Справа № 904/1938/15
Судді Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Катеринчук Л.Й.
у справі № 904/1938/15
за заявою Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві
про визнання грошових вимог на суму 1 325 127, 14 грн.
Постановою колегії суддів Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 08.08.2019 касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві залишено без задоволення; постанову Центрального апеляційного господарського суду від 16.05.2019 та ухвалу Господарського суду Дніпропетровської області від 11.12.2018 (в частині відмови у визнанні грошових вимог ГУ ДФС у місті Києві на суму 964 137, 74 грн.) залишено без змін.
Мною, суддею Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Катеринчук Л.Й. при прийнятті зазначеної постанови 08.08.2019, відповідно до частини 3 статті 34 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України) було висловлено окрему думку.
Як встановлено судами, провадження у справі №904/1938/15 порушено ухвалою суду 18.03.2015 за загальною процедурою відповідно до чинної на той час редакції Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", а 18.07.2018 боржника визнано банкрутом та введено ліквідаційну процедуру.
30.11.2018 податковий орган звернувся з грошовими вимогами до боржника, як такими, що є поточними (виникли під час здійснення судової процедури банкрутства) на загальну суму 1 126 296, 68 грн., що обґрунтовувалися визнаними боржником шляхом самостійного декларування грошовими зобов`язаннями зі сплати податку за нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за перший-четвертий квартал 2018 року та орендної плати за землю за липень-жовтень 2018 року.
Не погоджуючись з висновками колегії суддів касаційного суду про обґрунтованість відмови в визнанні грошових вимог податкового органу на суму 964 137, 74 грн., вважаю за потрібне висловити таку окрему думку:
1. Вважаю, що тлумачення та застосування судом пункту 1.3 статті 1 Податкового кодексу України, має здійснюватися у системному взаємозв`язку з іншими нормами податкового законодавства, а зокрема, пунктом 1.1 статті 1, пунктом 7.3 статті 7, статтею 16, пунктом 56.11 статті 56, пунктом 57.1 статті 57.3. Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на 01.01.2017).
Зокрема, Податковим кодексом України передбачено:
Стаття 1. Сфера дії Податкового кодексу України
1.1. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
1.3. Цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", з банків, на які поширюються норми Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
Стаття 4. Основні засади податкового законодавства України
4.4. Установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами та радами об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України (редакція, чинна на лютий 2016 року).
Стаття 7 - Загальні засади встановлення податків і зборів
7.1. Під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи:
7.1.1. платники податку;
7.1.2. об`єкт оподаткування; 7.1.3. база оподаткування; 7.1.4. ставка податку; 7.1.5. порядок обчислення податку; 7.1.6. податковий період; 7.1.7. строк та порядок сплати податку;
7.1.8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.
7.2. Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування.
7.3. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
7.4. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом. (редакція чинна на лютий 2016).
Системний аналіз зазначених норм права дозволяє зробити висновок про те, що вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також елементи податку, підстави надання податкових пільг та порядок їх застосування, відповідальність за порушення податкового законодавства визначаються Податковим кодексом України (далі - ПК України), як спеціальним законом.
Законодавець не ототожнює поняття "виникнення" податкових зобов`язань з поняттями "стягнення податкового боргу" чи "погашення податкового боргу". Процедура стягнення (погашення) податкового боргу може регулюватися як Податковим кодексом України, так іншими нормативними актами (Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", Законом України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб"), про що є відповідне виключення в Податковому кодексі України (пункт 1.3 статті 1 цього Кодексу). Однак, "виникнення" податкового боргу, як основного зобов`язання (елементи податку), регулюються виключно Податковим кодексом України або законами, які вносять зміни до нього (пункти 7.3, 7.4. статті 7 ПК України).
Саме такий висновок підтверджують приписи пункту 4.4 статті 4 "Основні засади податкового законодавства України" та пунктів 7.3-7.4 статті 7 "Загальні засади встановлення податків і зборів", які виключають можливість врегулювання будь-яких питань щодо оподаткування поза межами цього Кодексу, а зокрема, не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Отже, законодавець чітко обмежив можливості правового регулювання на предмет виникнення (чи не виникнення) податкових зобов`язань зі сплати основного боргу виключно Податковим кодексом України, або законами, які вносять до нього зміни.
З огляду на таке, положення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство не можуть обмежувати сфери дії Податкового кодексу України на предмет виникнення податкових зобов`язань у ліквідаційній процедурі, а можуть тільки визначати спеціальну процедуру їх стягнення у банкрутстві (шляхом формування відповідної черговості задоволення вимог кредиторів, визначати пропорційність задоволення вимог кредиторів однієї черги по податковому боргу), оскільки виняток щодо процедури стягнення податкових зобов`язань відповідно до Закону про банкрутство прямо передбачено частиною 1.3 статті 1 ПК України.
2. Відповідно до частини 1 статті 38 Закону про банкрутство, з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом, … у банкрута не виникає жодних додаткових зобов`язань, (у тому числі зі сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), крім витрат, безпосередньо пов`язаних із здійсненням ліквідаційної процедури; вимоги за зобов`язаннями боржника, визнаного банкрутом, можуть пред`являтися тільки протягом двох місяців з дня офіційного оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає. Кредитори, вимоги яких заявлені після закінчення строку, встановленого на їх подання, або не заявлені взагалі, не є конкурсними, а їх вимоги погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі.
З огляду на таке, формулювання норми права (статті 38 Закону про банкрутство) та юридичний аналіз вищезазначених норм Податкового кодексу України, вважаю неправильним тлумачення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство, як такої, що виключає виникнення будь-яких податкових зобов`язань з моменту введення ліквідаційної процедури боржника, зокрема, недоїмки (основного боргу), оскільки воно прямо суперечить спеціальному закону (пунктам 1.1, 1.3 статті 1, пункту 4.4 статті 4 та статті 7 Податкового кодексу України).
3. Нормами Податкового кодексу України не передбачено, що введення ліквідаційної процедури боржника припиняє "виникнення" щодо боржника податкових зобов`язань. Згідно із статтею 38 Закону про банкрутство допускається наявність у боржника на стадії ліквідаційної процедури трудових та господарських правовідносин, які пов`язані із завершенням технологічного циклу виготовлення продукції, звільненням працівників боржника, зберіганням майна боржника, що не виключає виникнення податкових зобов`язань за наслідком дійсності таких правовідносин (сплати податку на додану вартість за придбану для завершення технологічного циклу продукцію, сплату акцизу за окремі види продукції, сплату внесків до пенсійного фонду та інших фондів соціального страхування).
Оскільки податок на нерухоме майно введено щодо власників такого майна, а боржник до моменту відчуження цього нерухомого майна у ліквідаційній процедурі продовжує бути його власником, тому не можна стверджувати про те, що його податкові зобов`язання, як суб`єкта права власності на нерухоме майно не виникають внаслідок прийняття постанови суду про визнання боржника банкрутом, оскільки така підстава звільнення від оподаткування відсутня у Податковому кодексі України.
Аналогічно, відповідно до Податкового кодексу України податкові зобов`язання щодо сплати земельного податку чи плати за землю виникають у землекористувачів таких земельних ділянок та існують до тих пір, поки існує землекористування. Отже, до моменту припинення землекористування внаслідок відчуження земельної ділянки, відмови від неї чи вчинення інших дій, землекористувач, незалежно від правового стану в якому він перебуває (звичайна господарська діяльність чи процедура банкрутства) за нормами Податкового кодексу України не звільняється від сплати земельного податку (плати за землю), а скасування податкового обов`язку має відбуватися у передбачений законодавством спосіб (підпункт 37.3.статті 37 Податкового кодексу України), яким на мою думку є відповідне регулювання саме у Податковому кодексі України.
Отже, положення абзацу 5 частини 1 статті 38 Закону про банкрутство не можуть застосовуватися судами у спосіб, надання "особливої податкової пільги", що виключає можливість існування податкових зобов`язань щодо юридичних осіб та фізичних осіб, щодо яких вводиться ліквідаційна процедура банкрутства.
Протилежне матиме наслідком створення поза межами регулювання Податковим кодексом України особливої пільгової зони для платників податків, яка дозволятиме тривалий час використовувати майнові активи боржника та здійснювати окремі господарські операції не сплачуючи податкових зобов`язань, оскільки законодавцем передбачено тривалість ліквідаційної процедури до одного року та не обмежено строків її продовження судом за наявності поважних підстав (частина 1 статті 37 Закону про банкрутство).
Вважаю, що та частина податкових зобов`язань, які виникають в ході завершення господарської діяльності боржника внаслідок завершення технологічного циклу виготовлення продукції, здійсненням охорони майна боржника (сплата акцизу, митних платежів, податку на доходи, податку на додану вартість внаслідок придбання окремих складових для завершення циклу виготовлення продукції, податку на нерухомість, плати за землю) очевидно виникає у боржника в ліквідаційній процедурі в силу загальної дії норм податкового законодавства.
Відтак, положення частини 1 статті 38 Закону про банкрутство про те, що у боржника з моменту введення ліквідаційної процедури не виникає жодних "додаткових зобов`язань" мають тлумачитися, як норма, що виключає можливість виникнення у боржника пені, штрафу та фінансових санкцій за невиконання основних зобов`язань, що відповідає приписам податкового законодавства, які регулюють процедуру розпорядження майном та в якій виключається виникнення таких податкових зобов`язань.
Вважаю, що тлумачення даної норми, застосоване колегією суддів Касаційного господарського суду при прийнятті даної постанови, яке виключає можливість виникнення будь-яких податкових зобов`язань у ліквідаційній процедурі боржника, створює дискримінацію грошових вимог податкового органу у порівнянні з грошовими вимогами інших осіб, які виникають в ліквідаційній процедурі та визнаються як такі, що пов`язані з виплатою заробітної плати, завершення технологічного циклу виготовлення продукції, збереження майна боржника.
4. Оскільки положеннями статті 67 Конституції України сплата податків визначена конституційним обов`язком кожного, Податковий кодекс України не передбачає звільнення суб`єкта господарювання від сплати податків з моменту введення ліквідаційної процедури, а Закон про банкрутство не може регулювати та обмежувати "виникнення" податкових зобов`язань, а тільки процедуру "стягнення, погашення" податкового боргу, не погоджуюсь з висновками колегії суддів касаційного суду про наявність у даному випадку "легітимних очікувань" у боржника щодо звільнення його взагалі від сплати податків згідно з частиною 1 статті 38 Закону про банкрутство.
5. Відтак, приймаючи до уваги обставини фактичного декларування боржником своїх податкових зобов`язань на 2018 календарний рік з податків на землю та нерухомість, відмінну від земельної ділянки, звернення податкового органу поза межами двохмісячного строку, встановленого для подання заяв кредиторами у ліквідаційній процедурі, як передбачено частиною 1 статті 38 Закону про банкрутство, недоведення боржником фактичних обставин вибуття спірного нерухомого майна з його власності, вважаю, що податкові зобов`язання щодо нього є чинними в повному обсязі та підлягають включенню до шостої черги задоволення вимог кредиторів на стадії ліквідаційної процедури, внаслідок чого ухвалу місцевого та постанову апеляційного суду слід скасувати в частині відмови у визнанні грошових вимог податкового органу на суму 964 137, 74 грн. та прийняти у цій частині нове рішення про їх визнання та включення до реєстру вимог кредиторів як таких, що підлягають задоволенню в шосту чергу.
Суддя Л.Й. Катеринчук