємопов`язаності позивача та контрагентів, про несумісність предмету спірних правочинів з напрямом господарської діяльності позивача, про відсутність змін у складі і структурі активів осіб, котрі є сторонами спірних правочинів, що зумовлює необгрунтованість висновку відповідача про невідповідність закону вчинених за ним господарських операцій.

Відповідачем - суб`єктом владних повноважень не визначені порушення, безпосередньо допущені позивачем. З Акту перевірки вбачається, що первинним документам бухгалтерського обліку по спірним господарським операціям взагалі не надавалась оцінка на предмет підтвердження реальності господарських операцій, усі висновки спираються виключно на податкову інформацію по контрагентам.

Вказані документи не містять жодних юридичних дефектів, є чинними та ніким не скасованими, а тому факт отримання товарів від контрагентів не спростовано.

В силу положень ЦК України, ГК України та Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань", позивач та його контрагенти є окремими суб`єктами права зі статусом юридичної особи, а відтак ці особи є окремими платниками ПДВ.

За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника податків, яка відповідно до ст. 61 Конституції України має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб`єкта права до відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, є неможливим, за винятком встановлених ст. 228 ЦК України та ст.ст.207 і 208 ГК України випадків свідомого укладення таким суб`єктом права нікчемного правочину з метою відображення певних первинних документів в податковому обліку без фактичного проведення господарських операцій.

Таким чином, жоден нормативно-правовий акт законодавства України не містить норми щодо солідарної відповідальності за дії контрагентів, отже позивач не відповідає за будь-які дії своїх контрагентів, у т.ч. порушення податкового законодавства (якщо останнє має місце).

Позивач не має жодних прав, обов`язків або законних повноважень щодо контролю своїх контрагентів, але має обов`язок вести бухгалтерський облік та подавати податкову звітність до органів ДПС, що ним вчинено.

Згідно зі ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, у рішенні Європейського суду з прав людини по справі "Булвес» АД проти Болгарії" від 22.01.2009 року (заява №3991/03) Європейським судом зазначено, що платник податків не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

9. Щодо обґрунтування відповідачем причини виникнення у позивача від`ємного значення з ПДВ, необхідно зазначити наступне:

В апеляційній скарзі апелянт посилається на те, що позивач не мав право застосовувати пільгову ставку оподаткування ПДВ, передбачену ч.8 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, оскільки ним не було дотримано наступного критерію: товари та послуги мають бути виготовлені безпосередньо працівниками підприємства, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить не менше 50% середньооблікової кількості штатних працівників.

Такі доводи колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки вищевказані обставини не були предметом перевірки та не відображені в Акті перевірки, відповідно не враховувались під час винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень від 07.05.2021 року за №6 та №6. Твердження відповідача про те, що працівники були оформлені номінально на підприємстві, не підтверджується належними, допустимими та достовірними доказами.

Отже, всі наведені вище доводи скаржника не знайшли свого підтвердження під час розгляду апеляційної скарги.

Судом першої інстанції надана належна оцінка доводам обох сторін, наявним у справі доказам. Суд дійшов вірного висновку про доведеність позовних вимог і скаржник ці висновки суду не спростував.

Апеляційна скарга є не доведеною та не підлягає задоволенню.

Керуючись ст.ст. 269, 275, 276, 281-283 Господарського процесуального кодексу України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення господарського суду Запорізької області від 23.11.2021 року у справі № 908/1720/21(908/2202/21) залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя Т.А. Верхогляд

Суддя Л.М. Білецька

Суддя Ю.Б. Парусніков

Повний текст постанови складено 23.09.2022 року.